Имя материала: Упрощенка 2008. Переход. Применение. Возврат

Автор: Т.Л.Крутякова

Исчисление и уплата ндс при возврате на общий режим

 

Исчисление и уплата налога на добавленную стоимость при переходе от УСН к общему режиму создает налогоплательщику, наверное, наибольшее количество проблем по сравнению с другими налогами.

При применении общего режима налогоплательщик обязан при реализации товаров (работ,

услуг), передаче имущественных прав предъявить к оплате покупателю дополнительно к цене реализации соответствующую сумму НДС и выставить счет-фактуру не позднее пяти календарных дней со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг) или со дня передачи имущественных прав (п. п. 1 и 3 ст. 168 НК РФ).

Предъявленные покупателям суммы НДС подлежат уплате в бюджет.

Одновременно налогоплательщик сам при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав также уплачивает поставщикам суммы НДС в составе предъявленной ему цены (его называют "входным" НДС). Глава 21 НК РФ позволяет уменьшить общую сумму НДС, исчисленную к уплате в бюджет, на суммы "входного" НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) (вычет "входного" НДС).

Для   правомерного   вычета   "входного"   НДС   требуются   счета-фактуры,   выставленные

продавцами, а также документы, подтверждающие принятие приобретенных товаров (работ, услуг) к  учету. Кроме того, нужно помнить, что "входной" НДС предъявляется к вычету, только если товары (работы, услуги) приобретены для использования в деятельности, облагаемой НДС. В остальных случаях он учитывается в стоимости приобретенных товаров (работ, услуг).

При применении "упрощенки" организации и предприниматели реализуют товары (работы, услуги, имущественные права) по ценам без НДС и, соответственно, не выставляют своим покупателям счета-фактуры. Их "отношения" с НДС ограничиваются уплатой данного налога поставщикам приобретаемых товаров (работ, услуг) (если, конечно, поставщики являются плательщиками НДС). При этом права на вычет "входного" НДС у "упрощенцев", естественно, нет. "Упрощенцы", применяющие объект налогообложения "доходы минус расходы", вправе учесть суммы "входного" НДС по оплаченным и приобретенным товарам (работам, услугам) в составе расходов при исчислении единого налога (пп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Причем учет "входного" НДС в составе расходов возможен только в том случае, если соответствующие товары (работы, услуги) разрешены к учету в составе расходов перечнем, установленным п. 1 ст. 346.16 НК РФ.

 

Исчисление НДС со стоимости реализуемых товаров

(работ, услуг)

 

При совершении операций, облагаемых НДС, после перехода на общий режим, бывший "упрощенец" начинает в общем порядке выполнять вышеизложенные обязанности плательщика НДС. А как быть, если такие операции пришлись на "переходный" период?

Возможны два "переходных" варианта:

1) аванс получен до перехода, реализация произведена после;

2) реализация произведена до перехода, оплата поступила после.

Рассмотрим оба этих варианта.

Вариант 1 - аванс до перехода, реализация после.

Предоплата за товар (работу, услугу), полученная "упрощенцем", не содержит в себе НДС. Однако реализация (отгрузка) происходит уже после перехода на общий режим, когда на налогоплательщика в полном объеме распространяются нормы гл. 21 НК РФ.

Согласно ст. 146 НК РФ операции по реализации товаров (работ, услуг) являются объектом обложения НДС. Следовательно, при реализации (отгрузке) товаров (работ, услуг) покупателям возникает объект обложения НДС. Соответственно, налогоплательщик обязан:

- предъявить покупателю товаров (работ, услуг) НДС в составе цены реализуемых товаров

(работ, услуг);

- выставить покупателю счет-фактуру не позднее пяти дней, считая со дня отгрузки товара

(выполнения работ, оказания услуг), в котором указывается соответствующая сумма НДС.

 

Пример 11. Организация в 2007 г. применяет УСН, а с 1 января 2008 г. переходит на общий режим.

В ноябре 2007 г. организация получила предоплату в сумме 50 000 руб. за услуги по размещению рекламы. Сами услуги оказаны клиенту в январе 2008 г. (акт подписан 25 января

2008 г.).

