Имя материала: Учетная политика организаций на 2008 год

Автор: О.А.Красноперова

Глава 9. налоги в учетной политике

 

9.1. Косвенные налоги в учетной политике

 

9.1.1. Налог на добавленную стоимость

 

В настоящее время моментом определения налоговой базы по НДС является наиболее ранняя из дат: день отгрузки или день получения оплаты (п. 1 ст. 167 НК РФ).

Дата  отгрузки  определяется  по  правилам  бухгалтерского  учета  (Письмо  ФНС России  от

28.02.2006 N ММ-6-03/202@, Минфина России от 16.03.2006 N 03-04-11/53).

По п. 1 ст. 9 Федерального закона "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции должны оформляться первичными документами. Один из обязательных реквизитов, который они должны содержать, это дата составления. Таким образом, датой отгрузки считается дата первого по   времени  составления   первичного   документа,   оформленного   в   адрес   покупателя   или перевозчика.

Но в этом правиле есть исключение. В ситуации, когда товар не отгружается и не транспортируется, но происходит переход права собственности на него, передача права собственности приравнивается к отгрузке (п. 3 ст. 167 НК РФ). Дата отгрузки берется из документа, подтверждающего передачу права собственности, т.е. договора.

Отдельный вопрос, как определить момент отгрузки, если компания реализует товар через комиссионера. В этом случае комитент, передавая товар комиссионеру, НДС не начисляет. Для него момент возникновения налоговой базы также приходится на дату составления первичного документа в адрес покупателя или перевозчика.

Действующая редакция НК РФ больше не требует подтверждать оплату налога для того, чтобы  применить  вычет.  Тем  не  менее  налоговики  по-прежнему  считают,  что  необходимо выделять сумму налога отдельной строкой во всех платежных и первичных документах.

По мнению экспертов в сфере налогообложения, вычет можно применить, даже если в платежке, квитанции или чеке сумма налога не выделена отдельной строкой. Ведь ни одна из

установленных форм платежных и расчетных документов не содержит отдельной графы для налога. Формы первичных учетных документов также не заставляют бухгалтера выделять налог. Нет такого требования и в перечне обязательных реквизитов первичных учетных документов (п. 2 ст. 9 Федерального закона "О бухгалтерском учете").

Документом, на основании которого можно принять налог к вычету, является счет-фактура

(п. 1 ст. 169 НК РФ). Именно его необходимо и достаточно иметь для того, чтобы применить вычет

<1>.

--------------------------------

<1> Учет, налоги, право, 2006, N 26. С. 7.

 

Ситуация с восстановлением ранее принятого к вычету НДС при передаче имущества в уставный капитал отличается от всех остальных случаев восстановления налога. Его нужно не просто посчитать и увеличить на него сумму к уплате в бюджет, а передать учреждаемой организации (пп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ). А та, в свою очередь, примет его к вычету.

Включить восстановленный НДС в стоимость передаваемого имущества организация не может. На это прямо указывает пп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ. А можно ли НДС отнести на расходы в налоговом учете?

Согласно п. 3 ст. 270 НК РФ налогооблагаемую прибыль не уменьшают расходы в виде взноса в уставный капитал. Восстановленный же НДС в стоимость передаваемого имущества не включается. Таким образом, НК РФ не содержит запрета на принятие расхода в виде восстановленного НДС для налога на прибыль, поэтому организация его может учесть как прочий расход (пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Сумму НДС, полученную вместе с вкладом, учитывать в налогооблагаемом доходе не надо. У каждого налога свой объект налогообложения (п. 1 ст. 38 НК РФ). Суммы одного налога (НДС) нельзя учитывать в качестве объекта обложения совсем другим налогом (налогом на прибыль), если об этом прямо не сказано в НК РФ. А гл. 25 НК РФ не требует включать суммы входного НДС, полученного для зачета, в налогооблагаемый доход.

Кроме того, в ст. 41 НК РФ сказано, что доход надо определять только в тех случаях, когда в специальной главе части второй НК РФ четко прописано, как это следует делать. Для входного НДС в гл. 25 НК РФ таких правил нет.

