Имя материала: Упрощенка 2008. Переход. Применение. Возврат

Автор: Т.Л.Крутякова

Переход с объекта "доходы" на объект "доходы минус расходы"

 

С  1  января  2008  г.  ст.  346.17  НК  РФ  благодаря  Закону  N  85-ФЗ  дополнена  п.  4, определяющим, что при переходе "упрощенца" с объекта налогообложения "доходы" на объект "доходы минус расходы", расходы, относящиеся к налоговым периодам, в которых применялся объект "доходы", при исчислении налоговой базы учитываться не должны.

Однако как определить, какие расходы являются "относящимися" к соответствующему налоговому периоду? На эту тему никаких уточнений, к сожалению, не сделано.

Представляется, что таковыми следует считать в первую очередь те расходы, в отношении которых  все  условия  для  признания  в  расходах  выполнены  в  период  применения  объекта "доходы".

А вот как квалифицировать так называемые "переходные" расходы (одно условие здесь, а другое - там)?

По нашему мнению, относящимися к определенному налоговому периоду следует считать расходы, осуществленные в этот налоговый период, независимо от даты фактической оплаты.

Например, если ремонтные работы произведены в период применения объекта "доходы", а оплачены в период применения объекта "доходы минус расходы", то учитывать их в расходах для целей исчисления единого налога нельзя.

И наоборот, если до перехода внесена предоплата, а сами работы уже выполнены после перехода,  то  понесенные  затраты  можно  учесть  при  налогообложении  невзирая  на  то,  что оплачены они были в период применения объекта "доходы".

Похожие  по  сути  разъяснения  ранее  давал  и  Минфин  России,  ссылаясь  при  этом  на

"переходные" положения ст. 346.25 НК РФ. В Письме Минфина России от 03.03.2006 N 03-11-

04/2/54 указано, что организация, с 1 января 2006 г. перешедшая с объекта налогообложения "доходы" на объект "доходы минус расходы", может учитывать в расходах в 2006 г. стоимость сырья и материалов, приобретенных и оплаченных в 2005 г., но использованных для производства продукции в 2006 г.

А  вот  расходы  на  производство  продукции,  отгруженной  покупателям  в  2005  г.,  но оплаченной уже в 2006 г., при определении налоговой базы по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН в 2006 г., не учитываются.

 

* * *

 

Основные  проблемы  перехода  с  объекта  "доходы"  на  объект  "доходы  минус  расходы"

возникают в связи с учетом основных средств и нематериальных активов.

Отрадно, что Минфин России не видит препятствий для учета в составе расходов после перехода на объект налогообложения "доходы минус расходы" затрат на те объекты ОС (НМА), которые "остались за бортом" ранее, при переходе налогоплательщика от общего режима налогообложения к упрощенной системе с объектом "доходы". По мнению Минфина России, сумма расходов, которую можно учесть после перехода на объект "доходы минус расходы", должна определяться исходя из остаточной стоимости ОС (НМА), определенной на момент перехода на "упрощенку", и сроков, установленных пп. 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ (см. Письма от 03.03.2006 N 03-

11-04/2/54, от 20.06.2006 N 03-11-04/2/123, от 10.10.2006 N 03-11-02/217, от 22.12.2006 N 03-11-

04/2/292).

Из всех этих разъяснений следует, что при определении размера остаточной стоимости и срока ее списания на расходы период применения УСН с объектом "доходы" в расчет принимать вообще не нужно.

 

Пример 3. Организация в период применения общего режима налогообложения приобрела, оплатила и ввела в эксплуатацию с 15 июня 2003 г. производственное здание стоимостью 18 млн руб.

Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы (утв. Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1), оно отнесено к восьмой амортизационной группе со сроком полезного использования свыше 20 и до 25 лет включительно. Организация установила для него срок полезного использования, равный 20 годам (240 мес.).

Норма амортизации: 1/240 x 100\% = 0,42\%.

С 1 января 2005 г. организация перешла на УСН с объектом налогообложения "доходы". За период с июля 2003 г. по декабрь 2004 г. была начислена амортизация в сумме 1 360 800 руб. (18 мес. x 18 000 000 руб. x 0,42\%).

В  период   применения  УСН  с  объектом  "доходы"  затраты  на  приобретение   ОС  не учитывались.

С 1 января 2008 г. организация собирается сменить объект налогообложения на "доходы минус расходы". По состоянию на 1 января 2008 г. в налоговом учете отражается остаточная стоимость основного средства в размере 16 639 200 руб. (18 000 000 - 1 360 800).

В  период  применения  УСН  с  объектом  "доходы  минус  расходы"  организация  может списывать эту остаточную стоимость на расходы равномерно в течение 10 лет. В частности, в

2008 г. в расходах можно учесть 1 663 920 руб. (16 639 200 : 10). Эта сумма учитывается в течение

года равными долями - по 1/4 в квартал.

 

Отметим, что, на наш взгляд, с 1 января 2008 г. изложенный выше подход должен быть скорректирован в связи с изменениями, внесенными в пп. 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ Законом N 85-ФЗ (эти изменения вступают в силу с 1 января 2008 г., но распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2007 г.). В новой редакции пп. 3 п. 3 ст. 346.16, в котором установлены сроки списания  на  расходы  остаточной  стоимости  ОС  (НМА),  приобретенных  до  перехода  на  УСН,

акцент сделан на том, что эта стоимость подлежит учету в составе расходов в течение определенного количества не просто "лет" (как это было в прежней редакции), а именно "первых лет" применения УСН. Так, например, стоимость ОС (НМА) со сроком полезного использования свыше 15 лет учитывается в расходах в течение первых десяти лет применения УСН.

