Имя материала: Упрощенка 2008. Учет расходов

Автор: Т.Л.Крутякова

Общие правила признания расходов

 

Уменьшать налоговую базу на величину произведенных расходов могут организации и предприниматели, которые выбрали в качестве объекта налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов".

Закрытый  перечень  расходов,  которые  можно  учесть  при  исчислении  единого  налога,

приведен в ст. 346.16 НК РФ.

 

Примечание.   В   расходах   можно   учитывать   только   те  виды  затрат,   которые  прямо перечислены в п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Если какие-либо затраты в этом пункте не указаны, то в расходах их учесть нельзя, даже если они связаны с производственной деятельностью налогоплательщика.

 

Главой 26.2 НК РФ установлены специальные правила для признания расходов (п. 2 ст.

346.16).

 

Примечание. Расходы, перечисленные в п. 1 ст. 346.16 НК РФ, должны удовлетворять критериям, установленным в п. 1 ст. 252 НК РФ, т.е. расходы должны быть обоснованными и документально подтвержденными.

 

Если произведенный расход не соответствует хотя бы одному из критериев ст. 252 НК РФ, налоговую базу он не уменьшает, даже если присутствует в перечне разрешенных расходов, приведенном в п. 1 ст. 346.16 НК РФ.

 

* * *

 

Под обоснованными расходами в соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ понимают экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Налоговое  законодательство,  к  сожалению,  не  содержит  определения  термина "экономически оправданные затраты". Поэтому он трактуется субъективно как налогоплательщиками, так и налоговыми органами. А это приводит к многочисленным спорам по результатам проверок и судебным разбирательствам.

 

Обратите внимание! В 2007 г. свою позицию по вопросу оценки обоснованности (оправданности) затрат высказал Конституционный Суд РФ (Определения от 04.06.2007 N 320-О-П и N 366-О-П).

В этих Определениях указано, что налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово- хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата.

Судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых   субъектами   предпринимательской  деятельности,   которые   в   сфере   бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять в ней наличие деловых просчетов.

Нормы ст. 252 НК РФ не допускают их произвольного применения, поскольку требуют установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его  деятельности  на  получение  прибыли.  При  этом  бремя  доказывания  необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы.

 

Примечание. Таким образом, расходы следует считать обоснованными в том случае, если они связаны с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода. Никаких иных критериев для оценки экономической обоснованности расходов нет.

 

Именно  этим  подходом  и  руководствуются  судьи,  рассматривая  подобные  споры организаций с налоговыми инспекциями.

Так, например, ФАС Северо-Западного округа пришел к выводу, что экономическая обоснованность расходов относится к оценочной категории и самостоятельно определяется налогоплательщиком исходя из фактических обстоятельств и особенностей его финансово- хозяйственной  деятельности  на  основании  норм  Налогового  кодекса  РФ.  Организация  может учесть   любые   расходы,   которые   сочтет   экономически   обоснованными   применительно   к

особенностям своей финансово-хозяйственной деятельности (см. Постановление от 19.07.2007 N

А56-35010/2006).

 

* * *

 

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ расходы, учитываемые в целях налогообложения, должны быть подтверждены документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ.

Кроме этого расходы разрешено подтверждать документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, или документами, которые косвенно подтверждают расходы. К документам, косвенно подтверждающим расходы, отнесены, в частности, таможенная декларация, приказ о командировке, проездные документы, отчет о выполненной работе в соответствии с договором.

Непосредственно в Налоговом кодексе РФ нет правил и требований к оформлению документов, подтверждающих расходы.

Вместе с тем норма п. 1 ст. 11 НК РФ говорит о том, что используемые в Налоговом кодексе понятия и термины других отраслей законодательства применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.

Поэтому требования к оформлению документов для подтверждения расходов определяются в настоящее время законодательством о бухгалтерском учете.

Так, ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" предусмотрено, что все хозяйственные операции должны оформляться оправдательными документами. Они служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Первичные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в  альбомах  унифицированных  форм  первичной  учетной  документации,  утвержденных Госкомстатом России.

