Имя материала: Упрощенка 2008. Учет расходов

Автор: Т.Л.Крутякова

Расходы на приобретение, сооружение и изготовление основных средств

 

Налогоплательщики, применяющие УСН, имеют право учесть в составе расходов, уменьшающих  полученные  доходы,  затраты  на  приобретение,  сооружение  и  изготовление основных средств (пп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

Кроме того, организации, перешедшие на УСН, обязаны вести бухгалтерский учет основных средств в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете <*>. То есть организации должны соблюдать все требования, закрепленные в ПБУ 6/01 "Учет основных средств".

--------------------------------

<*>  Федеральный  закон  от  21.11.1996  N  129-ФЗ  "О  бухгалтерском  учете"  освобождает

организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, от обязанности вести бухгалтерский учет. Однако в п. 3 ст. 4 этого Закона содержится требование о том, что такие организации должны вести полноценный бухгалтерский учет в отношении основных средств и нематериальных активов.

 

При этом нужно понимать, что порядок признания расходов на приобретение основных средств в целях налогообложения, содержащийся в гл. 26.2 НК РФ, в корне отличается от правил бухгалтерского учета. Поэтому организации-"упрощенцу" нужно вести учет основных средств отдельно для целей бухгалтерского учета и отдельно для целей исчисления единого налога при УСН.

 

* * *

 

При  учете  стоимости  основных  средств  в  расходах,  уменьшающих  налоговую  базу  по единому налогу, необходимо помнить о следующих ограничениях.

Во-первых, уменьшить налоговую базу можно только на суммы фактически понесенных расходов.

Согласно положениям ст. ст. 346.16 и 346.17 НК РФ оплата основных средств является обязательным условием для включения их стоимости в состав расходов. Поэтому стоимость основных средств, полученных (приобретенных) налогоплательщиком без оплаты, в расходах при УСН не учитывается.

Соответственно, в расходы нельзя включить стоимость основных средств, полученных от учредителя  в  качестве  взноса  в  уставный  капитал.  Этой позиции  придерживаются  и  Минфин России (Письмо от 11.04.2007 N 03-11-04/2/99), и арбитражные суды (Постановление ФАС Северо- Западного округа от 28.09.2007 N А56-4532/2007).

Если организация создана путем выделения из другой организации в ходе реорганизации и сразу после государственной регистрации применяет упрощенную систему налогообложения, то у

нее нет затрат на приобретение основных средств. Такой вывод сделал Минфин России в Письме

от 13.04.2007 N 03-11-02/107, которое ФНС России направила своим подведомственным органам

Письмом от 16.05.2007 N ММ-6-02/396@.

Аргументируется эта позиция тем, что организация, созданная путем выделения из другой организации   при   реорганизации,   при   получении   основных   средств   от   реорганизованной

организации не имеет расходов на их приобретение. Поэтому стоимость полученных ею основных средств при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, учитываться не должна.

Очевидно,  что  этот  вывод  может быть  распространен  на  все  случаи  реорганизации  (не только  путем  выделения).  Если  в  процессе  реорганизации  организация  получает  основные средства (по разделительному балансу или по передаточному акту), то она расходов на приобретение этих основных средств не имеет. Соответственно, стоимость основных средств, полученных правопреемником при реорганизации, в расходах при УСН не учитывается.

Актуальным в этой связи является вопрос о возможности включения в расходы при УСН стоимости основных средств, полученных унитарным предприятием в хозяйственное ведение или оперативное управление от собственника имущества этого предприятия.

В Письме Минфина России от 20.03.2007 N 03-11-04/2/65 сделан вывод о том, что муниципальное унитарное предприятие имеет право учитывать в составе расходов стоимость основных средств, полученных в хозяйственное ведение от Управления по муниципальному имуществу как до перехода на упрощенную систему налогообложения, так и в период применения упрощенной системы налогообложения.

