Имя материала: Упрощенка 2008. Учет расходов

Автор: Т.Л.Крутякова

Пересчет налоговой базы при реализации (передаче) основных средств

 

В гл. 26.2 НК РФ есть специальные правила пересчета налоговой базы в случае продажи основных средств, стоимость которых была учтена в расходах при УСН. Правила эти таковы.

Если с момента начала учета затрат на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств в составе расходов и до момента их реализации прошло менее трех лет (а по основным средствам со сроком полезного использования свыше 15 лет - менее 10 лет), налогоплательщик обязан пересчитать налоговую базу. Пересчет необходимо сделать за весь период пользования проданными основными средствами с момента их учета в составе расходов до даты реализации (п. 3 ст. 346.16 НК РФ).

 

Примечание. С 1 января 2006 г. требование о пересчете налоговой базы при реализации (передаче) основных средств касается всех объектов, расходы по которым были учтены при применении УСН. Пересчитывать налоговую базу необходимо как по основным средствам, приобретенным  в  период  применения  "упрощенки",  так  и  по  объектам,  приобретенным  до перехода на этот специальный налоговый режим.

 

Пересчет налоговой базы заключается в том, что в расходах можно учесть только сумму амортизации, начисленной за период эксплуатации объекта в период применения УСН. Расчет суммы амортизации производится по правилам гл. 25 НК РФ. Все излишне учтенные в расходах суммы исключаются.

При  такой  корректировке  налогоплательщик  должен  уплатить  дополнительную  сумму единого налога и пени.

Кроме того, налогоплательщику необходимо внести изменения в налоговые декларации за предыдущие отчетные (налоговые) периоды и сдать уточненные декларации в налоговую инспекцию. К уточненным декларациям нужно приложить бухгалтерскую справку-расчет, в которой объяснить  причины  внесения  изменений  в  ранее  представленные  декларации  (Письмо  ФНС России от 14.12.2006 N 02-6-10/233@).

Обратите внимание! Исправления в разд. I и II Книги учета доходов и расходов в части корректировки расходов за периоды, предшествующие налоговому периоду, в котором произошла реализация основных средств, вносить не нужно.

Корректировка налоговой базы отражается в разд. I Книги учета доходов и расходов за текущий налоговый период путем уменьшения сумм расходов в данном налоговом периоде. Кроме того, в отношении расходов на приобретение данного основного средства вносятся также соответствующие изменения в разд. II Книги учета доходов и расходов за отчетные периоды текущего налогового периода.

При этом к Книге учета доходов и расходов за текущий налоговый период прилагается бухгалтерская справка-расчет, объясняющая сумму уменьшения расходов в разд. I и внесение изменений в разд. II Книги учета доходов и расходов.

 

Учитывая требования п. 3 ст. 346.16 НК РФ, при реализации (передаче) объекта основных средств   налогоплательщику   необходимо   иметь   данные   о  дате   начала  учета   затрат   на приобретение этого объекта в расходах и сроке полезного использования этого объекта.

Срок полезного использования объекта определяется в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1.

По  объектам  со  сроком  полезного  использования  до  15  лет  включительно  пересчет налоговой базы следует производить, если с момента начала включения затрат в расходы до момента  реализации  (передачи)  прошло  менее  3  лет.  Если  этот  срок  превышает  3  года,  то пересчет не производится (просто выручка от продажи объекта отражается в полном объеме в составе доходов).

По объектам основных средств со сроком полезного использования свыше 15 лет пересчета налоговой базы не избежать, если с момента начала включения затрат в расходы и до момента реализации (передачи) прошло менее 10 лет.

Для пересчета необходимо рассчитать сумму амортизационных отчислений по реализованному  (переданному) объекту за период  его использования. Амортизационные отчисления рассчитываются по правилам, установленным гл. 25 НК РФ (ст. ст. 258 и 259 НК РФ). Затем налогоплательщику необходимо произвести перерасчет налоговой базы за все отчетные (налоговые)  периоды,  на  которые  приходится  период  использования  реализованного (переданного) объекта, - затраты на приобретение объекта из расходов исключить, а вместо них включить в расходы суммы амортизации.

 

Пример 6. Организация применяет упрощенную систему налогообложения с 2005 г.

В январе 2007 г. она приобрела и оплатила основное средство стоимостью 45 000 руб. и ввела его в эксплуатацию. Срок полезного использования - 3 года (36 месяцев).

Согласно  правилам  п.  3  ст.  346.16  НК  РФ  стоимость  основного  средства  включается  в расходы в течение 2007 г. по 11 250 руб. в квартал (45 000 руб. : 4).

В октябре 2007 г. организация это основное средство продала.

В первую очередь организации необходимо рассчитать амортизацию по этому объекту за период  его  использования.  Для  этого  нужно  выбрать  метод  начисления  амортизации  из  тех, которые предлагаются гл. 25 НК РФ.

Предположим, что организация решила применить линейный способ.

Амортизация по объекту основных средств начисляется с месяца, следующего за месяцем ввода в эксплуатацию, по месяц выбытия включительно (п. 2 ст. 259 НК РФ). В данном случае амортизация начисляется за период с февраля по октябрь 2007 г., т.е. за 9 месяцев.

