Имя материала: Упрощенка 2008. Переход. Применение. Возврат

Автор: Т.Л.Крутякова

Особенности налогового учета при принудительном возврате на общий режим

 

Потеря права на УСН в середине года означает необходимость уплаты, начиная с квартала, в котором произошло нарушение, всех налогов общего режима, от которых налогоплательщик был освобожден в связи с применением "упрощенки" <1>, и прекращение уплаты единого налога.

--------------------------------

<1> Перечень таких налогов см. на с. 15.

 

Рассмотрим вначале, какие налоговые обязательства могут возникнуть в связи с этим в рамках упрощенной системы налогообложения.

 

Уплата минимального налога

 

Проблема с минимальным налогом может возникнуть у тех налогоплательщиков, которые применяли УСН с объектом "доходы минус расходы".

Согласно п. 6 ст. 346.18 НК РФ такие "упрощенцы" должны платить минимальный налог (в размере 1\% суммы доходов за налоговый период) в том случае, если сумма исчисленного в общем порядке единого налога за налоговый период меньше суммы исчисленного минимального налога.

Налоговый период по единому налогу - это календарный год (п. 1 ст. 346.19 НК РФ). "Упрощенцы", которые теряют право на применение данного спецрежима, полный календарный год в любом случае не отрабатывают. Даже если нарушение произошло в последнем месяце календарного года (в декабре), то возврат на общий режим происходит с начала четвертого квартала (т.е. с 1 октября). Соответственно, последним отчетным периодом по единому налогу для такого налогоплательщика будут девять месяцев календарного года.

Поскольку обязанность платить минимальный налог может возникнуть только по итогам налогового периода, то формально по итогам отчетного периода минимальный налог платить не надо.  А по итогам  календарного года налогоплательщик уже не будет плательщиком единого налога, соответственно, положения гл. 26.2 НК РФ на него распространяться не будут. Таким образом, формально налогоплательщик, "слетевший" с "упрощенки" в середине года, не должен платить минимальный налог, независимо от размера единого налога за этот год.

Однако у Минфина России, как это часто бывает, иная точка зрения по данному вопросу.

В Минфине считают, что для налогоплательщиков, утративших в течение календарного года право  на  дальнейшее  применение  "упрощенки",  налоговым  периодом  по  единому  налогу признается отчетный период, предшествующий кварталу, начиная с которого такие налогоплательщики считаются перешедшими на общий режим.

А представленные за данный отчетный период декларации по единому налогу, приравниваются  к  налоговым  декларациям,  подаваемым  налогоплательщиком  за  налоговый период.

Поэтому если исчисленная по итогам последнего отчетного периода сумма единого налога меньше исчисленной за этот же период времени суммы минимального налога, то у налогоплательщика возникает обязанность уплатить минимальный налог.

В этом случае по истечении того отчетного периода, в котором налогоплательщик утратил право на применение УСН, он обязан представить в налоговый орган налоговую декларацию за соответствующий налоговый период и уплатить минимальный налог не позднее сроков, установленных гл. 26.2 НК РФ для представления налоговых деклараций и уплаты квартальных авансовых платежей за этот отчетный период (см. Письма Минфина России от 19.10.2006 N 03-11-

05/234, ФНС России от 21.02.2005 N 22-2-14/224@).

Отметим, что, на наш взгляд, такая позиция неправомерна.

Понятие "налоговый период" содержится в ст. 55 НК РФ. В соответствии с п. 3 данной статьи в случае, если организация была ликвидирована (реорганизована) до конца календарного года, последним налоговым периодом для нее является период времени от начала этого года до дня завершения ликвидации (реорганизации).

Можно предположить, что налоговики приравнивают утрату права на применение УСН к ликвидации (реорганизации) организации. Однако смена налогового режима и ликвидация (реорганизация) юридического лица имеют различную правовую природу.

Ликвидация (реорганизация) регулируется гражданским законодательством, а смена налогового режима - налоговым.

В ст. 55 НК РФ отсутствует указание на то, что она применяется также к случаям перехода с одного налогового режима на другой. Нет подобных указаний и в гл. 26.2 НК РФ. Однако спорить с налоговиками придется в судебном порядке.

При этом арбитражная практика по данному вопросу на сегодняшний день противоречива.

В поддержку налоговиков высказываются ФАС Восточно-Сибирского округа (Постановление от 26.07.2006 N А33-33645/05-Ф02-3653/06-С1), ФАС Западно-Сибирского округа (Постановление от 24.04.2007 N Ф04-2468/2007(33683-А70-7)).

На стороне налогоплательщиков в настоящее время ФАС Уральского округа (Постановление

от 20.09.2006 N Ф09-8264/06-С1) и ФАС Северо-Западного округа (Постановление от 10.09.2007 N А26-751/2007). Последний, известный своими оригинальными суждениями, обосновывает свое решение по данному вопросу следующим образом.

Норма п. 4 ст. 346.13 НК РФ, устанавливающая последствия превышения "упрощенцем" установленного  лимита  доходов,  не  предусматривает  такого  последствия  как  обязанность уплатить минимальный налог, а также не влечет изменения продолжительности налогового периода.

Кроме того, в соответствии с п. 3 ст. 57 НК РФ срок уплаты налога может определяться указанием на событие, которое должно наступить или произойти. В гл. 26.2 НК РФ отсутствует указание на обязанность уплатить единый налог в минимальном размере в случае превышения лимита доходов в качестве такого события.

