Имя материала: Учетная политика организаций на 2008 год

Автор: О.А.Красноперова

9.2. прямые налоги в учетной политике

 

9.2.1. Налог на доходы физических лиц и единый социальный налог

 

С 2008 г. в Налоговом кодексе РФ установлен лимит, в пределах которого не облагаются

НДФЛ суточные, выплачиваемые командированному сотруднику.

Согласно Налоговому кодексу РФ налог на доходы физических лиц не нужно удерживать с суточных, не превышающих "норм, установленных в соответствии с действующим законодательством".

Федеральный закон N 216-ФЗ установил максимальный размер суточных, которые не облагаются НДФЛ. Для командировок по России не надо будет удерживать НДФЛ с суточных, величина которых не превышает 700 руб. в день, для командировок за рубеж лимит составляет не более 2500 руб. Соответствующие поправки внесены в п. 3 ст. 217 Налогового кодекса РФ, и действуют они с 1 января 2008 г.

Поскольку в настоящее время норм нет, то "законодательством" является Трудовой кодекс, ст.  168  которого  позволяет  организации  самой  определять  нормы  суточных  в  коллективном договоре или ином локальном акте. Однако чиновники с такой трактовкой не согласны. По их мнению, под действующим законодательством следует понимать Постановление Правительства РФ от 8 февраля 2002 г. N 93 "Об установлении норм расходов организаций на выплату суточных или полевого довольствия, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией". Этот документ устанавливает норму суточных при командировках по России в размере не более 100 руб. А также нормы для командировок за границу (скажем, если сотрудник командирован в Великобританию, то размер суточных для целей налогообложения прибыли не

может превышать 69 долл. США). Все, что выше этой суммы, как считают чиновники, должно облагаться НДФЛ (см., например, Письмо Минфина России от 27 мая 2004 г. N 03-04-06-02/28).

Но  дело  в  том,  что  Постановление  Правительства  РФ  от  8  февраля  2002  г.  N  93 устанавливает нормы суточных, учитываемых при расчете налога на прибыль организаций, - это ясно из названия документа. Про налог на доходы физических лиц в этом документе нет ни слова.

Таким образом, налог на доходы физических лиц по-прежнему можно не удерживать со всей суммы суточных, которые установлены в организации в соответствии со ст. 168 Трудового кодекса РФ. При этом их размер не имеет значения.

Правда, не исключено, что такую позицию вам придется отстаивать в суде. Дело в том, что чиновники до сих пор настаивают на том, что с суточных сверх 100 руб. нужно платить НДФЛ. Однако  шансы  выиграть  спор  есть,  и  немалые.  Тем  более  что  такую  точку  зрения  фирм поддержали судьи Высшего Арбитражного Суда РФ (Решение от 26 января 2005 г. N 16141/04).

С  2008  г.  спорам  придет  конец,  поскольку  нормы  будут  прямо  прописаны  в  Налоговом кодексе РФ.

Организация должна удержать НДФЛ с полной суммы дохода, который выплачивает физическому лицу при покупке у него доли в уставном капитале организации. Учесть расходы, которые понес продавец доли на ее приобретение, компания - налоговый агент не вправе. К такому выводу пришел Минфин России в Письме от 13.06.2006 N 03-05-01-04/156. Продавцу в таком случае по окончании года надо подать декларацию, в которой и заявить о вычете.

Основание, по которому продавец доли может учесть расходы на ее покупку, записано в абз.

2 пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ. И в этой норме ничего не сказано о том, что расходы может учесть налоговый агент. Поэтому Минфин России и предложил продавцу доли заявить о своих правах при подаче декларации по итогам года.

Разъяснение Минфина России необходимо учесть компаниям - покупателям таких долей. Если организация предоставит вычет, инспекторы могут обвинить ее в том, что она не полностью удержала  налог.  В  таком  случае  организацию  оштрафуют  на  20  процентов  от "недоперечисленной" суммы, а с учетом позиции, которую изложил Президиум ВАС РФ в Постановлении от 16.05.2006 N 16058, еще и начислят пени.

В то же время позицию Минфина России можно оспорить. Имущественные вычеты предоставляют налоговики (п. 2 ст. 220 НК РФ). Однако к продаже долей в уставном капитале вычеты не имеют никакого отношения. Более того, с 2005 г. налогоплательщики утратили возможность применять вычеты при продаже таких долей (Письмо Минфина России от 10.03.2006

N 03-05-01-04/55).

Учет расходов - это элемент исчисления налога. В данном случае такая обязанность возложена не на инспекцию, а на самого плательщика либо на налогового агента (ст. 52, п. 3 ст. 54

НК РФ). Такой же вывод следует из уже упомянутого абз. 2 пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ. В этой норме буквально написано, что расходы учитываются именно при продаже доли, а не при подаче налоговой декларации. Поскольку обязанность исчислить налог в рассматриваемом случае возложена на налогового агента, учесть расходы может он.

Налоговую  базу  при  получении  дохода  в  виде  материальной  выгоды  от  экономии  на процентах  определяет налогоплательщик.  Эта обязанность закреплена в п.  2 ст.  212 НК РФ. Значит, налог должен рассчитать сам сотрудник, получивший заем. Поэтому налоговики не требовали от организаций удерживать НДФЛ, если те выдавали собственным работникам займы на льготных  условиях, т.е. когда ставка процента по займу составляет менее трех четвертых ставки рефинансирования на дату его получения (Письма ФНС России от 19.04.2005 N ГИ-6-

04/322, от 13.03.2006 N 04-1-02/130).

Налог в данной ситуации платит сам работник, если он не уполномочил на то организацию. Если сотрудник представил в бухгалтерию доверенность на удержание и перечисление налога, НДФЛ с его доходов в виде материальной выгоды удерживает компания.

И вдруг Минфин России выпускает Письмо от 31.05.2006 N 03-05-01-04/140, где этот вопрос решен совсем иначе. Минфин России назвал организации налоговыми агентами в ситуации, когда сотрудники получают матвыгоду от пользования выданными им льготными займами. Аргументация у специалистов финансового ведомства следующая.