При  этом,  по  мнению  Минфина  России,  организация,  получившая  имущество  в хозяйственное ведение, не может учесть в расходах дополнительные затраты, которые она несет в связи с доставкой этого имущества и доведением его до состояния, пригодного к использованию (Письмо от 22.05.2007 N 03-11-04/2/129). Отметим, что этот вывод, на наш взгляд, очень спорный. Если в расходах может быть учтена стоимость самого основного средства, то и затраты на его доставку и доведение до состояния, пригодного к использованию, тоже должны учитываться в расходах. Однако, учитывая позицию Минфина России, налоговый орган может такие расходы не принять.

Во-вторых,  в  расходах  при  УСН  учитывается  стоимость  только  тех  основных  средств, которые признаются амортизируемым имуществом в соответствии с гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ (п. 4 ст. 346.16 НК РФ).

Согласно п. 3 ст. 256 НК РФ из состава амортизируемого имущества исключаются в том числе основные средства, переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительностью  свыше  трех  месяцев,  а  также  находящиеся  на  реконструкции  и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев.

На этом основании налоговики настаивают на том, что в отчетные (налоговые) периоды, когда основные средства переведены по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев, а также находятся на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев, расходы на их приобретение (сооружение, изготовление) не включаются в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу, уплачиваемому при применении упрощенной системы налогообложения (Письмо ФНС России от 14.12.2006 N 02-6-

10/233@).

К неамортизируемому имуществу гл. 25 НК РФ относит и землю (п. 2 ст. 256 НК РФ). Поэтому затраты на приобретение земельных участков не могут быть учтены в расходах при УСН (Письмо Минфина России от 15.11.2006 N 03-11-05/247).

 

* * *

 

Правила  признания  расходов  на  приобретение  основных  средств  для  целей налогообложения установлены п. 3 ст. 346.16 НК РФ и зависят в первую очередь от того, когда были приобретены основные средства: до перехода на упрощенную систему или в период ее применения.

 

Учет затрат на основные средства, приобретенные до перехода на УСН

 

Налогоплательщик, перешедший на УСН, имеет право включить в расходы остаточную стоимость основных средств, приобретенных (сооруженных, изготовленных) до перехода на этот спецрежим (пп. 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ).

При  этом  нужно  помнить,  что  в  соответствии  с  п.  2  ст.  346.16  НК  РФ  все  расходы,

принимаемые для целей налогообложения, должны удовлетворять критериям п. 1 ст. 252 НК РФ (см. с. 7). Поэтому при УСН в составе расходов могут быть учтены только те расходы, которые непосредственно связаны с деятельностью, направленной на получение дохода. Это означает, что в расходы можно списать остаточную стоимость не всех основных средств, которыми обладает налогоплательщик на дату перехода на упрощенную систему налогообложения, а только тех, которые он использует в деятельности, приносящей доход.

Формирование остаточной стоимости основных средств на дату перехода на УСН.

Порядок определения остаточной стоимости основных средств, приобретенных до перехода на УСН, изложен в п. 2.1 ст. 346.25 НК РФ.

Поскольку на УСН можно перейти не только с общего режима налогообложения, но и с единого сельскохозяйственного налога (ЕСХН) или с системы налогообложения в виде уплаты единого налога на вмененный доход (ЕНВД), в п. 2.1 ст. 346.25 НК РФ предусмотрены разные правила  расчета  остаточной  стоимости  основных  средств  в  зависимости  от  того,  с  какого налогового режима идет переход на "упрощенку".

Для тех налогоплательщиков, кто перешел на УСН с общего режима налогообложения, остаточная стоимость основных средств представляет собой разницу между ценой приобретения (сооружения, изготовления, создания самой организацией) и суммой начисленной амортизации в соответствии с требованиями гл. 25 НК РФ (абз. 1 п. 2.1 ст. 346.25 НК РФ).

Данная формулировка явно неудачна.

Дело в том, что гл. 25 НК РФ в отношении основных средств не использует понятие "цена приобретения". Везде в ней используется понятие "первоначальная стоимость" основных средств. Да и ст. 257 НК РФ говорит о том, что под основными средствами понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией первоначальной стоимостью более 20

000 руб. <*>. Поэтому при определении остаточной стоимости основных средств на дату перехода на УСН, на наш взгляд, нужно исходить из их первоначальной стоимости, определенной в соответствии с правилами гл. 25 НК РФ.