Федеральный закон N 216-ФЗ дополнил п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ новым пп. 3.1. Согласно ему принятые в данном случае к вычету суммы НДС получающая организация не должна учитывать в составе доходов при расчете налога на прибыль.

В бухгалтерском учете могут возникнуть разницы.

Возможна ситуация, когда отгрузка товаров была оплачена тремя авансами. В этой связи возникают вопросы: как заполнить книгу продаж? Нужно ли в ней регистрировать счет-фактуру на отгрузку три раза в сумме полученных авансов?

Трижды регистрировать один и тот же счет-фактуру не следует, даже несмотря на то, что предварительная   оплата   поступала  частями.   Счет-фактуру   составляют   на   общую   сумму реализации и заносят его в книгу продаж. При этом в графу 36 "Дата оплаты счета-фактуры продавца" можно вписать все три даты получения авансов.

В правилах ведения книги продаж предусмотрен только один случай регистрации счетов- фактур по суммам частичной оплаты (п. 20 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость).  Да  и  он  применялся  только  при  учетной  политике  "по  оплате"  и  действует  до

01.01.2008  по  товарам  (работам,  услугам),  отгруженным  до  01.01.2006.  Ведь  с  2006  г.  таких понятий, как учетная политика "по оплате" или "по отгрузке", в целях исчисления НДС нет.

Суммы  НДС,  предъявленные  поставщиками  сырья  и  материалов,  "упрощенцы"  могут

учитывать в составе стоимости этих ценностей. Такой вариант учета входного налога, который значительно облегчит работу бухгалтера, предлагают специалисты Минфина России в Письме от

26.06.2006 N 03-11-04/2/131. НДС можно будет включить в состав расходов, уменьшающих базу по единому налогу, только по мере передачи сырья и материалов в производство.

Для упрощенной системы материальные расходы и НДС по оплаченным товарам (работам, услугам) являются отдельными статьями затрат (пп. 5, 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). В книге учета доходов и расходов входной налог нужно показывать отдельной строкой. Стоимость сырья и материалов включается в состав расходов по мере списания этих ценностей в производство (пп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Минфин России считает, что НДС по материальным затратам также учитывается в расходах на момент отпуска сырья и материалов в производство.

Получается,  что  момент  признания  этих  расходов  один  и  тот  же.  А  значит,  вариант

включения входного НДС в состав расходов - отдельно либо в стоимости сырья и материалов - не имеет значения. Поэтому в книге учета доходов и расходов НДС отдельной строкой можно не выделять, а списывать его вместе со стоимостью материальных ценностей.

НК РФ позволяет списывать входной НДС сразу после оплаты. Это общее условие для признания расходов (п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Оплаченная стоимость сырья и материалов, а также оплаченная стоимость покупных товаров учитываются в составе расходов по особым правилам. Они признаются соответственно по мере отпуска в производство или реализации (пп. 1, 2 п. 2 ст.

346.17 НК РФ). Для включения в расходы НДС никаких условий, кроме оплаты, не предусмотрено. Однако если компания спишет входной налог на расходы до момента учета материальных затрат или стоимости покупных товаров, это может вызвать претензии со стороны налоговиков.

Тем компаниям, которые не захотят спорить с налоговиками, Минфин России предлагает облегченный вариант учета входного НДС - в стоимости материальных ценностей. Он позволит избежать сложностей с расчетом списываемой суммы НДС, если по сырью и материалам, которые используются для производства продукции, ставки входного налога разные.

НК РФ требует восстанавливать ранее принятый к вычету НДС по имуществу, которое вносится в уставный капитал, и передавать этот НДС учреждаемой организации (пп. 1 п. 3 ст. 170

НК РФ). Эту норму ввел Федеральный закон от 22.07.2005 N 119-ФЗ.

После появления изменений неясными остались два момента. Первый - на основании каких документов принимающая сторона поставит полученный НДС к вычету. Дело в том, что счет- фактура, который в общем случае требуется для применения вычета, выписывается только при реализации товаров, работ, услуг, передаче имущественных прав (п. 3 ст. 168 НК РФ). В нем указывается сумма налога, которая предъявляется к оплате покупателю (п. 1 ст. 168 НК РФ). Поэтому при передаче имущества в уставный капитал этот документ получателю не выдается. Отсюда и неясность с тем, на основании какого документа учреждаемая организация сможет применить вычет.