Пункт 2 ст. 226 НК РФ возлагает на компанию обязанности исчислять и уплачивать налог на доходы физических лиц со всех выплачиваемых сотрудникам доходов, за исключением тех, что перечислены в ст. ст. 214.1, 227 и 228 НК РФ. Доход в виде материальной выгоды в этих статьях не назван. Это дало Минфину России основание утверждать, что при получении работником материальной выгоды в виде экономии на процентах за пользование заемными средствами выдавшая  их  организация  признается  налоговым  агентом.  Значит,  она  должна  исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет соответствующую сумму НДФЛ.

Для исполнения этих обязанностей не требуется получения доверенности от работников на удержание и перечисление налога. Такое разъяснение выгодно работникам - им не нужно оформлять доверенности.

Если компания расположена в отдаленной местности, куда не ходит никакой общественный транспорт, то в данном случае она может не удерживать налог на доходы физических лиц с сумм, которые идут на оплату услуг перевозчиков по доставке сотрудников к месту работы (Письмо Минфина России от 10.06.2006 N 03-05-01-04/142). Бухгалтеру такой организации новая позиция чиновников выгодна - не надо заботиться о персонифицированном учете пассажиров.

Если  же  доставка  сотрудников  на  предприятие  ведется  там,  где  есть  пути  обычного рейсового транспорта, то бухгалтеру все же необходимо наладить персонифицированный учет, например, обязать пассажиров отмечаться в ведомости у водителя служебного транспорта. Соответственно, доход сотрудников в натуральной форме будет зафиксирован и с него будет взят НДФЛ. Если же учет не ведется, базы по налогу не возникает, и у налоговиков могут возникнуть претензии.

Когда компания оплачивает обучение ребенка сотрудника в вузе, очевидно, что она заинтересована  в  том,  чтобы  ее  работник  мог  сэкономить.  А  потому,  сравнивая  налоговые нагрузки при разных вариантах оформления оплаты, следует учитывать и суммы НДФЛ, хотя его плательщиками являются не компании, а сами работники.

Один   из  вариантов   оплаты   обучения  детей  сотрудников  в  вузах   -   когда  компания перечисляет  свои  средства  напрямую  образовательному  учреждению.  Суммы  налогов  в  этом случае не зависят от того, кто выступает сторонами договора на обучение (ребенок, компания и вуз, ребенок и вуз, другие варианты).

Возникает  вопрос:  кто  в  этой  ситуации  является  плательщиком  НДФЛ  -  работник  или студент? Налоговики считают, что оплата обучения ребенка признается доходом сотрудника в натуральной форме, так как эта выплата произведена в его интересах (пп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ). Следуя этой точке зрения, оплату обучения нужно включить в налогооблагаемый доход работника и удержать с него налог.

Что касается ЕСН, пенсионных взносов и налога на прибыль, то учесть оплату обучения ребенка в вузе для налога на прибыль без споров с налоговиками будет проблематично, поскольку в данной ситуации сложно доказать экономическую обоснованность расходов (ст. 252 НК РФ). Но зато на сумму оплаты однозначно не придется начислять ЕСН и взносы в ПФР (п. 3 ст. 236 НК РФ).

Не уменьшает налогооблагаемую прибыль компании и материальная помощь, выданная родителям на те же цели. Следовательно, ЕСН и взносы в ПФР с материальной помощи платить также не нужно.

Различие в налоговой нагрузке возникнет только в сумме налога на доходы физических лиц. Матпомощь не облагается НДФЛ в пределах 4000 руб. в год (п. 28 ст. 217 НК РФ). Кроме того, по окончании года сотрудник сможет воспользоваться социальным вычетом и вернуть часть уплаченного налога.

Именно благодаря применению социального вычета данный вариант оформления оплаты будет более выгодным и бесспорным с точки зрения налогообложения. Когда же за обучение платит компания, сотрудник не может использовать вычет (пп. 2 п. 1 ст. 219 НК РФ).

Компания может участвовать в оплате обучения ребенка сотрудника на возвратной основе. Например, она выдает заем, или же студент еще во время обучения отрабатывает на предприятии потраченные на него деньги. В первом случае не нужно забывать рассчитывать материальную выгоду от экономии на процентах (пп. 1 п. 2 ст. 212 НК РФ). Во втором случае, когда студент работает   в   компании,   оплатившей   его   учебу,   можно   использовать   следующий  вариант оформления отношений. Компания перечисляет деньги за обучение студента в счет оплаты его услуг по гражданско-правовому договору (например, как системного администратора).

При таком оформлении компания имеет право принять расходы по услугам при расчете налога на прибыль, но только равномерно, по мере оказания услуг. Для признания таких расходов компании необходимо их документальное подтверждение - акты. Выплаты по договору оказания услуг облагаются ЕСН и взносами в Пенсионный фонд (п. 1 ст. 236 НК РФ). В данном случае студент сможет воспользоваться социальным вычетом, поскольку организация перечисляла денежные средства по его поручению.

Надо ли облагать ЕСН и пенсионными взносами суммы суточных, которые компания выплачивает командированным работникам сверх установленных норм?

Понятие суточных в НК РФ не дано. Статья 168 ТК РФ обязывает работодателя возместить командированному работнику дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства. Это и есть суточные. Данные выплаты не подлежат обложению ЕСН в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством (абз. 10 пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ). Есть два Постановления Правительства РФ, в которых речь идет о размере суточных выплат для командировок по России:

- Постановление от 02.10.2002 N 729 "О размерах возмещения расходов, связанных со служебными командировками на территории Российской Федерации работниками организаций, финансируемых за счет средств федерального бюджета";

-  Постановление  от  08.02.2002  N  93  "Об  установлении  норм  расходов  организаций  на выплату суточных или полевого довольствия, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией".