--------------------------------

<*> Эта формулировка введена в ст. 257 НК РФ Федеральным законом от 24.07.2007 N 216-

ФЗ и действует с 1 января 2008 г.

 

Подтверждением  этому  служит  Порядок  заполнения  книги  учета  доходов  и  расходов, который утвержден Приказом Минфина России от 30.12.2005 N 167н. Кроме того, Минфин России в  своих  разъяснениях  все  время  применяет  понятие  "первоначальная  стоимость"  основных средств (см., например, Письмо от 13.09.2006 N 03-11-04/2/192).

Таким образом, налогоплательщику, переходящему на УСН с общего режима, необходимо на  дату  перехода  сформировать  в  налоговом  учете  информацию  об  остаточной  стоимости основных средств, приобретенных до перехода, рассчитанной по правилам гл. 25 НК РФ.

При этом налогоплательщику необходимо наладить раздельный учет основных средств, оплаченных и не оплаченных до перехода на упрощенную систему. Это объясняется тем, что остаточная стоимость основных средств, приобретенных до перехода на упрощенную систему, но не оплаченных до этой даты, может быть списана в состав расходов при УСН только после того, как они будут оплачены (п. 2.1 ст. 346.25 НК РФ).

Если организация до перехода на УСН исчисляла налог на прибыль кассовым методом, то она применяет такой же порядок определения остаточной стоимости объектов основных средств. То есть таким организациям следует на дату перехода на упрощенную систему сформировать остаточную стоимость основных средств по данным своего налогового учета в соответствии с требованиями гл. 25 НК РФ.

При этом по основным средствам, приобретенным до перехода на упрощенную систему, но оплаченным после этой даты, остаточная стоимость будет совпадать с первоначальной. Это обусловлено тем, что при кассовом методе амортизация по неоплаченным основным средствам не начисляется (пп. 2 п. 3 ст. 273 НК РФ).

При переходе на упрощенную систему налогообложения налогоплательщика, который применял ЕСХН в соответствии с гл. 26.1 НК РФ, на дату перехода также необходимо определить остаточную стоимость основных средств. В этом случае остаточная стоимость представляет собой разницу  между  остаточной  стоимостью  основного  средства  на  момент  перехода  на  ЕСХН  и суммой расходов, которую налогоплательщик учел в расходах в период применения этого специального налогового режима (абз. 2 п. 2.1 ст. 346.25 НК РФ).

Таким образом, в п. 2.1 ст. 346.25 НК РФ речь идет об основных средствах, приобретенных еще до перехода на ЕСХН. Если их стоимость к моменту перехода на УСН не была полностью учтена в расходах в период применения ЕСХН, то неучтенный остаток можно учесть в расходах уже в период применения УСН.

При переходе на упрощенную систему налогообложения с ЕНВД на дату перехода нужно определить остаточную стоимость основных средств, которые были приобретены (сооружены, изготовлены) и оплачены в период применения ЕНВД.

Остаточная стоимость таких основных средств представляет собой разницу между ценой

приобретения и суммой амортизации, начисленной по правилам бухгалтерского учета за период применения ЕНВД (абз. 3 п. 2.1 ст. 346.25 НК РФ) <*>.

--------------------------------

<*> Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" освобождает организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, от обязанности вести бухгалтерский учет. Однако в п. 3 ст. 4 этого Закона содержится требование о том, что такие организации должны вести полноценный бухгалтерский учет в отношении основных средств и нематериальных активов.

 

Отметим, что здесь законодатель опять применил термин "цена приобретения". Но, как мы указали выше, в расчетах нужно использовать первоначальную стоимость основных средств, поскольку  в  бухгалтерском  учете  (так  же  как  и  в  гл.  25  НК  РФ)  применяется  понятие "первоначальная стоимость".

 

Примечание. Все изложенные выше правила определения остаточной стоимости основных средств  при  переходе  на  УСН  применяют  как  организации,  так  и  индивидуальные предприниматели (п. 4 ст. 346.25 НК РФ).