Эта операция является объектом обложения НДС, поэтому организация обязана выставить клиенту счет-фактуру на стоимость оказанных услуг с выделением суммы НДС по ставке 18\% и начислить эту сумму НДС к уплате в бюджет.

 

В ситуации, рассмотренной в примере 11, проблема заключается в том, что стоимость услуги рассчитывалась без НДС и, соответственно, полученный в 2007 г. аванс НДС в себя не включает. Возникает   резонный   вопрос:   за  счет   каких   средств   должен   "упрощенец"   платить   НДС, выставленный покупателю в 2008 г. при оказании услуги? Налоговый кодекс этот вопрос не регулирует. На наш взгляд, у налогоплательщика есть несколько вариантов:

1) можно внести изменения в договор и увеличить цену услуги на сумму НДС (18\%). В таком случае в условиях примера 11 цена услуги составит 59 000 руб. (включая НДС 9000 руб.). Для изменения цены необходимо согласие клиента, который может и не пойти на такие условия, поскольку, по сути, речь идет об увеличении стоимости услуги, которую ему придется доплатить;

2) можно внести изменения в договор и изменить стоимость услуги таким образом, чтобы она включала в себя сумму НДС (без изменения итоговой стоимости). В таком случае цена услуги без НДС составит 42 372,88 руб., сумма НДС по этой услуге - 7627,12 руб. Итоговая стоимость услуги не изменится и составит, как и раньше, 50 000 руб. (42 372,88 + 7627,12). Для внесения таких изменений в договор также нужно согласие клиента. В одностороннем порядке изменить цену договора нельзя;

3)  если  клиент  категорически  откажется  что-либо  менять,  то  придется  либо  расторгать договор и возвращать предоплату (если это возможно), либо уплачивать НДС в бюджет из собственных  средств.  Уплата  НДС  за  счет  собственных  средств  означает,  что  в  момент реализации организации придется начислить НДС проводкой Дебет счета 91 - Кредит счета 68, при этом начисленная по дебету счета 91 сумма НДС (9000 руб.) налоговую базу по налогу на прибыль уменьшать не будет.

Как видим, ни один из предложенных вариантов не является безупречным.

Есть и четвертый путь.

Если "упрощенец" собирается перейти с начала следующего календарного года на общий режим, никто не мешает определять цену по тем товарам (работам, услугам, имущественным правам),  которые  предполагаются  к  реализации  после  перехода  на  общий  режим налогообложения, уже с учетом НДС.

Так, в условиях примера 11 при заключении договора в ноябре 2007 г. организация может установить цену на рекламные услуги, которые будут оказаны в 2008 г., в размере 59 000 руб. (в т.ч. НДС - 9000 руб.). Аванс в сумме 59 000 руб. поступает на счет организации в 2007 г., т.е. в период применения УСН. Поэтому с суммы поступившего аванса НДС в бюджет уплачивать не придется. В момент реализации услуги (в январе 2008 г.) НДС в сумме 9000 руб. будет начислен к уплате в бюджет за счет средств покупателя (Дебет счета 90 - Кредит счета 68). При этом НДС с аванса  к  вычету  не  ставится,  поскольку  в  момент  получения  аванса  НДС  в  бюджет  не уплачивался.

Однако в этом случае возникает другая проблема. Поскольку аванс получен в период применения УСН, налоговые органы будут настаивать на включении всей полученной суммы (включая НДС) в состав доходов, облагаемых единым налогом при УСН <1>.

--------------------------------

<1> Подробнее об этом см. с. 19.

 

Вариант 2 - реализация до перехода, оплата после.

В этом случае объект обложения НДС не возникает, поскольку операция по реализации произошла  в  период  применения  УСН.  Аналогичное  мнение  и  у  финансового  ведомства  (см. Письмо Минфина России от 23.10.2006 N 03-11-05/237).

 

Пример 12. Предприниматель, применяющий упрощенную систему, в ноябре 2007 г. оказал услуги на сумму 35 000 руб. (без НДС).

С 1 января 2008 г. предприниматель переходит на общий режим налогообложения.

Оплата за услуги в сумме 35 000 руб. поступает на счет предпринимателя в январе 2008 г.

Полученная в январе оплата не включается в налоговую базу по НДС.