В Постановлении N 729 даны размеры возмещения командировочных расходов для бюджетных организаций. Поэтому на коммерческие компании нормы данного документа не распространяются. А вот Постановлением N 93 долгое время пользовались бухгалтеры многих фирм. Причиной тому явились разъяснения, которые дал Минфин России (Письмо от 14.01.2005 N

03-05-01-04/1). Согласно данному разъяснению размеры возмещения командировочных затрат, установленные в коллективном договоре организации, носят индивидуальный характер. Поэтому их нельзя рассматривать в качестве норм компенсационных выплат, о которых идет речь в п. 3 ст.

217 и пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ.

Минфин России и теперь считает, что налогоплательщикам следует руководствоваться Постановлением N 93. Если же компания выплачивает суточные в большем размере, их следует облагать ЕСН.

Президиум ВАС РФ считает, что именно положения ТК РФ определяют пределы суточных. В ст. 168 ТК РФ сказано, что порядок и размеры возмещения командировочных расходов определяются коллективным договором или локальным нормативным актом организации. Поэтому компания вправе самостоятельно определить размер суточных, например, в приказе генерального директора. Эта выплата будет установлена в соответствии с законодательством, а значит, не должна облагаться ЕСН.

Судьи  привели  еще  один  дополнительный  аргумент.  Суточные,  превышающие  размер,

установленный Постановлением Правительства РФ, не уменьшают базу по налогу на прибыль (пп.

12 п. 1 ст. 264 НК РФ). Следовательно, в силу п. 3 ст. 236 НК РФ эти превышения не признаются объектом обложения ЕСН. Эти выводы содержатся в Информационном письме Президиума ВАС РФ от 14.03.2006 N 106.

 

9.2.2. Налог на прибыль организаций

 

НК РФ разрешил организациям, занимающимся торговлей, самостоятельно определять, как учитывать расходы, связанные с доставкой покупных товаров. Есть три способа их списания. Первый вариант - признать такие расходы косвенными и списывать их единовременно. Второй вариант  -  признать  расход  прямым:  включать  доставку  в  стоимость  товаров  и  учитывать  в расходах по мере реализации товаров. Третий вариант - также признать расход прямым, но не включать  доставку  в  цену  товара,  а  списывать  пропорционально  стоимости  товаров, реализованных в этом периоде.

Для торговых компаний прямыми расходами являются стоимость реализованных покупных товаров и расходы на их доставку, если они не включены в цену (ст. 320 НК РФ). В то же время НК РФ разрешает самостоятельно устанавливать перечень прямых расходов (ст. 318 НК РФ). С этого года он является открытым. Не прописав в учетной политике транспортные расходы на доставку товаров в составе прямых затрат, компания может учесть их единовременно в полной сумме в периоде возникновения. Списав эти затраты как косвенные, она ничего не нарушит.

Однако в этой ситуации возможны претензии со стороны налоговиков, полагающих, что при включении потенциально прямых расходов в состав косвенных необходимо веское обоснование такого   распределения   затрат.   При   проверках   налоговики   будут   обращать   внимание   на соответствие  перечней  прямых  расходов,  установленных  НК  РФ  и  учетной  политикой.  Если причина, по которой компания отнесла прямые расходы к косвенным, не устроит проверяющих, то организации могут доначислить налог и пени.

Во избежание споров с налоговыми органами в учетной политике можно предусмотреть один из  двух   способов  учета  расходов  на  доставку  покупных   товаров:  транспортные  расходы формируют стоимость имущества или учитываются отдельно. Такой порядок будет полностью соответствовать нормам ст. 320 НК РФ. При его применении претензии налоговиков исключены.

В  любом  из  этих  случаев  транспортные  расходы  уменьшат  налогооблагаемую  прибыль только по мере реализации товаров. Стоимость нереализованных товаров в состав расходов не включается (ст. 320 НК РФ). Соответственно, если транспортные расходы являются частью этой стоимости, то они также не войдут в расчет налога на прибыль. Если же расходы на доставку будут отдельной статьей прямых затрат, то их все равно нужно распределять на остаток нереализованных товаров. Рассмотрим следующие примеры.

 

Пример 1. На 1 июня 2008 г. числится остаток товаров в сумме 4 600 000 руб. и остаток транспортных расходов по их доставке - 230 000 руб. В третьем квартале было закуплено две партии товаров. Одна - на сумму 5 000 000 руб., расходы на ее доставку составили 500 000 руб. По второй партии товаров на сумму 4 000 000 руб. расходов на доставку не было. За отчетный период

было  реализовано  товаров  на  сумму  8  400  000  руб.  Согласно  учетной  политике  расходы  на доставку в стоимость товаров не включаются.

Рассчитаем сумму транспортных расходов, на которую можно уменьшить налогооблагаемую прибыль в третьем квартале 2006 г. Алгоритм расчета приведен в ст. 320 НК РФ.

Определим сумму транспортных расходов, которая относится к остатку товаров на начало месяца и к приобретенным в течение месяца товарам, - 730 000 руб. (230 000 + 500 000).

Определим стоимость товаров, реализованных и оставшихся непроданными в течение месяца, - 136 200 000 руб. (8 400 000 + (4 600 000 + 9 000 000 - 8 400 000)).

Найдем средний процент - 5,36\% (730 000 руб. / 136 200 000 руб. x 100\%).

Определим  сумму  транспортных  расходов,  относящихся  к  нереализованным  товарам.

Стоимость нереализованных товаров на конец квартала составила 5 200 000 руб. (4 600 000 + 9

000 000 - 8 400 000). Тогда расходы на доставку нереализованных товаров составят 287 560 руб. (5 200 000 руб. x 5,53\%).

Следовательно, сумма транспортных расходов, которые будут учтены при расчете налога на прибыль в третьем квартале, составит 442 440 руб. (230 000 + 500 000 - 287 560).

 

Пример 2. Сохраним условия предыдущего примера, за исключением того, что по учетной политике транспортные расходы учитываются в стоимости покупных товаров. Предположим, что в третьем квартале покупная стоимость товаров, реализованных из первой партии, составила 4 400

000 руб., из второй - 4 000 000 руб.