В тех случаях, когда форма какого-либо документа не предусмотрена в этих альбомах, организация разрабатывает формы документов самостоятельно. Такие формы должны содержать следующие обязательные реквизиты:

а) наименование документа;

б) дату составления документа;

в) наименование организации, от имени которой составлен документ;

г) содержание хозяйственной операции;

д) измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

е) наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

ж) личные подписи должностных лиц.

 

Обратите  внимание!  Пункт  1  ст.  252  НК  РФ  дает  налоговым  органам  основание  при проверках исключать из состава расходов те затраты, которые, по их мнению, документально не подтверждены либо подтверждены документами, оформленными с нарушением установленных требований.

Так, например, в Письме Минфина России от 27.02.2007 N 03-03-06/1/135 рассмотрен вопрос

о документальном подтверждении расходов на оплату услуг по перевозке товара. Покупатель товара получил от поставщика накладную и счет-фактуру, в которых отдельной строкой были указаны "услуги по перевозке". Других документов, подтверждающих оказание данных услуг, у организации-покупателя нет. В такой ситуации, по мнению Минфина России, у покупателя нет оснований для включения расходов на оплату услуг по перевозке товара в состав затрат, уменьшающих налоговую базу, поскольку эти расходы не подтверждены первичными документами

<*>.

--------------------------------

<*> В этом Письме речь идет о признании расходов в целях налогообложения прибыли.

Однако, поскольку критерии для признания расходов при УСН такие же, как и в целях исчисления налога на прибыль, позиция, изложенная в Письме, в полной мере распространяется и на налогоплательщиков-"упрощенцев".

 

При приобретении товаров (работ, услуг) за наличный расчет первичными учетными документами, подтверждающими фактическое осуществление затрат, признаются товарные и кассовые чеки (Письма Минфина России от 05.06.2007 N 03-11-04/2/158, от 08.05.2007 N 03-11-

05/99).

Имейте в виду: на практике в результате длительного хранения кассовые чеки зачастую выцветают  так,  что  невозможно  прочитать  отраженную  на  них  информацию.  Очевидно,  что

выцветшие чеки не будут приняты налоговым органом в качестве документов, подтверждающих произведенные расходы. В результате вы можете попросту "потерять" часть затрат.

Чтобы этого не произошло, можно воспользоваться советом, содержащимся в Письме Минфина России от 03.04.2007 N 03-03-06/1/209. Чиновники считают возможным подтверждать затраты   ксерокопиями   чеков   ККТ,   заверенными   подписью   должностного   лица   и  печатью организации с приложением оригинала чека.

Большое внимание уделяется при проверках не только наличию, но и правильности заполнения первичных документов.

Имейте в виду, что налоговые органы настаивают на том, что все первичные документы должны быть  заполнены  в рублях.  Оформление первичных  документов в условных  единицах может привести к тому, что соответствующие затраты не будут приняты в уменьшение налоговой базы по единому налогу.

Такой вывод следует из Письма Минфина России от 12.01.2007 N 03-03-04/1/866.

Есть еще одна проблема, с которой можно столкнуться на практике.

Она поджидает вас в том случае, если в результате проведения встречных проверок налоговый орган обнаружит, что сведения о контрагентах, указанные в первичных документах, не достоверны.

Например, вы приобрели товар у поставщика, документы (накладная, счет) оформлены в полном соответствии с требованиями законодательства, но в ходе проверки выясняется, что ИНН поставщика некорректен, т.е. организации с таким ИНН на налоговом учете нет.

В  такой  ситуации  налоговый  орган,  скорее  всего,  откажет  вам  в  праве  учесть соответствующие расходы в уменьшение налоговой базы по единому налогу, мотивируя свою позицию тем, что документы, составленные несуществующими лицами, не могут подтверждать произведенные расходы (не могут быть признаны достоверными и реальными). При этом доказать обратное будет трудно даже в суде. Судьи в подобных ситуациях очень часто поддерживают налоговиков.