 

Применение налоговых вычетов по НДС

 

Как мы уже говорили выше, "упрощенцы", применяющие объект налогообложения "доходы минус расходы", вправе учесть в составе расходов при исчислении единого налога суммы НДС по товарам (работам, услугам), которые разрешены к учету перечнем п. 1 ст. 346.16 НК РФ (пп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

Для  учета  "входного"  НДС  в  составе  расходов  при  УСН  должны  быть  выполнены  два условия: соответствующие товары (работы, услуги) должны быть оплачены и включены в состав расходов при УСН. Если какое-то из этих условий до перехода на общий режим не выполнено (не произведена оплата либо товары (работы, услуги) не учтены в составе расходов), то НДС в расходах при УСН не учитывается.

Что делать с этими суммами "входного" НДС после перехода на общий режим?

С 1 января 2008 г. в ст. 346.25 НК РФ появился новый п. 6 (изменения внесены Законом N 85- ФЗ), согласно которому суммы НДС, предъявленные "упрощенцу" при приобретении им товаров (работ, услуг, имущественных прав), которые не были отнесены к расходам, вычитаемым из налоговой базы при применении УСН, принимаются к вычету при переходе на общий режим в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ для плательщиков НДС.

Напомним, что в соответствии с правилами гл. 21 НК РФ для правомерного предъявления сумм  НДС  к  вычету  необходимо  выполнение  следующих  условий:  наличие  счета-фактуры, принятие соответствующих товаров (работ, услуг) к учету, а также использование этих товаров (работ, услуг) в деятельности, облагаемой НДС.

 

Пример 13.  Организация  с 1 января 2008 г. переходит с УСН (объект налогообложения

"доходы минус расходы") на общий режим налогообложения.

В декабре 2007 г. организация приобрела товары на сумму 472 000 руб. (включая НДС - 72

000 руб.). Половину суммы (236 000 руб., включая НДС - 36 000 руб.) организация оплатила в декабре, вторую половину - в феврале 2008 г.

В  2007  г.  товары  реализованы  не  были.  Реализация  производится  уже  в  2008  г.  и,

следовательно, облагается НДС.

НДС по приобретенным товарам включается в расходы при УСН только по мере реализации этих товаров. Поэтому в данном случае сумма "входного" НДС в расходах при исчислении единого налога за 2007 г. не учтена. Поскольку реализация товаров будет облагаться НДС, в январе 2008 г.

(сразу после перехода на общий режим) при наличии счета-фактуры поставщика организация вправе предъявить НДС в сумме 72 000 руб. к вычету.

 

Если же товары (работы,  услуги) не используются  в деятельности,  облагаемой НДС,  то сумма НДС по ним (не учтенная в составе расходов при исчислении единого налога) не может быть предъявлена к вычету. Она включается в стоимость товара (работы, услуги) и учитывается в расходах по правилам гл. 25 НК РФ (Письмо Минфина России от 16.04.2007 N 03-11-04/2/104).

 

Пример 14. Предположим, что в условиях примера 13 часть товаров на сумму 350 000 руб.

(включая НДС 53 389,83 руб.) была реализована до перехода на общий режим.

В  расходы  при  УСН  включается  только  оплаченная  часть  товаров  -  200  000  руб.  и оплаченный НДС - 36 000 руб. Таким образом, на момент перехода на общий режим остались неучтенными  расходы  в  виде  неоплаченной  стоимости  реализованных  товаров  (без  НДС)  в размере 96 610,17 руб. и относящегося к ним неоплаченного НДС в размере 17 389, 83 руб.

Поскольку реализация этой части товаров осуществлялась в период "упрощенки", то она не облагалась НДС. Поэтому после перехода на общий режим неучтенный НДС в названной сумме нельзя поставить к вычету. Эта сумма в составе стоимости товаров учитывается в расходах для целей налогообложения прибыли в январе 2008 г. (пп. 2 п. 2 ст. 346.25 НК РФ). То есть в состав расходов в январе включается и стоимость товаров (96 610,17 руб.), и относящийся к ним НДС (17

389,83 руб.).