 

Предприниматель может перейти на УСН с общего режима налогообложения, при котором он уплачивал НДФЛ. В таком случае он должен был вести учет доходов и расходов от предпринимательской деятельности в порядке, предусмотренном совместным Приказом Минфина России N 86н, и МНС России N БГ-3-04/430 от 13.08.2002. Этот Порядок был утвержден в связи с вступлением в силу гл. 25 НК РФ.

В разд. VI - X этого Порядка определены правила учета объектов основных средств, используемых в процессе осуществления предпринимательской деятельности. Данные о первоначальной стоимости основных средств и о суммах начисленной амортизации отражаются предпринимателями в разд. II "Расчет амортизации основных средств" Книги учета доходов и расходов, утвержденной вышеназванным Приказом.

Соответственно, при переходе на УСН остаточная стоимость основных средств, приобретенных и оплаченных до даты перехода, должна определяться предпринимателем на основании данных, отраженных в разд. II Книги учета доходов и расходов.

Если же предприниматель переходит на УСН с режима налогообложения в виде ЕНВД, то возникает  вопрос:  как  в  этом  случае  предпринимателю  определять  остаточную  стоимость основных средств, приобретенных в период уплаты ЕНВД? Согласно ст. 346.25 НК РФ в такой ситуации при определении остаточной стоимости основных средств следует брать данные бухгалтерского учета. Но ведь предприниматели бухгалтерский учет не ведут. Закон "О бухгалтерском учете" распространяется только на организации.

Но что поделаешь... Других вариантов в ст. 346.25 НК РФ нет. Поэтому предпринимателю придется изучить правила бухгалтерского учета основных средств, определить первоначальную стоимость и срок полезного использования для тех основных средств, которые он приобрел, находясь  на   ЕНВД,  рассчитать   по  правилам  бухгалтерского   учета  сумму   амортизации  и определить их остаточную стоимость. И только после этого в период применения УСН можно будет учесть в расходах стоимость таких объектов.

Порядок списания остаточной стоимости в расходы.

Порядок признания остаточной стоимости основных средств в составе расходов зависит от двух факторов:

1) срок полезного использования объекта;

2) дата оплаты объекта: до начала применения упрощенной системы или в период ее применения.

 

Примечание. Согласно пп. 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ остаточная стоимость основных средств, приобретенных до перехода на упрощенную систему налогообложения, списывается в состав расходов не сразу. Срок (период) списания зависит от срока полезного использования объекта основных средств.

 

Срок полезного использования основных средств определяется в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением  Правительства  РФ  от  01.01.2002  N  1.  Для  тех  объектов  основных  средств, которые не указаны в этой Классификации, сроки полезного использования устанавливаются налогоплательщиком согласно техническим условиям или рекомендациям предприятий- изготовителей (пп. 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ).

 

Срок полезного использования объекта

Период

списания остаточной стоимости

Порядок списания остаточной стоимости

 

До 3 лет

включительно

В течение первого

года применения УСН

100\% остаточной стоимости

списывается в течение первого календарного года применения упрощенной системы

От 3 до 15 лет

включительно

3 года

50\% остаточной стоимости списывается

в течение первого календарного года применения упрощенной системы;

30\% - в течение 2-го календарного года;

20\% - в течение 3-го календарного года

Свыше 15 лет

10 лет

Равными долями в течение 10 лет применения упрощенной системы

 

Обратите внимание! Независимо от того, в течение скольких лет остаточная стоимость будет списываться в состав расходов, списание доли, приходящейся на каждый отдельный год, должно осуществляться в течение этого года равномерно.

В этой связи отметим следующее.

В п. 3 ст. 346.16 НК РФ указано, что в течение налогового периода (года) расходы должны приниматься  по  отчетным  периодам  равными  долями.  Отчетными  периодами  в  упрощенной системе налогообложения признаются I квартал, полугодие и 9 месяцев календарного года (п. 2 ст.

346.19 НК РФ). То есть отчетных периодов в году всего три, а четвертый период (год) является налоговым, а не отчетным.