Так, например, ФАС Поволжского округа подтвердил, что налоговый орган правомерно не принял расходы, подтвержденные документами, содержащими недостоверные сведения о поставщиках. При этом суд не принял довод налогоплательщика об отсутствии его вины в недостоверности таких сведений, "так как при осуществлении предпринимательской деятельности, которая в силу ст. 2 ГК РФ осуществляется на свой риск, лицо должно проявить достаточную осмотрительность и проверить платежеспособность контрагента, наличие у него необходимой регистрации, в том числе принять меры для проверки взаимоотношений такого контрагента с налоговыми органами. Последствия недостаточной осмотрительности ложатся на лицо, заключившее такие сделки, и не должны приводить к необоснованным выплатам из федерального бюджета. Налогоплательщик не может считаться добросовестным, если, вступая в договорные отношения, не проявил необходимую осмотрительность при выборе контрагентов" (Постановление от 18.09.2007 N А65-5263/07).

Аналогичные  решения  можно  найти  в  практике  ФАС  других  округов  (см.,  например,

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 06.11.2007 N Ф04-7761/2007(39919-А27-23)).

Чтобы снизить риск возникновения таких проблем, при заключении договоров с новыми контрагентами необходимо их проверять. Как? Как минимум запрашивать выписки из ЕГРЮЛ в отношении этих лиц. Наличие таких выписок, подтверждающих факт регистрации контрагентов налоговыми органами и постановку их на налоговый учет, будет служить доказательством того, что вы проявили необходимую осмотрительность при заключении сделок, и, скорее всего, в случае судебного спора склонит чашу весов в вашу пользу (см., например, Постановление ФАС Поволжского округа от 12.07.2007 N А65-15536/06).

 

* * *

 

Главой 26.2 НК РФ установлено еще одно общее правило признания расходов.

 

Примечание. В соответствии с п. 2 ст. 346.17 НК РФ расходами при упрощенной системе признаются затраты после их фактической оплаты.

 

По сути это означает, что при упрощенной системе налогообложения расходы признаются кассовым методом.

В связи с этим обратим внимание на следующее.

Прямое указание на кассовый метод содержится в гл. 26.2 НК РФ только в п. 1 ст. 346.17,

которым определен порядок признания доходов.

А в п. 2 ст. 346.17 НК РФ, в котором речь идет о признании расходов, прямого указания на применение кассового метода для целей гл. 26.2 НК РФ нет. В нем определены общие правила признания расходов при УСН и установлены особенности для отдельных видов расходов.

Согласно этому пункту материальные расходы и расходы на оплату труда можно включать в затраты  в  момент  погашения  задолженности  путем  списания денежных  средств  с  расчетного счета, выплаты из кассы. Если задолженность погашается другим способом, например передачей поставщику в оплату других материальных ценностей, - в момент такого погашения.

Таким образом, для признания в составе расходов при УСН затрат на оплату труда недостаточно начислить работникам суммы, причитающиеся к выплате, необходимо еще фактически выплатить заработную плату из кассы или перечислить ее на счета работников в банках. Соответственно, признание затрат на оплату труда при упрощенной системе налогообложения, в отличие от общего режима налогообложения, производится в месяце фактической выплаты. Например, заработная плата, начисленная за март, но выплаченная в апреле, признается расходом только в апреле.

Затраты в виде начисленных процентов за пользование заемными средствами (включая банковские кредиты) признаются расходом в момент перечисления соответствующих сумм заимодавцу.

Точно также признаются расходы за оказанные организации услуги - после их фактического оказания и оплаты.

Для признания расходов на приобретение сырья и материалов, помимо оплаты, необходимо выполнение еще одного условия: такие затраты разрешено включать в расходы при УСН только по мере списания приобретенного сырья и материалов в производство.

Для учета расходов на приобретение товаров для перепродажи нужно выполнение трех условий: товар должен быть оплачен поставщику, реализован покупателю и оплачен им (см. подробно с. 166).

Кроме того, налогоплательщикам разрешено учитывать в целях налогообложения расходы, непосредственно  связанные  с  реализацией  покупных  товаров,  в  том  числе  расходы  по  их хранению, обслуживанию и транспортировке.