Сумма начисленной амортизации за период использования основного средства в 2007 г.

составит 11 250 руб. (45 000 руб. : 36 мес. x 9 мес.).

Пересчитаем налоговую базу за I квартал 2007 г.:

- сумма амортизации за февраль - март - 2500 руб.;

- было включено в состав расходов - 11 250 руб.;

- сумма превышения расходов и, соответственно, занижения налоговой базы - 8750 руб. (11

250 руб. - 2500 руб.).

Таким образом, организации необходимо увеличить налоговую базу за I квартал 2007 г. на

8750 руб., пересчитать сумму единого налога и выявить сумму недоимки.

Предположим, что сумма недоимки по единому налогу составит 1312,5 руб. (8750 руб. x

15\%). На эту сумму следует начислить пени начиная с 26 апреля (день, следующий за сроком уплаты налога по итогам I квартала) по 25 июля (срок уплаты налога по итогам полугодия).

Пересчитаем налоговую базу за полугодие 2007 г.:

- сумма амортизации за февраль - июнь - 6250 руб. (1250 руб. x 5 мес.);

- было включено в состав расходов - 22 500 руб. (11 250 руб. x 2 квартала);

- сумма превышения расходов и, соответственно, занижения налоговой базы - 16 250 руб. (22 500 руб. - 6250 руб.).

Таким образом, организации необходимо увеличить налоговую базу за полугодие на 16 250

руб., пересчитать сумму единого налога и выявить сумму недоимки.

Предположим, что сумма недоимки составит 2437,5 руб. (16 250 руб. x 15\%). На эту сумму следует начислить пени начиная с 26 июля (день, следующий за сроком уплаты налога по итогам полугодия) по 25 октября (срок уплаты налога по итогам 9 месяцев).

Пересчитаем налоговую базу за 9 месяцев:

- сумма амортизации за февраль - сентябрь - 10 000 руб. (1250 руб. x 8 мес.);

- было включено в состав расходов - 33 750 руб. (11 250 руб. x 3 квартала);

- сумма превышения расходов и, соответственно, занижения налоговой базы - 23 750 руб. (33 750 руб. - 10 000 руб.).

За 9 месяцев 2007 г. организации необходимо увеличить налоговую базу на 23 750 руб.,

пересчитать сумму единого налога и выявить сумму недоимки.

Предположим, что сумма недоимки по единому налогу составит 3562,5 руб. (23 750 руб. x

15\%). На эту сумму следует начислить пени начиная с 26 октября (день, следующий за сроком уплаты налога по итогам полугодия) по день погашения недоимки.

При расчете налоговой базы за 2007 г. организация включит в расходы только амортизацию за 9 месяцев использования объекта - 11 250 руб.

Все приведенные выше расчеты должны быть оформлены бухгалтерской справкой. На основании этой справки бухгалтер уменьшит сумму расходов в разд. I Книги учета доходов и расходов за 2007 г. Кроме этого, придется скорректировать данные о сумме расходов на приобретение основных средств в разд. II Книги за все отчетные периоды 2007 г.

Оформленная бухгалтерская справка-расчет, объясняющая сумму уменьшения расходов в разд. I и внесение изменений в разд. II, должна быть приложена к Книге учета доходов и расходов за 2007 г.

 

Отметим, что в п. 3 ст. 346.16 НК РФ нет ограничений на возможность использования тех или иных положений гл. 25 НК РФ для расчета амортизации. Поэтому, на наш взгляд, у налогоплательщиков есть полное право самостоятельно выбирать, каким способом начисления амортизации воспользоваться для целей пересчета налоговой базы: линейным или нелинейным.

 

Примечание. Для целей пересчета налоговой базы более выгодным является именно нелинейный способ начисления амортизации, поскольку при этом способе суммы амортизации в первые  месяцы  существенно  больше,  чем  при  линейном,  что  позволяет  уменьшить  сумму недоимки и пени.

 

Пример  7.  В  условиях  примера  6  предположим,  что  организация  выбрала  для реализованного объекта нелинейный способ начисления амортизации. В этом случае пересчет налоговой базы за I квартал, полугодие и 9 месяцев 2007 г. будет производиться следующим образом.

При использовании нелинейного метода норма амортизации по данному объекту в соответствии с п. 5 ст. 259 НК РФ составит 5,56\% (2 : 36 мес. x 100\%).

Ежемесячная сумма амортизации по объекту при нелинейном способе определяется как

произведение остаточной стоимости и нормы амортизации.

Рассчитаем суммы амортизации за февраль - октябрь:

 

Месяц

Остаточная стоимость

на начало месяца

(руб.)

Сумма амортизации

за месяц (руб.)

Остаточная стоимость

на конец месяца (руб.)