Второй момент связан с передачей имущества в уставный капитал. Является ли сумма восстановленного налога расходом у передающей стороны и доходом у получающей? Вопрос возник в связи с тем, что в пп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ, где говорится о восстановлении налога, нет упоминания о том, что он принимается для налога на прибыль (как, например, в пп. 2 того же п. 3 ст. 170, где указаны другие случаи восстановления налога).

Проблема с документами, на основании которых учреждаемая организация может зачесть НДС, разрешилась после выхода Постановления Правительства РФ от 11.05.2006 N 283. Оно изменило Правила ведения книг покупок и книг продаж. И теперь п. 8 Правил гласит: чтобы применить вычет по НДС, в книге покупок нужно зарегистрировать документы, которыми оформляется передача. Это может быть акт приема-передачи. Вычет применяется после принятия имущества на учет (п. 11 ст. 171, п. 8 ст. 172 НК РФ). Сумма налога должна быть выделена в передаточном документе отдельно.

Вопрос учета в расходах НДС, восстановленного при передаче имущества, остался неясным (как, собственно, и в доходах у получающей стороны). Компания вправе учесть такой расход для налога на прибыль, несмотря на то что в гл. 21 НК РФ ничего об этом не сказано. НК РФ прямо запрещает относить на расходы только затраты в виде взноса в уставный капитал (п. 3 ст. 270 НК РФ). Восстановленный НДС в стоимость передаваемого имущества не включается (пп. 1 п. 3 ст.

170 НК РФ). Поэтому налог можно учесть в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, перечень которых является открытым (пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ). У получающей стороны переданная ей сумма восстановленного НДС не включается в состав налогооблагаемого дохода. В общем случае доходом признается экономическая выгода (ст. 41 НК РФ). А механизма ее определения, равно как и требования включать полученный НДС в состав доходов, гл. 25 НК РФ не содержит.

В расходах восстановленный НДС не учитывается, поскольку в пп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ нет на это указания в отличие от других случаев, когда нужно восстановить налог. В то же время получающая сторона должна заплатить налог на прибыль с суммы восстановленного налога, поскольку он образует экономическую выгоду.

Еще  одна  неясность  возникла  с  определением  суммы  вычета  по  НДС,  когда  стоимость покупки выражена в условных единицах, а оплата производится в рублях. Если курс условной единицы на дату оплаты этих товаров, работ, услуг и имущественных прав отличается от курса на дату принятия их на учет, то образуется суммовая разница. А поскольку с 2006 г. вычет используется уже после принятия товаров на учет (без оплаты), то возникает вопрос о корректировке уже использованного вычета.

Ранее учтенный НДС корректируется с учетом суммовой разницы. Дело в том, что к вычету

принимается налог, предъявленный продавцом дополнительно к цене товара (п. 1 ст. 168, п. 2 ст.

171 НК РФ). Цена товара будет зафиксирована в рублях после его оплаты (если по условиям договора оплата производится по курсу условной единицы на день платежа).

Можно ли принять к вычету НДС по имуществу, которое компания получила безвозмездно? Конституционный Суд РФ в Определениях от 08.04.2004 N 169-О и от 04.11.2004 N 324-О рассматривает различные ситуации, когда затраты компании на приобретение имущества были

неденежными и неочевидными. В итоге суд пришел к выводу: в вычете можно отказать, если процесс реализации не сопровождается поступлением налога в бюджет в денежной форме.

Однако при безвозмездной передаче (например, когда учредители оказывают помощь своей компании) налог как раз поступает в бюджет в денежной форме. Перечислить сумму налога в бюджет должна передающая сторона за счет собственных средств (пп. 1 п. 1 ст. 146, п. 2 ст. 154

НК РФ). Поэтому бюджет не несет совершенно никаких потерь от того, что стороны не связали передачу имущества с оплатой.