Позиция налоговых органов не соответствует и п. 1 ст. 17 НК РФ, согласно которому налог

считается установленным лишь в случае установления основных элементов налогообложения, в том  числе  налогового  периода.  Поэтому  такое  истолкование  норм  гл.  26.2  НК  РФ,  которое изменяет продолжительность налогового периода, суд посчитал неправомерным. Также ФАС обратил внимание и на положения ст. 55 НК РФ, которые предусматривают возможность рассматривать  другие  периоды  времени  в  качестве  налогового  периода  только  в  случае ликвидации и реорганизации организации.

Учитывая все вышеизложенное, налогоплательщикам, которые не хотят ссориться с налоговиками, лучше рассчитать минимальный налог за последний отчетный период перед переходом на общий режим и сравнить его с суммой уплаченного за последний отчетный период единого налога.

Если последняя окажется меньше суммы минимального налога, то бывшему "упрощенцу"

следует уплатить минимальный налог и подать итоговую налоговую декларацию не позднее 25-го числа месяца, следующего за отчетным периодом, в котором утрачено право на применение УСН (ст. 346.23 НК РФ).

 

Пример 3. Предприниматель применял УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы" с момента своей регистрации (с июля 2005 г.). Ставка единого налога - 15\%.

В сентябре 2007 г. доходы предпринимателя, определенные в соответствии с правилами ст.

346.15 НК РФ, исчисленные нарастающим итогом, составили 25 млн руб. Таким образом, разрешенный в 2007 г. лимит доходов при применении "упрощении" (24 820 000 руб. <1>) был превышен.

--------------------------------

<1> Подробнее о порядке расчета лимита доходов см. с. 220.

 

Следовательно, начиная с третьего квартала 2007 г. (с 1 июля 2007 г.) предпринимателю необходимо платить налоги общего режима. Последним отчетным периодом по УСН является полугодие 2007 г.

За полугодие 2007 г. доходы предпринимателя составили 16 млн руб., а расходы, которые можно учесть при расчете единого налога, - 15 млн руб. Авансовый платеж по единому налогу за полугодие 2007 г. составил 150 000 руб. ((16 000 000 руб. - 15 000 000 руб.) x 15\%). Предприниматель перечислил его в бюджет 25 июля.

Минимальный налог за полугодие составит 160 000 руб. (16 000 000 руб. x 1\%). Таким образом, у предпринимателя возникает обязанность <1> по уплате минимального налога не позднее 25 октября 2007 г. В этот же срок ему необходимо подать налоговую декларацию по единому налогу за 2007 г.

--------------------------------

<1> Исходя из позиции Минфина России, изложенной выше.

 

Отметим, что ранее налоговые органы отрицали возможность зачета авансовых платежей по единому налогу, уплаченных по итогам отчетных периодов, в счет уплаты минимального налога. То есть они требовали уплаты в таких случаях суммы минимального налога в полном объеме, что

было весьма невыгодно для налогоплательщиков. Им позволялось лишь включать сумму разницы между суммой уплаченного минимального налога и суммой налога, исчисленной в общем порядке, в расходы при исчислении налоговой базы в следующие налоговые периоды.

Однако после многочисленных судебных решений по данному вопросу, принятых в пользу

"упрощенцев", в том числе, и на высшем уровне (см. Постановление Президиума ВАС РФ от

01.09.2005  N  5767/05),  Минфин  России  все-таки  согласился  с  тем,  что  сумма  минимального налога, подлежащая уплате в бюджет, может быть уменьшена на суммы авансовых платежей по единому налогу. В частности, в Письме Минфина России от 21.09.2007 N 03-11-04/2/231 разъясняется, что по итогам налогового периода налогоплательщик уплачивает единый налог, исчисленный по правилам, предусмотренным ст. 346.21 НК РФ либо п. 6 ст. 346.18 НК РФ - для минимального налога, с учетом внесенных в этом налоговом периоде авансовых платежей.

 

Пример 3 (продолжение). Поскольку авансовые платежи засчитываются в счет уплаты минимального налога, то предпринимателю необходимо доплатить лишь разницу между суммой минимального налога и суммой начисленных и уплаченных авансовых платежей, т.е. 10 000 руб. (160 000 руб. - 150 000 руб.).

 

Ведение бухгалтерского учета

 

Организации,  применяющие  УСН,  освобождены  от  ведения  бухгалтерского  учета,  кроме учета основных средств и нематериальных активов.

При  переходе  на  общий  режим  в  обычном  порядке,  т.е.  с  начала  календарного  года,

организация начинает вести бухгалтерский учет в полном объеме. При этом на начало года необходимо провести инвентаризацию имущества, активов и обязательств и сформировать входящие сальдо по всем счетам бухгалтерского учета.

Если же "упрощенец" вынужден перейти на общий режим в середине года, то обязательным бухучет  в  полном  объеме  станет  для  него  с  начала  того  квартала,  в  котором  произошло нарушение правил "упрощенки".

Однако начать вести бухгалтерский учет с середины года нельзя. Бухгалтерская отчетность составляется нарастающим итогом за отчетные периоды (квартал, полугодие, 9 месяцев, год), поэтому  организации,  потерявшей  право  на  применение  УСН,  придется  восстановить бухгалтерский учет с 1 января того года, в котором произошло соответствующее событие.

 

Страница: | 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 | 9 | 10 | 11 | 12 | 13 | 14 | 15 | 16 | 17 | 18 | 19 | 20 | 21 | 22 | 23 | 24 | 25 | 26 | 27 | 28 | 29 | 30 | 31 | 32 | 33 | 34 | 35 |