Поскольку транспортные расходы относятся только к одной партии товаров, они будут учитываться по мере ее реализации. Тогда покупная стоимость товаров на начало отчетного периода составит 4 830 000 руб. (4 600 000 + 230 000), стоимость приобретенных товаров - 5 500

000 руб. (5 000 000 + 500 000). Доля реализованных товаров в приобретенных  и оставшихся нереализованными товарах будет равна 44,89\% (4 400 000 руб. / (4 600 000 руб. + 5 200 000 руб.) x

100\%).

Стоимость товаров, реализованных в третьем квартале 2006 г., с учетом транспортных расходов  составит  4  637  137,0  руб.  ((4  830  000  руб.  +  5  500  000  руб.)  x  44,89\%).  Сумма транспортных расходов, уменьшающих базу по налогу на прибыль третьего квартала, будет равна

237 137 руб. (4 637 137,0 - 4 400 000).

 

Выгоднее  определять  транспортные  расходы  по  среднему  проценту.  В  этом  случае  их сумма, принимаемая в уменьшение прибыли, будет больше, чем в случае, когда транспортные расходы включаются в цену товаров. При планировании учета транспортных расходов нужно обратить  внимание  на  другие  факторы:  скорость  реализации  товаров,  сумму  затрат  на  их доставку, соотношение этих расходов и покупной стоимости. Выбранный порядок учета транспортных расходов нельзя будет изменить в течение двух налоговых периодов (ст. 320 НК РФ).

Аудиторы при проверках очень часто сталкиваются с неправильным учетом претензий, которые  выставлены   за   недогруженную   продукцию   при   перевозке   товаров   транспортной компанией. В частности, бухгалтеры ошибочно списывают выявленную недостачу на счет 91 "Прочие доходы и расходы", когда виновные лица готовы возместить ущерб. Кроме того, зачастую выставленная транспортной компании претензия включает в себя и нормы естественной убыли. А это прямое нарушение ст. 796 ГК РФ. Также бухгалтеры забывают отражать разницы, которые возникают по ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль".

 

Пример. Организация-продавец занимается оптовыми поставками зерна пшеницы. Доставляется   товар   до   мест   назначения   транспортной  компанией   (перевозку   организует продавец). Стоимость товара - 448 000 руб., в том числе НДС - 40 727,27 руб., масса - 64 000 кг. При приеме покупатель выявил недостачу (600 кг) и предъявил продавцу претензию в размере

4200 руб., в том числе НДС - 381,82 руб. А последний выставил ее грузоперевозчику, который согласился компенсировать ущерб. Право собственности на товар переходит в момент прибытия груза к покупателю.

Поставщик отгруженную продукцию отражает на счете 45 "Товары отгруженные", так как право собственности переходит к покупателю в момент получения зерна:

Дебет 45 Кредит 41

- 407 272,73 руб. (448 000 - 40 727,27) - отгружено зерно покупателю;

Дебет 76 субсчет "Отложенный НДС" Кредит 68

- 40 727,27 руб. - отражен НДС.

Недостачу имущества в пределах норм естественной убыли поставщик относит на затраты, а недостача сверх нормы списывается либо за счет виновных лиц, либо относится на финансовые результаты (п. 3 ст. 12 Федерального закона "О бухгалтерском учете").

Норма естественной убыли зерна при его перевозке равна 0,07 процента от массы (Постановление Госснаба СССР от 02.06.1986 N 63 "Об утверждении норм естественной убыли отдельных видов грузов при перевозках автомобильным транспортом").

В приведенном примере убыль составит 44,8 кг (64 000 кг x 0,07\%). Стоимость одного килограмма зерна без учета НДС - 6,36 руб. ((448 000 руб. - 40 727,27 руб.) / 64 000 кг). Значит, стоимость  убыли  будет  равна  284,93  руб.  (6,36  руб.  x  44,8  кг).  Эта  сумма  и  учитывается  в расходах. При этом недостача сверх нормы в размере 3533,25 руб. ((4200 - 381,82) - 284,93) списывается за счет виновных лиц:

Дебет 45 Кредит 41

- 3818,18 руб. (4200 - 381,82) - уменьшена сумма отгрузки на недостающий товар;

Дебет 76 субсчет "Отложенный НДС" Кредит 68

- 381,82 руб. - отражено уменьшение выставленного НДС;

Дебет 94 Кредит 41

- 3818,18 руб. - отражена недостача;

Дебет 20 Кредит 94

- 284,93 руб. - отражена недостача в пределах норм естественной убыли;

Дебет 76 Кредит 94

- 3533,25 руб. - отражена недостача в сумме, превышающей нормы убыли;

Дебет 51 Кредит 76

- 3533,25 руб. - покрыта недостача транспортной компанией.

В налоговом учете потери в пределах норм естественной убыли включаются в состав материальных расходов (пп. 2 п. 7 ст. 254, ст. 318 НК РФ). Для этих целей используются те же нормы, что и для определения норм убыли в бухгалтерском учете (Письмо Минфина России от

21.03.2006 N 03-03-04/1/261). Значит, в отношении расходов разниц по ПБУ 18/02 не возникнет.

Полученная  впоследствии   компенсация   от   транспортной  компании  будет  являться   в налоговом учете внереализационным доходом (п. 3 ст. 250 НК РФ). А вот в бухгалтерском учете дохода не возникнет. Следовательно, по ПБУ 18/02 образуется постоянное налоговое обязательство:

Дебет 99 Кредит 68

- 847,98 руб. (3533,25 руб. x 24\%) - отражено постоянное налоговое обязательство.

Сумму предъявленного НДС нужно откорректировать в учете и внести исправления в счет-

фактуру.