Минфин России в Письме от 21.03.2006 N 03-04-11/60 отмечает, что при безвозмездной передаче товаров передающая сторона не предъявляет получателю НДС. Поэтому у получателя нет правовых оснований для вычета. К тому же в п. 1 ст. 168 НК РФ сказано, что налог надо предъявлять дополнительно к цене (тарифу) реализуемого товара. В то же время при безвозмездной передаче такое понятие, как цена, отсутствует. Оно характерно только для возмездных сделок (п. 1 ст. 423 ГК РФ). При безвозмездной передаче для исчисления налога используют рыночную стоимость товаров, а не их цену (п. 2 ст. 154 НК РФ).

Многие компании организуют бесплатное питание для сотрудников, заключив договор с организацией общепита о доставке обедов в офис. Как правило, вместе с заказом курьер привозит накладную и счет-фактуру, в котором выделен НДС. Поэтому у бухгалтера появляется соблазн принять налог к вычету. Но, сделав это, он допустит ошибку.

В  данной  ситуации  услуга,  каковой  является  предоставление  обеда,  оказана непосредственно   сотруднику,   а   компания   лишь   оплачивает   услугу,   но  не   является   ее потребителем, т.е. не происходит передачи товаров, работ, услуг между организацией общепита и компанией, заказавшей обеды. Следовательно, права на вычет НДС не возникает.

Бесплатная передача обеда сотруднику не является безвозмездной реализацией, поскольку сама компания не оказывает услугу общепита, значит, НДС начислять не нужно.

 

Пример. Компания "Крокус" заключила договор о доставке обедов. Оплата производится наличными деньгами курьеру при передаче заказа. Вместе с заказом передаются накладная, счет- фактура и чек ККТ. 1 августа было заказано 7 блюд общей стоимостью 1500 руб., в том числе НДС

228,28 руб. (18\%). Тогда же организация оплатила обеды наличными.

Если обеспечение работников бесплатным питанием предусмотрено в коллективном или трудовом договоре, то это является одной из форм оплаты труда. Приобретенные организацией обеды могут быть учтены по принципу начисления и выдачи заработной платы (п. п. 5, 7, 8 ПБУ

10/99 "Расходы организации"). Значит, в бухгалтерском учете нужно сделать записи:

Дебет 70 Кредит 60

- 1500 руб. - отражена стоимость обедов, бесплатно предоставленных сотрудникам;

Дебет 60 Кредит 51

- 1500 руб. - произведена оплата обедов;

Дебет 20 Кредит 70

- 1500 руб. - стоимость товаров включена в состав расходов на оплату труда.

В этом случае со стоимости бесплатного питания сотрудников нужно удержать ЕСН и начислить  взносы  на  обязательное  пенсионное  страхование  (п.  1  ст.  236  НК  РФ,  ст.  10

Федерального закона "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации"). Для целей налогообложения прибыли сумма начисленного налога является прочими расходами, связанными с производством и реализацией (пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ). В бухгалтерском учете - расходом по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 10/99):

Дебет 20 Кредит 68, 69

- 390 руб. (1500 руб. x 26\%) - начислены ЕСН и взносы в ПФР.

Если же бесплатное питание сотрудников не предусмотрено ни трудовым, ни коллективным договорами, то расходы на оплату таких обедов не учитываются при налогообложении прибыли (п.

25 ст. 270 НК РФ). В бухгалтерском учете расходы на обеды будут учитываться в составе внереализационных расходов (п. 12 ПБУ 10/99):

Дебет 91-2 Кредит 60

- 1500 руб. - списана стоимость обедов на прочие расходы.

В этом случае возникает постоянная разница, которая ведет к формированию постоянного налогового обязательства (п. п. 4, 7 ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль"):

Дебет 99 Кредит 68

- 360 руб. (1500 руб. x 24\%) - отражено постоянное налоговое обязательство.

При таком варианте учета обедов не возникнет объекта обложения ЕСН, также не придется начислять и взносы в ПФР (п. 3 ст. 236 НК РФ).