В то же время в пп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ говорится, что расходы на приобретение (сооружение,   изготовление)   основных   средств   отражаются   в  последнее   число  отчетного (налогового) периода.

Поэтому списание стоимости основных средств в расходы следует производить равномерно

в течение всех четырех кварталов календарного года в последнее число каждого квартала. Об этом сказано и в Приказе Минфина России от 30.12.2005 N 167н "Об утверждении формы книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, и Порядка ее заполнения".

 

Примечание. Дата оплаты основных средств, приобретенных до перехода на упрощенную систему,  будет  определять  тот  момент,  начиная  с  которого  налогоплательщик  имеет  право включать их остаточную стоимость в состав расходов.

 

Если объект был оплачен до перехода на упрощенную систему, то его остаточная стоимость будет списываться в состав расходов начиная с первого квартала после перехода на упрощенную систему.

Если же объект был приобретен до перехода на упрощенную систему, а оплачен уже после перехода, то его остаточную стоимость можно учитывать в составе расходов начиная с того квартала, в котором была произведена оплата.

Это правило отражено в п. 3.12 Порядка заполнения книги учета доходов и расходов.

 

Пример  1.  Организация  с  1  января  2008  г.  перешла  на  упрощенную  систему налогообложения. В 2007 г. она применяла общий режим налогообложения и уплачивала налог на прибыль по методу начисления.

По состоянию на 1 января 2008 г. по данным налогового учета в организации числятся пять объектов основных средств:

 

Наименование

объекта

Первоначальная

стоимость (руб.)

Остаточная

стоимость

(руб.)

Срок полезного

использования

Дата оплаты

Объект N 1

25 000

20 800

3 года

20.11.2007

Объект N 2

60 000

24 000

5 лет

12.04.2005

Объект N 3

3 200 000

1 300 000

20 лет

16.08.1995

Объект N 4

35 000

30 600

2 года

07.02.2008

Объект N 5

32 000

28 000

2 года

14.05.2008

 

Рассмотрим подробно порядок списания остаточной стоимости каждого объекта.

Объект N 1.

Срок его полезного использования - 3 года. Его остаточная стоимость в сумме 20 800 руб.

может быть полностью списана в состав расходов в течение 2008 г.

Этот объект был оплачен до перехода на упрощенную систему налогообложения, поэтому его стоимость включается в расходы начиная с I квартала 2008 г.

В течение 2008 г. ежеквартально в состав расходов должна списываться сумма 5200 руб. (20

800 руб. : 4 квартала).

Объект N 2.

Срок полезного использования этого объекта - 5 лет, поэтому его остаточная стоимость должна списываться в состав расходов следующим образом:

12 000 руб. (50\%) - в течение 2008 г.;

7200 руб. (30\%) - в течение 2009 г.;

4800 руб. (20\%) - в течение 2010 г.

Объект  был   оплачен  до  перехода  на  упрощенную  систему,  поэтому  его  стоимость учитывается в расходах начиная с I квартала 2008 г.

Следовательно, в течение 2008 г. ежеквартально в расходы должна списываться сумма 3000

руб. (12 000 руб. : 4 квартала).

Объект N 3.

Срок полезного использования этого объекта - 20 лет, поэтому его остаточная стоимость должна списываться в состав расходов в течение 10 лет. Соответственно, в течение 2008 г. организация имеет право учесть в расходах 1/10 его остаточной стоимости, то есть 130 000 руб. (1

300 000 руб. : 10 лет).

Объект был оплачен до перехода на упрощенную систему налогообложения, поэтому его

остаточная стоимость включается в состав расходов начиная с I квартала 2008 г.

В течение 2008 г. ежеквартально в расходы списывается сумма 32 500 руб. (130 000 руб. : 4

квартала).

Объект N 4.

Срок полезного использования - 2 года, поэтому остаточная стоимость в полном объеме (30

600 руб.) может быть списана в состав расходов в течение 2008 г.

Этот объект оплачен 7 февраля 2008 г., то есть уже после перехода на упрощенную систему, но оплата произведена в первом квартале применения УСН. Поэтому стоимость этого объекта списывается в расходы начиная с I квартала 2008 г.