Стоимость нереализованных к моменту перехода на общий режим товаров (без НДС) в размере 103 389,83 руб. включается в состав расходов при исчислении налога на прибыль в том периоде,  когда  они  фактически  будут  реализованы.  Сумма  НДС,  относящегося  к  этой  части товаров, в размере 18 610,17 руб. при наличии счета-фактуры поставщика предъявляется к вычету в январе 2008 г.

 

Аналогичным   образом,   на   наш   взгляд,   следует   учитывать   после   перехода   и  НДС (неучтенный при исчислении единого налога) по сырью и материалам, приобретенным при применении "упрощенки". Если сырье и материалы были списаны в производство до перехода, то НДС по ним учитывается в составе расходов, уменьшающих прибыль для целей налогообложения; если после - то может быть предъявлен к вычету.

Отметим также, что правило п. 6 ст. 346.25 НК РФ работает и в том случае, если оплата за товары (работы, услуги) произведена в период применения УСН, а товары (работы, услуги) фактически получены после перехода на общий режим. Ведь и в этом случае "упрощенец" не мог учесть в расходах при исчислении единого налога уплаченные суммы НДС.

А есть ли какие-то особенности учета НДС при переходе на общий режим "упрощенца",

применявшего объект "доходы"?

В плане получения вычетов - нет.

Ведь основным условием предъявления суммы "входного" НДС к вычету согласно гл. 21 НК РФ является использование соответствующих товаров (работ, услуг) в деятельности, облагаемой НДС.  То  есть  вычет  возможен  в  части  только  тех  сумм  НДС,  которые  относятся  к  товарам (работам, услугам), используемым налогоплательщиком уже после перехода на общий режим.

Если  же  товары  (работы,  услуги)  были  использованы  до  перехода  на  УСН  (т.е.  в деятельности, не облагаемой НДС), то "входной" НДС, к ним относящийся, к вычету предъявить нельзя. В расходы в целях исчисления налога на прибыль в этом случае его включить тоже не получится (см. с. 187).

 

Учет НДС по основным средствам (нематериальным активам)

 

Хотя   "входной"   НДС   включен   в   перечень   расходов   при  УСН   отдельным   пунктом, большинство "упрощенцев", применяющих объект налогообложения "доходы минус расходы", "входной" НДС, уплаченный в составе цены при приобретении основных средств (нематериальных активов), учитывают в их стоимости.

Основанием для этого является пп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ, который предписывает лицам, не являющимся плательщиками НДС, учитывать предъявленные им при приобретении основных средств и нематериальных активов суммы налога в их стоимости.

Этой позиции придерживается и Минфин России, приводя в качестве аргумента п. 8 ПБУ

6/01 "Учет основных средств", который обязывает в целях бухучета включать в первоначальную стоимость основных средств невозмещаемые налоги. Так как НДС возместить нельзя, его нужно учитывать в стоимости имущества (см. Письма Минфина России от 04.10.2005 N 03-11-04/2/94, от

04.11.2004 N 03-03-02-04/1/44).

Если "упрощенец" руководствовался этой позицией, то при наличии неучтенных расходов на

ОС  (НМА)  (например,  в  ситуации,  когда  ОС,  приобретенное  в  период  применения  УСН,  до

перехода на общий режим не было оплачено, либо было оплачено только частично) при переходе на общий режим остаточная стоимость таких ОС (НМА) определяется по общим правилам (с учетом НДС) <1>.

--------------------------------

<1> Подробнее об учете остаточной стоимости ОС (НМА) при переходе на общий режим см.

с. 190.

 

"Вытащить" НДС из стоимости основного средства и предъявить его к вычету нельзя. Такова позиция налоговых органов, которые ссылаются на п. 1 ст. 172 НК РФ, в котором сказано, что вычеты НДС по приобретенным основным средствам производятся в полном объеме после принятия на учет этих основных средств (см., например, Письмо ФНС России от 24.11.2005 N ММ-

6-03/988@).

Отметим,  что  вопрос  о  порядке  учета  НДС  по  основным  средствам  (нематериальным

активам) при применении УСН является спорным.

Правила,  установленные  пп.  3  п.  2  ст.  170  НК  РФ,  обязательны  только  для  лиц,  не являющихся плательщиками НДС по основаниям, установленным гл. 21 НК РФ. А "упрощенцев" освобождает от НДС гл. 26.2 НК РФ и они должны действовать в соответствии с ее положениями.