Однако независимо от того, включено обеспечение сотрудников обедами в трудовые (коллективные) договоры или нет, НДФЛ со стоимости обедов нужно удержать в любом случае. Предоставленное компанией бесплатное питание для работников является доходом, полученным

в натуральной форме, а он облагается НДФЛ (ст. ст. 210, 211 НК РФ). Компания в этом случае выступает в качестве налогового агента и должна удержать налог (п. 4 ст. 226 НК РФ):

Дебет 70 Кредит 68

- 195 руб. (1500 руб. x 13\%) - удержан НДФЛ со стоимости обедов.

Обязанность удержать начисленный налог возникает в момент получения сотрудником дохода. Но сделать это при выдаче обеда невозможно. Поэтому НДФЛ удерживается за счет любых денежных средств, выплаченных сотруднику, например, за счет заработной платы.

Если у организации есть облагаемые и не облагаемые НДС операции, то сумму входного налога надо учитывать раздельно. А если такого учета компания не ведет, у налоговиков появляется право отказать в вычете входного налога (п. 4 ст. 170 НК РФ).

По общему правилу суммы НДС надо разносить прямым счетом, когда непосредственно из учета видно, в какой операции, облагаемой или необлагаемой, использована та или иная покупка. В случае наличия необлагаемой операции сумму налога надо включить в стоимость покупки, а не принимать к вычету.

 

Пример. Фирма оказывает транспортные услуги. В июне 2006 г. она приняла к вычету НДС по приобретенному ранее автомобилю, который предназначен для использования в этих услугах, а также реализовала ценные бумаги. Налоговики признать вычеты отказались, заявив, что автомобиль мог использоваться для операций по реализации ценных бумаг. Значит, компания должна была вести раздельный учет. Такой учет она не вела, в вычетах по входному НДС за июнь ей отказали. Стоит ли спорить с инспекторами?

Для   такого   случая   НК   РФ   предусматривает   обязанность   разделять   входной   налог

пропорционально соотношению выручки по облагаемым операциям и общего объема выручки. Определять эту пропорцию компания должна, только если фактически использует имущество как в облагаемых, так и в не облагаемых НДС операциях.

Само по себе наличие облагаемых и необлагаемых операций еще не означает, что компания должна   делить   суммы   входного   налога   по   пропорции.   Если  налоговики   не   представят доказательств  того,  что  организация  фактически  использовала  автомобиль  при  реализации ценных бумаг, претензии их будут безосновательными.

 

Правила  бухгалтерского   учета  позволяют   рассматривать   только   общехозяйственные расходы как относящиеся ко всем операциям компании. Но даже по этому виду расходов можно доказать, что покупки не использовались в необлагаемых операциях (Постановление ФАС Северо- Западного округа от 13.02.2006 по делу N А05-2843/2005-26). Это Постановление особенно интересно  тем,  что  в  нем  суд  сделал  следующий  вывод.  Буквальный  смысл  ст.  280  НК  РФ позволяет считать содержащийся в нем перечень расходов по реализации ценных бумаг исчерпывающим. И про общехозяйственные расходы в нем не сказано. А поскольку точки зрения налоговиков и компании на то, как применять этот перечень вместе со ст. 170 НК РФ, разошлись, суд разрешил неясность в пользу плательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ).

Отказываясь от нулевой ставки НДС и указывая в счетах-фактурах для экспортеров налог по ставке 18 процентов, компании-перевозчики рассуждают следующим образом. Ставку НДС 0 процентов разрешено применять, только если компания подтвердит ее обоснованность. Для этого необходимо  представить  в  инспекцию  пакет  документов,  варианты  которого  для  различных ситуаций  установлены  в  ст.  165  НК  РФ.  Если  же  плательщик  не  представит  документы  в отведенный 180-дневный срок, операцию следует облагать по обычной ставке (п. 9 ст. 165 НК РФ).

Компания  изначально  не  рассчитывает  на  то,  что  сможет  возместить  входной  НДС (например, по причине отсутствия таможенной декларации на перевозимый ею экспортируемый товар). Поэтому она решает сразу применить обычную налоговую ставку, т.е. начисляет налог по ставке 18\% на цену услуги и предъявляет клиенту, как того требует ст. 168 НК РФ.