Покупатель, выявив при получении груза недостачу, выставляет поставщику претензию, а

зерно приходует по факту:

Дебет 10 Кредит 60

- 403 454,55 руб. (448 000 - 40 727,27 - 3818,18) - зерно оприходовано на склад покупателя;

Дебет 19 Кредит 60

- 40 345,45 руб. (40 727,27 - 381,82) - отражен входной НДС;

Дебет 76 Кредит 60

- 4200 руб. - предъявлена претензия по недостаче поставщику;

Дебет 60 Кредит 76

- 4200 руб. - принята поставщиком претензия;

Дебет 60 Кредит 51

- 443 800 руб. (448 000 - 4200) - произведена оплата за зерно.

Зачесть входной налог можно только при наличии исправленного счета-фактуры <1>.

--------------------------------

<1> Учет, налоги, право. 2006, N 21. С. 13.

 

Технологическими потерями признаются потери при производстве и (или) транспортировке товаров (работ, услуг), обусловленные технологическими особенностями производственного цикла и (или) процесса транспортировки, а также физико-химическими характеристиками применяемого сырья (пп. 3 п. 7 ст. 254 НК РФ).

НК РФ не относит технологические потери к нормируемым расходам. Следовательно, они должны учитываться при расчете налога на прибыль в полном объеме. Но здесь не все так просто. Минфин России считает, что такие затраты должны списываться по нормам (Письмо от 27.03.2006

N 03-03-04/1/289).

Лимиты организация должна установить сама исходя из технологических особенностей производственного цикла. Свою позицию специалисты финансового ведомства аргументируют так. В налоговом учете расходы принимаются, только если они экономически обоснованны и документально подтверждены (ст. 252 НК РФ). Это требование относится и к технологическим потерям. Утвержденный в компании норматив и будет являться экономическим обоснованием расхода.

Норматив  на  предприятии  может  быть  установлен,  например,  технологической  картой, сметой технологического процесса, другими аналогичными документами. Для определения лимита можно воспользоваться и отраслевыми нормативами.

 

Пример. В деревообрабатывающей организации норматив технологических потерь равен 1 проценту. В производство было отпущено 1000 куб. метров древесины на сумму 20 000 руб. (20 руб. за 1 куб. м). В процессе производства образовались технологические потери в размере 20 куб. м на сумму 400 руб. (20 руб. x 20 куб. м).

Норма технологических потерь равна 10 куб. м древесины (1000 куб. м x 1\%) на сумму 200 руб. (20 руб. x 10 куб. м). Отсюда видно, что понесенные организацией потери превышают установленный норматив на 10 куб. м (20 куб. м - 10 куб. м), что составляет 200 руб. (20 руб. x 10 куб. м).

В бухгалтерском учете делаются записи:

Дебет 20 Кредит 10

- 20 000 руб. - переданы в производство материалы;

Дебет 91 Кредит 20

- 200 руб. - отражены расходы, превышающие норму технологических потерь.

В налоговом учете технологические потери в пределах установленного норматива учитываются в составе материальных расходов (пп. 3 п. 7 ст. 254 НК РФ). Сумма же превышения лимита при расчете налога на прибыль не учитывается. В налоговом учете в расходах можно учесть лишь 19 800 руб. (20 000 - 200). Значит, в бухгалтерском учете нужно отразить разницы по ПБУ 18/02 "Учет расчетов на прибыль":

Дебет 99 Кредит 68

- 48 руб. (200 руб. x 24\%) - отражено постоянное налоговое обязательство.

 

Фактический размер технологических потерь необходимо постоянно отслеживать, поскольку в случае превышения норматива налоговые органы не учтут при расчете налога на прибыль сумму сверхнормативных потерь. Но есть несколько способов избежания этой проблемы. В случае выявления   сверхнормативных   потерь   технологическая   служба   компании  может   составить документ, объясняющий причину их появления. Как правило, превышение лимита возникает при использовании некачественного сырья. Документально обосновать покупку такой продукции можно тем, что на момент начала производства на рынке не было в наличии необходимого сырья. И по договоренности с заказчиком было принято решение закупить сырье более низкого качества, отличающееся от того, в расчете на которое составлена технологическая карта. При его использовании возможны потери выше установленных нормативов. Такого документа будет достаточно для подтверждения экономической обоснованности расхода в налоговом учете.

Если же при контроле технологических потерь выявлено постоянное превышение установленного норматива, организации следует пересмотреть плановые показатели.

Материальная  помощь  к  отпускным  заставляет  бухгалтера  искать  экономичный  вариант учета таких выплат. По п. 23 ст. 270 НК РФ материальная помощь при налогообложении прибыли не учитывается. Однако это не относится к выплатам, приуроченным к отпуску, которые установлены трудовым или коллективным договором. Их компания вправе учесть при расчете налога  на  прибыль  как  расходы  на  оплату  труда  (ст.  255  НК  РФ).  Ведь  в  этом  случае материальную помощь к отпуску нужно рассматривать как поощрение работника и его стимулирование к дальнейшей деятельности, т.е. такая выплата является частью оплаты труда.

Это подтверждает и многочисленная арбитражная практика, например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 10.04.2006 N А44-3581/2005-9, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 19.09.2005 N А82-7994/2004-27. Если компания будет учитывать сумму материальной помощи в составе расходов на оплату труда, то ей придется начислять ЕСН (п. 1 ст. 236 НК РФ). Эта выплата попадет в объект обложения ЕСН, поскольку она учитывается в расходах по налогу на прибыль. Также нужно будет начислить взносы в Пенсионный фонд (п. 2 ст. 10 Федерального закона "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации").

Но выгода все равно будет. Ведь ЕСН и взносы в Пенсионный фонд также уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль (пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ).

 

Пример. Сумма отпускных, начисленных работнику, составляет 10 000 руб. Организация к отпуску выплачивает сотрудникам материальную помощь. Если материальную помощь к отпуску включить в расходы на оплату труда, в целом получается экономия по налогам. Причем чем больше сумма материальной помощи по отношению к сумме отпускных, тем больше оптимизация налогов.