Кроме того, ст. 38 НК РФ признает товаром любое имущество, реализуемое или предназначенное для реализации. Следовательно, основные средства - это тоже товар в целях налогообложения. Соответственно, "входной" НДС по ним должен учитываться по правилам, установленным для учета НДС по товарам, если иное не установлено НК РФ (а в гл. 26.2 НК РФ нет специальных правил в отношении НДС по основным средствам и нематериальным активам).

А что касается правил бухучета, то в данном случае они не должны применяться. Речь идет о налоговом учете. А он регулируется правилами НК РФ.

Если учитывать НДС отдельно (в качестве отдельного вида расходов на основании пп. 8 п. 1

ст. 346.16 НК РФ), а не в составе стоимости ОС (НМА), то тогда при переходе на общий режим у налогоплательщика появляется возможность поставить к вычету ту часть НДС, которая не была включена в расходы при УСН (например, по причине неоплаты), руководствуясь переходными правилами, закрепленными в п. 6 ст. 346.25 НК РФ.

Однако такие действия, без сомнения, приведут к спору с налоговым органом.

 

* * *

 

Отдельно следует сказать об основных средствах (нематериальных активах), приобретенных до перехода на УСН.

Глава 21 НК РФ обязывает налогоплательщиков, переходящих с общего режима на УСН,

восстанавливать "входной" НДС, ранее предъявленный к вычету, в части, приходящейся на остаточную стоимость основных средств (нематериальных активов) на дату перехода на УСН <1>.

--------------------------------

<1> Подробнее о восстановлении НДС при переходе на УСН см. с 127.

 

Отметим, что требование о восстановлении НДС при переходе на УСН появилось в НК РФ (в п. 3 ст. 170 НК РФ) только в 2006 г. Согласно п. 3 ст. 170 НК РФ восстановление НДС осуществляется  в последнем налоговом периоде перед переходом на УСН.  Восстановленный налог включается в состав прочих расходов (пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ), уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль.

Таким образом, согласно ныне действующим правилам, восстановленный НДС в стоимость основных средств (нематериальных активов) при переходе на УСН не включается. Поэтому при обратном переходе от УСН к общему режиму вопрос о возможности заново заявить этот НДС к вычету  даже  не  встает  (он  уже  полностью  учтен  в  расходах  по  налогу  на  прибыль  перед переходом на УСН).

Но этот вопрос встает перед "упрощенцами", которые переходили на УСН в более ранние

годы.

 

Дело в том, что до 2006 г. норм, обязывающих восстанавливать НДС при переходе на УСН, в

НК  РФ  не  было,  что,  впрочем,  не  останавливало  налоговиков,  которые  всегда  (все  годы) настаивали на необходимости восстановления НДС. При этом налогоплательщикам не разрешали учитывать восстановленные суммы НДС в составе расходов, учитываемых в целях налогообложения прибыли.

В этой связи Минфин России в Письме от 26.04.2004 N 04-03-11/62 высказал мнение о том, что после перехода на общий режим налогоплательщик может поставить ранее восстановленный НДС к вычету в части остаточной стоимости на момент перехода при условии, что основное средство (нематериальный актив) будет использоваться в деятельности, облагаемой НДС.

Однако налоговая служба в Письме от 24.11.2005 N ММ-6-03/988@ высказала прямо противоположную точку зрения, сославшись при этом на Письмо Минфина России от 08.11.2005 N

03-04-15/87, которое, правда, для всеобщего ознакомления опубликовано не было.

Таким образом, вопрос о возможности предъявления к вычету сумм НДС, восстановленных при переходе на УСН и не включенных в расходы по налогу на прибыль, остается спорным. Возможность вычета, скорее всего, придется отстаивать в судебном порядке.

 

Страница: | 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 | 9 | 10 | 11 | 12 | 13 | 14 | 15 | 16 | 17 | 18 | 19 | 20 | 21 | 22 | 23 | 24 | 25 | 26 | 27 | 28 | 29 | 30 | 31 | 32 | 33 | 34 | 35 |