Как это изменение будут трактовать налоговики, не понятно. Здесь возможны варианты.

Вариант 1 - остаточная стоимость, приходящаяся на годы применения УСН с объектом "доходы", в расходах вообще не учитывается. В условиях рассмотренного выше примера 3 это означает,  что  часть  остаточной  стоимости  за  первые  три  года  применения  УСН  с  объектом "доходы" в размере 4 991 760 руб. (1663 920 x 3) в расходы вообще включена не будет. После перехода на объект "доходы минус расходы" организация сможет в течение оставшихся 7 лет списать на расходы только 11 647 440 руб. (16 639 200 - 4 991 760) - по 1 663 920 руб. в год.

Вариант 2 - берется вся остаточная стоимость, которая была определена на дату перехода на УСН, но списывается она на расходы равномерно в течение оставшегося срока списания (за вычетом тех лет, когда применялся объект "доходы"). В условиях примера 3 это означает, что организация после смены объекта налогообложения сможет учесть в расходах всю остаточную стоимость в размере 16 639 200 руб., но списываться на расходы она будет равномерно в течение оставшихся 7 лет (10 лет - срок, установленный пп. 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ, минус 3 предыдущих года применения УСН с объектом "доходы").

Конечно,  второй  вариант  более  выгоден  налогоплательщикам.  Однако,  какую  позицию займут налоговые органы, предугадать сложно.

 

* * *

 

Что касается основных средств и нематериальных активов, приобретенных в период применения УСН с объектом "доходы", то их стоимость учесть в расходах после смены объекта, на наш взгляд, нельзя. Стоимость таких ОС и НМА при применении объекта "доходы минус расходы" списывается на расходы в течение того года, когда они были приобретены и оплачены. Если же налогоплательщик применял объект "доходы", то он как бы "учел" эти расходы путем применения более низкой налоговой ставки - 6\%.

Более сложной представляется ситуация, когда основное средство (нематериальный актив) приобретено в момент смены объекта и отдельные условия, необходимые для признания его стоимости в расходах, выполняются уже в период применения объекта "доходы минус расходы". Например, организация в период применения объекта "доходы" приобрела и оплатила основное средство, но по объективным причинам ввела его в эксплуатацию уже после смены объекта на "доходы минус расходы". Или основное средство было приобретено и введено в эксплуатацию до смены объекта налогообложения, а оплачено уже после.

Сразу отметим, что Минфин России на эту тему подробно пока не высказывался. Есть только общее мнение о том, что расходы по приобретению основных средств, осуществленные в период применения объекта "доходы", учитываться не должны (см. Письма от 03.03.2006 N 03-11-04/2/54, от 10.10.2006 N 03-11-02/217).

Данная точка зрения, в общем-то, соответствует вводимой с 1 января 2008 г. норме п. 4 ст.

346.17 НК РФ о том, что при смене объекта "доходы" на объект "доходы минус расходы" не учитываются  расходы,  относящиеся  к  налоговым  периодам,  в  которых  применялся  объект "доходы".

Вот только опять возникает вопрос: как понимать термин "относящиеся" применительно к основным средствам?

Вспомним основные условия, выполнение которых необходимо для признания расходов на приобретение ОС (НМА) для целей исчисления единого налога (когда это позволяет выбранный объект), - ввод в эксплуатацию (принятие к бухучету) и оплата.

На наш взгляд, если оба этих условия пришлись уже на момент после перехода (а дата приобретения - до перехода), то налогоплательщик может, хотя и с некоторой долей риска ввиду отсутствия твердых правил, учесть такие расходы по общим правилам "упрощенки" после выполнения последнего из этих двух условий.

 

Пример  4.  Организация,  применяющая  УСН  с  объектом  налогообложения  "доходы",  в октябре 2007 г. приобрела оборудование стоимостью 560 000 руб., которое было введено в эксплуатацию в январе 2008 г.

В октябре 2007 г. организация перечислила поставщику 10\% стоимости оборудования (56

000 руб.), оставшаяся сумма, согласно условиям договора, должна быть перечислена поставщику после ввода оборудования в эксплуатацию.

С 1 января 2008 г. организация переходит на применение объекта "доходы минус расходы".

Предположим, что окончательная оплата оборудования (504 000 руб.) произведена в феврале

2008 г.

В таком случае организация вправе учесть затраты на приобретение этого оборудования в сумме 504 000 руб. при исчислении единого налога в 2008 г. равными долями в течение отчетных периодов.

 

Относительно более сложной ситуации, когда на период применения объекта "доходы минус расходы" переходит только одно из условий (ввод в эксплуатацию или оплата), некоторые специалисты также высказывают мнение о возможности учета расходов в целях налогообложения. Однако, на наш взгляд, такие действия могут привести к спору с налоговиками.

В итоге можно посоветовать налогоплательщикам, желающим сменить применяемый объект "доходы" на объект "доходы минус расходы", заранее подготовиться к этому ответственному мероприятию и организовать свою деятельность в переходный период таким образом, чтобы максимально исключить "переходные" расходы.

 

Страница: | 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 | 9 | 10 | 11 | 12 | 13 | 14 | 15 | 16 | 17 | 18 | 19 | 20 | 21 | 22 | 23 | 24 | 25 | 26 | 27 | 28 | 29 | 30 | 31 | 32 | 33 | 34 | 35 |