 

Компании,  получающие  право  на  использование  товарного  знака,  могут  учесть  расходы только после того, как договор зарегистрирует Роспатент (Письмо Минфина России от 08.06.2006

N 03-03-04/4/102). Однако у налогоплательщиков остается возможность в суде отстоять право на учет расходов за время фактического пользования товарным знаком.

Минфин России рассмотрел следующую ситуацию. Организация приобрела право на использование торговых знаков по лицензионным договорам. Такие договоры нужно регистрировать. Но компания фактически пользовалась активами еще до регистрации договоров. По одному - с даты его подписания, а по другому договору - даже до этой даты. По последнему соглашению стороны решили распространить его действие на отношения до подписания договора (п. п. 1, 2 ст. 425 ГК РФ). И за время пользования знаком компания перечисляла лицензионные платежи. Возник вопрос - можно ли учесть их при налогообложении прибыли за период фактического пользования товарным знаком до регистрации договоров?

Минфин России решил, что учесть такие платежи в расходах компания не вправе. Лицензионный договор на пользование торговым знаком без регистрации недействителен. Следовательно, до регистрации договора компания не имеет правильно оформленного документа, подтверждающего расходы (п. 1 ст. 252 НК РФ). И поэтому не вправе уменьшать доходы на платежи по такому договору.

Эту позицию необходимо учесть компаниям, которые не желают вступать в судебные споры с налоговыми органами. Недействительный договор не влечет юридических последствий. Однако это   касается   лишь   гражданско-правовых   отношений.   А   к  налоговым   отношениям   такие последствия  применять  нельзя.  К  такому  выводу  пришел  ФАС  Московского  округа  в Постановлении от 04.08.1999 по делу N КА-А40/2399-99. И хотя это Постановление вынесено по старому Закону о налоге на прибыль предприятий и организаций, ссылаться на него можно и сейчас, ведь норма, которую применил суд, с тех пор не изменилась.

Остается возможность отстоять расходы и в случае, когда стороны придали обратную силу заключенному соглашению. Судьи посчитали подобные расходы обоснованными (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 23.01.2006 по делу N Ф04-9830/2005(18918-А27-15)).

Иногда налоговую экономию можно найти в уже давно закрытых периодах. Например, можно учесть для налога на прибыль естественную убыль за прошлые годы. Но с каждым кварталом (месяцем) период для зачета налога ограничивается.

Учет некоторых расходов НК РФ позволяет не растягивать во времени (в том числе через амортизацию), а списывать сразу. Этим стоит воспользоваться, если сумма расхода для компании существенна.

Один из способов принять часть расходов для налога на прибыль в текущем периоде, а не в будущем могут использовать компании, которые приобретали основные средства. Часть расходов, связанных с покупкой, можно учитывать отдельно, а не включать в стоимость основных средств и затем списывать в течение всего срока использования актива.

К расходам, по которым можно выбирать вариант учета, относятся таможенные пошлины и сборы,  затраты  на  консультационные  или  информационные  услуги.  Их  можно  учитывать  как прочие расходы или включать в стоимость приобретенных основных средств. Если величина таких расходов существенна для компании (например, импортировалось дорогостоящее оборудование), то надо списать их единовременно как прочие (пп. 1, 14, 15 п. 1 ст. 264 НК РФ). Когда сумма подобных затрат не столь высока, их лучше включить в стоимость основного средства, как и в бухгалтерском учете (п. 1 ст. 257 НК РФ, п. 8 ПБУ 6/01 "Учет основных средств").

По затратам, которые с равными основаниями могут быть одновременно отнесены к нескольким группам расходов, компания вправе самостоятельно определить порядок учета (п. 4 ст. 252 НК РФ). Ссылаясь на эту норму, Минфин России согласился с тем, что у компании есть возможность  единовременно  учитывать  для  налога  на  прибыль  определенные  затраты,  в частности таможенные пошлины и сборы (Письмо от 20.02.2006 N 03-03-04/1/130).

Если у организации по договору подряда ведется ремонт и его окончание приходится на следующий отчетный период, то в текущем уже можно принять и учесть часть работ. В дополнительном соглашении к договору с подрядчиком можно прописать поэтапную сдачу работ, которая будет сопровождаться составлением акта. Сумму, указанную в акте, компания сможет принять  для  налога  на  прибыль.  С  этой  позицией  соглашаются  и  суды (Постановление  ФАС Северо-Западного округа от 31.01.2005 N А56-10815/04).

Согласно п. 5 ст. 272 НК РФ расходы на ремонт основных средств признаются в том периоде, в котором были осуществлены. Если компания фактически понесла затраты по ремонту во втором квартале, учесть их можно в налоговой базе по налогу на прибыль за тот же квартал в составе прочих расходов (п. 1 ст. 260 НК РФ).

Для подрядчика стоимость сданного этапа будет являться доходом (ст. 271 НК РФ). Поэтому данный вариант оптимален, если подрядчик работает по кассовому методу или применяет упрощенную систему налогообложения, т.е. оплата работ еще не произведена. Такой вариант разбивки расходов можно использовать и для других работ или услуг. Такой способ позволит использовать вычет НДС по той части работ (услуг), которая будет принята к учету (п. 1 ст. 172 НК РФ).

Компаниям, у которых расходы на добровольное страхование составляют весомую долю в бюджете, не стоит забывать о возможности списывать такие затраты единовременно. Это применимо к договорам, которые заключаются более чем на один отчетный период. Если организация разово оплачивает такую страховку, то затраты для налога на прибыль должны признаваться равномерно (п. 6 ст. 272 НК РФ).

Если же в договоре будет предусмотрено, что оплата производится двумя платежами и более (не важно, с какими интервалами), то организация имеет право принять расходы единовременно в момент оплаты. С этим не спорят ни налоговики, ни Минфин России (Письмо Минфина России от 19.01.2006 N 03-03-04/1/47).