Подобный подход не находит поддержки у налоговиков. Согласно Письму ФНС России от

13.01.2006 N ММ-6-03/18 применение ставки 0\% - это не только право, но и обязанность налогоплательщика. Реализация услуг по транспортировке экспортируемых товаров может облагаться НДС по ставке 18\% только в случае непредставления подтверждающих документов, предусмотренных  в  ст.  165  НК  РФ.  При  этом  перевозчик  должен  уплатить  НДС  за  счет собственных средств, так как он уже не вправе предъявить налог потребителям услуг. Поэтому инспекторы отказываются возмещать экспортерам входной налог, который им указали в счетах- фактурах транспортных организаций.

До недавнего времени в судебной практике встречался подход, согласно которому нулевая налоговая ставка признавалась правом, а не обязанностью налогоплательщика (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 02.08.2004 по делу N А33-14796/03-С3-Ф02-2860/04-С1), поэтому сохранялась вероятность того, что в суде удастся отстоять право на вычет и экспортеру. Однако сейчас у компаний шансов выиграть дело практически нет.

Президиум ВАС РФ в Постановлениях от 20.12.2005 N 9252/05, от 04.04.2006 N 14227/05 и ряде других указал, что налогоплательщики не вправе по своему усмотрению изменять установленную налоговым законодательством ставку налога. Если в НК РФ предусмотрена ставка

0 процентов, значит необходимо применять именно ее. Судьи признали действия перевозчиков, предъявивших клиентам НДС по ставке 18 процентов, не соответствующими налоговому законодательству. По мнению судей, перевозчики нарушили принцип равенства налогообложения. Значит, экспортеры не вправе заявлять к возмещению НДС, который предъявили транспортные организации.

В случае, когда организация начинает новый вид деятельности, подпадающий под ЕНВД, то по имуществу, которое одновременно используется в облагаемых  и необлагаемых операциях, ранее принятый к вычету НДС надо восстановить и перечислить в бюджет.

Чаще  всего  одновременно  используются  в  нескольких  видах  деятельности  основные средства (например, автотранспорт) и нематериальные активы. Если один из видов деятельности компании переводится на ЕНВД, то НДС по "многофункциональному" имуществу нужно частично восстановить исходя из остаточной стоимости таких объектов (пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ).

Доля подлежащего восстановлению налога равна отношению выручки по деятельности, подпадающей под "вмененку", к общей выручке за налоговый период (месяц или квартал). Расчет производится в первом налоговом периоде, когда "многофункциональное" имущество стало использоваться в деятельности, переведенной на ЕНВД. Именно так предписывает поступать ФНС России в Письме от 02.05.2006 N ШТ-6-03/462.

Следовательно, сумма налога, которую нужно перечислить в бюджет, напрямую зависит от выручки, полученной от "вмененной" деятельности в первый месяц или квартал работы. Если выручка от деятельности, переведенной на ЕНВД, в первом налоговом периоде по НДС после начала  работы  на  спецрежиме  будет  минимальной,  то  сумма  подлежащего  восстановлению налога будет небольшой. Дальнейшее увеличение выручки от не облагаемых НДС операций на сумму восстановленного НДС никак не повлияет.

Сумму восстановленного НДС можно снизить по всем основным средствам, кроме недвижимости. Для таких объектов гл. 21 НК РФ предусматривает специальную норму восстановления налога (п. 6 ст. 171 НК РФ). Ранее принятый к вычету НДС восстанавливается ежегодно в течение 10 лет. При этом учитывается стоимость отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, не облагаемых НДС, по отношению к аналогичному показателю в целом по организации за календарный год. Рассчитанная сумма восстановленного налога показывается в декларации по НДС за декабрь.

Если же объект недвижимости будет работать только во "вмененке", то налог восстанавливается по п. 3 ст. 170 НК РФ, т.е. в последний налоговый период, предшествующий началу "вмененной" деятельности.

 

Страница: | 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 | 9 | 10 | 11 | 12 | 13 | 14 | 15 | 16 | 17 | 18 | 19 | 20 | 21 | 22 | 23 | 24 | 25 | 26 | 27 | 28 | 29 | 30 | 31 | 32 | 33 | 34 | 35 | 36 | 37 | 38 | 39 | 40 | 41 | 42 | 43 |