Таким образом, в течение 2008 г. ежеквартально в расходы будет включаться сумма 7650

руб. (30 600 руб. : 4 квартала).

Объект N 5.

Срок полезного использования этого объекта тоже 2 года, и его остаточная стоимость (28

000 руб.) в полном объеме может быть учтена в расходах в течение 2008 г.

Объект оплачен после перехода на упрощенную систему во II квартале 2008 г. (14 мая 2008 г.), поэтому его стоимость должна списываться в состав расходов начиная со II квартала 2008 г. Следовательно,  в  течение  2008  г.  ежеквартально  (начиная  со  II  квартала  2008  г.)  в  состав расходов будет включаться сумма в размере 9333 руб. (28 000 руб. : 3 квартала).

 

В Книге учета доходов и расходов сведения о списании в состав расходов остаточной стоимости объектов основных средств, приобретенных до перехода на упрощенную систему налогообложения, отражаются в разд. II "Расчет расходов на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств и на приобретение (создание самим налогоплательщиком) нематериальных активов, учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу".

Порядок заполнения разд. II Книги учета доходов и расходов за I квартал и полугодие 2008 г.

в условиях примера 1 приведен на с. 32 - 35.

II. Расчет  расходов на   приобретение (сооружение,

изготовление) основных средств  и  на   приобретение

(создание  самим налогоплательщиком) нематериальных  активов,

учитываемых  при   исчислении  налоговой  базы по   налогу

I квартал

за --------- 2008 года

 

N

п/п

Наименован

ие объекта основных средств или нематериаль ных

активов

Дата оплаты

объекта основных средств или нематериаль ных

активов

Дата подачи

документов на государствен ную регистрацию объектов основных средств

Дата ввода в

эксплуатацию (принятия к бухгалтерскому учету) объекта основных средств или нематериальны х

активов

Первоначаль

ная стоимость объекта основных средств или нематериаль ных

активов,

(руб.)

Срок

полезного использован ия

объекта основных средств или нематериаль ных

активов, (количество лет)

Остаточная

стоимость объекта основных средств или нематериальны х

активов,

(руб.)

Количество

кварталов эксплуатации объекта основных средств или нематериаль ных

активов в налоговом периоде

Доля стоимости

объекта основных средств или нематериальны х

активов,

принимаемая в расходы за налоговый период, (\%)

Доля стоимости

объекта основных средств или нематериальных активов, принимаемая в расходы за каждый квартал налогового периода, (\%)

(гр. 10 / гр.

9)

Сумма расходов,

учитываемая при исчислении налоговой базы (руб.), в т.ч.

Включено в

расходы за предыдущие налоговые периоды применения УСНО

(руб.)

(гр. 13

Расчета за предыдущие налоговые периоды)

Оставшаяся

часть расходов, подлежащая списанию в последующи х

отчетных (налоговых) периодах (руб.)

(гр. 8 - гр.

13 - гр. 14)

Дата выбытия

(реализации) объекта основных средств или нематериальных активов

за каждый

квартал налогового периода (гр. 6 или гр. 8 x

гр. 11 /

100)

за

налоговый период

(гр. 12 x

гр. 9)

1

2

3

4

5

6

7

8

9

10

11

12

13

14

15

16

1

Объект N 1

20.11.2007

-

28.06.2007

25 000

3

20 800

4

100

25

5 200

20 800

-

-

-

2

Объект N 2

12.04.2005

-

14.12.2004

60 000

5

24 000

4

50

12,5

3 000

12 000

-

12 000

-

3

Объект N 3

16.08.1995

-

10.06.1995

3 200 000

20

1 300 000

4

10

2,5

32 500

130 000

-

1 170 000

-

4

Объект N 4

07.02.2008

-

20.09.2007

35 000

2

30 600

4

100

25

7 650

30 600

-

-

-

Всего за отчетный

(налоговый) период

х

х

х

3 320 000

х

1 375 400

х

х

х

48 350

193 400

-

1 182 000