Февраль

45 000

2 502

42 498

Март

42 498

2 363

40 135

Апрель

40 135

2 232

37 903

Май

37 903

2 107

35 796

Июнь

35 796

1 990

33 806

Июль

33 806

1 880

31 926

Август

31 926

1 775

30 151

Сентябрь

30 151

1 676

28 475

Октябрь

28 475

1 583

26 892

 

Произведем пересчет налоговой базы за I квартал:

- сумма амортизации за февраль - март - 4865 руб.;

- было включено в состав расходов - 11 250 руб.;

- сумма превышения расходов и, соответственно, занижения налоговой базы - 6385 руб. (11

250 руб. - 4865 руб.).

Таким образом, организации необходимо увеличить налоговую базу за I квартал на 6385 руб.

(при линейном методе увеличить налоговую базу следовало бы на 8750 руб. - см. пример 6).

Пересчитаем налоговую базу за полугодие:

- сумма амортизации за февраль - июнь - 11 194 руб.;

- было включено в состав расходов - 22 500 руб. (11 250 руб. x 2 квартала);

- сумма превышения расходов и, соответственно, занижения налоговой базы - 11 306 руб. (22 500 руб. - 11 194 руб.).

В этом случае налоговую базу за полугодие необходимо увеличить на 11 306 руб. (при линейном способе величина занижения налоговой базы составила 16 250 руб. - см. пример 6).

Произведем пересчет налоговой базы за 9 месяцев:

- сумма амортизации за февраль - сентябрь - 16 525 руб.;

- было включено в состав расходов - 33 750 руб. (11 250 руб. x 3 квартала);

- сумма превышения расходов и, соответственно, занижения налоговой базы - 17 225 руб. (33 750 руб. - 16 525 руб.).

Таким образом, налоговая база за 9 месяцев подлежит увеличению на 17 225 руб. (при применении линейного метода эта сумма составила 23 750 руб. - см. пример 6).

При расчете налоговой базы за 2007 г. организация включит в расходы амортизацию за 9 месяцев использования объекта - 18 108 руб. (при линейном методе эта сумма составила 11 250 руб. - см. пример 6).

 

Приведенный пример 7 наглядно показывает преимущества использования нелинейного метода начисления амортизации.

Помните только одно - нелинейный метод нельзя применять при начислении амортизации по зданиям, сооружениям, передаточным устройствам, входящим в восьмую - десятую амортизационные группы. По таким объектам амортизацию можно начислять только линейным методом (п. 3 ст. 259 НК РФ).

После пересчета налоговой базы за все отчетные (налоговые) периоды с момента начала включения стоимости основного средства в расходы до момента его реализации (передачи) выявляется величина его остаточной стоимости (недоамортизированная часть первоначальной стоимости). В условиях примера 6 остаточная стоимость основного средства составит 33 750 руб., в условиях примера 7 - 26 892 руб.

Формулировка п. 3 ст. 346.16 НК РФ такова, что ничего не говорит о возможности учета этой остаточной стоимости в составе расходов.

По нашему мнению, требование о пересчете налоговой базы "с момента их учета в составе расходов на приобретение (сооружение, изготовление, создание самим налогоплательщиком) до даты реализации (передачи) с учетом положений гл. 25 НК РФ" означает, что налогоплательщик должен  пересчитать  налоговую  базу  с  учетом  всех  положений  гл.  25  НК  РФ,  регулирующих порядок списания стоимости основных средств в состав расходов.

А положения эти таковы:

- до момента реализации (передачи) стоимость основных средств списывается на расходы путем начисления амортизации;

- при реализации основных средств в состав расходов списывается их остаточная стоимость

(пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ);

-  при  передаче  основных  средств  на  безвозмездной  основе  их  остаточная  стоимость  в составе расходов для целей налогообложения не учитывается (п. 16 ст. 270 НК РФ).

Поэтому, на наш взгляд, при реализации основного средства налогоплательщик, пересчитавший налоговую базу за все отчетные (налоговые) периоды его использования, имеет право включить в состав расходов остаточную стоимость этого основного средства. Сделать это следует в том отчетном (налоговом) периоде, когда в составе доходов будет отражена выручка от реализации основного средства.

Если основное средство передается налогоплательщиком на безвозмездной основе, то в этом случае его остаточная стоимость в составе расходов учитываться не должна.

Однако налоговые органы и Минфин России считают иначе. По их мнению, уменьшение

доходов от реализации на остаточную стоимость реализованных основных средств ст. 346.16 НК РФ не предусмотрено (Письмо Минфина России от 18.04.2007 N 03-11-04/2/106).

К сожалению, этот подход находит понимание и у судей. Так, например, ФАС Поволжского округа поддержал налоговый орган и признал, что гл. 26.2 НК РФ не разрешает учитывать в расходах остаточную стоимость реализованных основных средств (Постановление от 19.12.2006 N А57-181/06-7).

Таким образом, если вы не готовы к спору с налоговым органом, остаточную стоимость реализованных основных средств в расходы включать не надо. В расходах будет учтена только сумма амортизации за период фактического использования объекта.

 

Страница: | 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 | 9 | 10 | 11 | 12 | 13 | 14 | 15 | 16 | 17 | 18 | 19 | 20 | 21 | 22 | 23 | 24 | 25 | 26 | 27 | 28 | 29 | 30 | 31 | 32 | 33 | 34 |