Возможность сэкономить есть и у компаний, которые приобрели неисключительные права

пользования программным обеспечением или базами данных. Налог можно уменьшить благодаря тому, что срок использования программного обеспечения нигде не фиксируется. В таком случае компания имеет право учесть для налога на прибыль всю стоимость программы единовременно в момент начала ее использования.

Налоговики могут посчитать, что такие расходы должны учитываться постепенно. Законодатель добавил еще одно условие к положению о том, что расходы признаются в том периоде, когда возникают исходя из условий сделки. В случае если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно (п. 1 ст. 272 НК РФ).

Минфин России, ссылаясь на эту новую норму в НК РФ, заявил, что при отсутствии срока компания должна сама распределять затраты на программное обеспечение (Письмо от 23.06.2006

N 03-03-04/1/542). После появления у налоговиков такого подспорья компаниям будет проблематично  учесть  расходы  на  программы  в  одном  периоде.  Хотя  НК  РФ  позволяет  это сделать. Расходы, связанные с приобретением права на использование компьютерных программ и баз  данных  по  договорам  с  правообладателем  (по  лицензионным  соглашениям),  относятся  к прочим (пп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ). Дата признания прочих расходов определяется по специальной норме - пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ. Такие затраты можно учесть на дату расчетов по условиям договора, на дату предъявления расчетных документов, на последний день отчетного (налогового) периода.

Минфин России не отрицает права налогоплательщика самостоятельно определить период списания  таких  расходов.  Учитывая,  что  программные  продукты  очень  быстро  устаревают,

организация  может,  обосновав  этот  факт,  списать  стоимость  программы  в  течение  короткого

срока.

Для  вновь  созданных  или  реорганизуемых  компаний  существует  широкий  спектр возможностей приблизить дату расхода. Например, в учетной политике организация может зафиксировать создание резерва предстоящих расходов на оплату отпусков (ст. 324.1 НК РФ). Тогда затраты можно принимать ежемесячно с начала деятельности, не ожидая самих отпусков, которые у вновь принятых сотрудников могут быть только через шесть месяцев с начала работы (ст. 122 ТК РФ).

Рекламные расходы для налога на прибыль делятся на нормируемые и ненормируемые. Причем это нормирование отражается и на НДС. Входной НДС можно принять к вычету только по тем рекламным расходам, которые уменьшают налогооблагаемую прибыль (п. 7 ст. 171 НК РФ). Очевидно, что если есть возможность учесть определенные затраты на рекламу в полном объеме, то ею стоит воспользоваться.

Пункт  4  ст.  264  НК  РФ  среди  затрат  на  рекламу,  которые  можно  списать  без  лимита, называет  расходы  на  участие  в  выставках,  ярмарках,  экспозициях.  При  этом  в  НК  РФ  не поясняется, что именно относится к данным расходам. Следовательно, к расходам на участие в выставке  организация  может  отнести  все,  что  связано  с  этим  мероприятием:  сувениры  с символикой (папки, часы, ручки, флажки, карандаши), оплату за звуковую рекламу на выставке. Все эти расходы принимаются для налога на прибыль в полном объеме, поэтому НДС, который к ним относится, организация также может зачесть полностью.

С одной стороны, это законный способ сэкономить на налогах, если у организации много подобных  рекламных  расходов.  С  другой  стороны,  это  тот  случай,  когда  неясность законодательства налоговики трактуют не в пользу налогоплательщика вопреки п. 7 ст. 3 НК РФ. Так, в Письме МНС России от 27.03.2003 N 02-5-11/90 сказано, что к ненормируемым расходам на участие в выставках, ярмарках, экспозициях следует относить только расходы по оплате вступительных взносов и разрешений. Все остальные расходы, связанные с участием в выставках, нормируются.

Если компания на выставке вручает призы, то расходы на их приобретение или изготовление принимаются для налога на прибыль лишь в пределах лимита. В п. 4 ст. 264 НК РФ эти расходы указаны отдельно как нормируемые.

В случае, когда цена вопроса для организации будет велика, то стоит экономить. Шансы отстоять в суде свое право на ненормирование всех расходов, связанных с выставкой, у нее есть. В п. 4 ст. 264 НК РФ говорится о расходах на участие в выставке без расшифровки, что это за расходы. Поэтому к ним могут относиться любые затраты, связанные с участием компании в выставке.

Пункт 4 ст. 252 НК РФ предоставляет налогоплательщику право самостоятельно выбирать, к какой группе расходов он отнесет затраты, если они с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов. Судебная практика также складывается в пользу налогоплательщиков. Например, ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 13.01.2005 по делу N А43-1729/2004-32-152 пришел к выводу о том, что нормы действующего законодательства не раскрывают перечень затрат, включаемых в расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях. Следовательно, при классификации затрат и определении возможности их отнесения к  расходам,  уменьшающим  налоговую  базу  по  налогу  на  прибыль,  целесообразно руководствоваться фактическим использованием тех или иных предметов.

Чтобы составить бухгалтерскую отчетность в соответствии с международными стандартами, компаниям приходится пользоваться услугами консультантов и аудиторов. Если такие расходы будут обоснованы, НК РФ не запрещает принять их в уменьшение налогооблагаемой прибыли.

Минфин  России  в  Письме  от  20.06.2006  N  03-03-04/1/535  отметил,  что  затраты  на составление отчетности по принципам МСФО должны соответствовать ст. 252 НК РФ в части экономической   обоснованности,   т.е.   обязанность   составлять   отчетность   по   МСФО   -  не единственное основание для списания подобных затрат. В качестве примера, когда затраты обоснованны, Минфин России приводит следующие ситуации. Одним из акционеров компании является  организация,  которая  составляет  консолидированную   отчетность  по  МСФО.  Или кредитор   компании   -   зарубежный   банк,   который   требует  отчетность   по   международным стандартам.