Причем с 2007 г. торговые организации имеют право учитывать расходы, непосредственно связанные с реализацией товаров, не дожидаясь реализации самих товаров. Эти изменения внесены в гл. 26.2 НК РФ Федеральным законом N 85-ФЗ. Они вступили в силу с 1 января 2008 г., но их действие распространено на период с 1 января 2007 г. (см. подробнее с. 178).

Суммы налогов и сборов признаются в расходах только в размерах, фактически уплаченных налогоплательщиком, и только в том отчетном (налоговом) периоде, когда было сделано соответствующее перечисление в бюджет (внебюджетный фонд).

Организации,            применяющие   УСН,           включают       в          расходы          затраты           на            приобретение

(сооружение, изготовление) основных средств, а также расходы на приобретение (создание самим налогоплательщиком) нематериальных активов (пп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Для этих затрат п. 3 ст. 346.16 НК РФ установлены специальные правила их признания (см. подробно с. 18). При этом соблюдается общее правило - стоимость ОС (НМА) признается в расходах в размере уплаченных сумм.

Закон N 85-ФЗ дополнил пп. 1 п. 1 ст. 346.16, п. 3 ст. 346.16 и пп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ новыми  видами  расходов.  Теперь  "упрощенцы"  могут  учитывать  в  целях  налогообложения расходы на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств.

Эти изменения вступили в силу с 1 января 2008 г., но распространены на период с 1 января

2007 г. Это означает, что организация, которая проводила в 2007 г., например, модернизацию

оборудования, может учесть такие затраты в расходах при составлении налоговой декларации по единому налогу за 2007 г.

 

Обратите внимание! В гл. 26.2 НК РФ есть специальные правила признания расходов в ситуации, когда "упрощенец" рассчитывается с продавцом товаров (работ, услуг) векселем.

Если  в  оплату  передан  собственный  вексель  покупателя,  то  расходы  на  приобретение товаров (работ, услуг) можно учесть только после погашения собственного векселя. Если же в оплату  товаров  продавцу  передан  вексель  третьего  лица,  то  расходы  учитываются  на  дату передачи такого векселя (пп. 5 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

При этом расходы учитываются исходя из цены договора, но не более суммы долгового обязательства, указанной в векселе.

 

Есть в ст. 346.17 НК РФ и специальные правила для учета суммовых разниц, т.е. тех разниц, которые возникают в учете при продаже (покупке) товаров (работ, услуг), стоимость которых выражена в условных единицах, а оплата за которые осуществляется в рублях.

Нужно понимать, что суммовые разницы в принципе возникают только при ведении учета доходов  и  расходов  методом  начисления.  При  кассовом  методе  этих  разниц  нет. Соответствующая норма нашла свое отражение в п. 3 ст. 346.17 НК РФ, который говорит о том, что,  если по  условиям  договора обязательство  (требование)  выражено  в условных  денежных

единицах, суммовые разницы в составе доходов и расходов для целей исчисления единого налога при УСН не учитываются.

 

* * *

 

При   применении   УСН   нужно   учитывать,   что   признание  многих   расходов  в  рамках "упрощенки"   осуществляется   по   правилам   отдельных   статей   гл.   25  "Налог  на   прибыль организаций" НК РФ.

Так, указанные в п. 1 ст. 346.16 НК РФ расходы, в зависимости от их экономического содержания, признаются с учетом следующих правил:

- материальные расходы - с учетом ст. 254 "Материальные расходы" НК РФ;

- расходы на оплату труда - с учетом ст. 255 "Расходы на оплату труда" НК РФ;

- расходы на все виды обязательного страхования имущества - с учетом ст. 263 "Расходы на обязательное и добровольное страхование имущества" НК РФ;

- расходы по уплате процентов за предоставленные кредиты (займы) - с учетом ст. 269

"Особенности отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам" НК РФ;

- все остальные расходы - с учетом ст. ст. 264 "Прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией" и 265 "Внереализационные расходы" НК РФ.

 

Страница: | 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 | 9 | 10 | 11 | 12 | 13 | 14 | 15 | 16 | 17 | 18 | 19 | 20 | 21 | 22 | 23 | 24 | 25 | 26 | 27 | 28 | 29 | 30 | 31 | 32 | 33 | 34 |