Расходы на подготовку отчетности по МСФО компания может учесть и в том случае, если эта отчетность предназначена для потенциальных зарубежных инвесторов и кредиторов. Им понадобится информация о деятельности компании. А такие сведения иностранцам может дать только отчетность, составленная по международным стандартам. Суды принимают аргумент о необходимости  достоверной  информации  по  имуществу  и  обязательствам  компании.  Судьи считают этот довод достаточным для обоснования расходов на составление отчетности по МСФО (Постановление ФАС Московского округа от 26.12.2005 N КА-А40/12635-05).

Минфин России предлагает учитывать расходы на подготовку отчетности по международным

стандартам по пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ. Что же касается расходов на проведение аудита по МСФО, то финансовое ведомство по-прежнему разрешает принимать их для налога на прибыль только банкам. Все кредитные организации уже должны применять международные стандарты для подготовки финансовой отчетности. Поэтому расходы на проведение аудита отчетности по МСФО Минфин  России  посчитал  обоснованными  только  для  банков.  Такие  затраты  учитываются  в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (пп. 17 п. 1 ст. 264 НК РФ).

За первое полугодие 2006 г. Минфин России выпустил несколько писем о том, как учитывать для налога на прибыль расходы, связанные с кредитной линией (Письма от 26.01.2006 N 03-03-

04/1/64, от 10.05.2006 N 03-03-04/1/427, от 30.05.2006 N 03-03-04/1/486).

Все расходы по кредитной линии можно разделить на проценты по долговому обязательству и на прочие услуги банка по открытию и содержанию линии. Проценты по кредитам признаются в качестве  расходов  не  в  полном  объеме,  а  только  в  пределах  лимита.  Если  у  компании  нет кредитов, полученных на сопоставимых условиях, лимит учета процентов принимается равным ставке рефинансирования, установленной Центральным банком РФ, увеличенной в 1,1 раза (п. 1 ст.   269,  пп.   2  п.   1  ст.  265  НК  РФ).   Расходы  же   на  прочие  услуги  банка   уменьшают налогооблагаемую прибыль в полном объеме (пп. 25 п. 1 ст. 264, пп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Почему Минфин России из всех прочих расходов, связанных с кредитной линией, приравнивает к процентам только плату за проведение операций по ссудному счету? Потому что она фактически определяется как процент по долговому обязательству - совпадает и порядок расчета, и его база.

Другие  же  платежи  хотя  и  устанавливаются  в  процентах,  но  рассчитываются  от  суммы лимита линии (такова, например, плата за открытие кредитной линии) или от невыбранных сумм транша (плата за пользование лимитом линии).

На этом основании Минфин России такие платежи обошел своим вниманием, а для комиссии за проведение операций по кредитному счету сделал вывод: если она рассчитывается от суммы непогашенного долга, то сумма включается в расходы как проценты по долговому обязательству, т.е. в порядке, установленном ст. 269 НК РФ.

Плата признается процентом по долговым обязательствам только в том случае, если она исчисляется за фактическое время пользования заемными средствами (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ). Если  по  договору  плата  за  проведение  операций  по  ссудному  счету  считается  от  суммы

непогашенных кредитов (например, на конец месяца), однако на ее размер не влияет фактическое время пользования заемными средствами, то она является оплатой услуги банка. Следовательно, такой платеж учитывается в полном объеме.

Оптимальный вариант, который позволит учесть расходы и избежать споров с налоговиками, таков: по согласованию с банком установить в договоре дополнительные платежи либо в фиксированной сумме, либо в процентах, но от суммы лимита или невыбранных траншей.

Конечно, если у организации есть кредиты, полученные на сопоставимых условиях в тех же кварталах, что и транши по кредитной линии, то компания сможет учесть все проценты по линии (если  они  существенно  -  более  чем  на  20  процентов  -  не  отклоняются  от  среднего  уровня процентов по остальным кредитам в квартале). Под сопоставимыми понимаются та же валюта, те же сроки, сопоставимые объемы, аналогичные обеспечения (п. 1 ст. 269 НК РФ).

 

Пример. Ставка процентов за пользование средствами возобновляемой кредитной линии составляет 10,5 процентов годовых. Срок договора - 12 месяцев. Тариф за проведение операций по ссудному счету составляет 4 процента годовых от суммы непогашенного долга. У организации нет обязательств, выданных на сопоставимых условиях.

Проценты учитываются для налога на прибыль в пределах ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза, т.е. 11\% (10\% x 1,1). Таким образом, организация сможет списать в налоговом учете непосредственно сами проценты по кредиту в полном объеме (исходя из ставки

10,5 процентов годовых).

 

Если следовать позиции Минфина России, то в приведенном примере сумма процентов за пользование кредитными средствами и за проведение операций не должна превышать 11 процентов. В результате из 4 процентов, взимаемых банком за проведение операций, организация может учесть для налога на прибыль только 0,5 процента. Оставшиеся 3,5 процента не уменьшают налогооблагаемую прибыль. Поэтому потери в виде налога на прибыль составят 0,84 процента от непогашенной задолженности (3,5\% x 0,24).

Если бы в договоре такой платеж рассчитывался от лимита кредитной линии или от невыбранных  сумм,  то  его  можно  было  бы  учесть  в  полной  сумме.  Так  же  можно  было  бы поступить, если в тех же периодах компания бы получила кредиты на сопоставимых условиях.

При длительной реконструкции здания (более года) амортизация по нему в налоговом учете не  начисляется.  Минфин  России  предложил  продолжать  списывать  часть  амортизации,  если работы идут не во всем помещении. Однако на практике реализовать эту идею невозможно.

 

Пример.  Компания  приняла решение  провести реконструкцию  части  здания.  Срок проведения работ превышает 12 месяцев. Остальную часть объекта организация по-прежнему продолжает использовать. Специалисты Минфина России считают, что начисление амортизации в данной ситуации зависит от учета объекта, часть которого собственник реконструирует (Письмо от

08.06.2006 N 03-03-04/2/162).

 

Когда здание учитывается как один объект, то здесь вариантов нет. Амортизацию по нему нельзя начислять до окончания реконструкции. По п. 3 ст. 256 НК РФ такое основное средство выбывает из состава амортизируемого имущества, если продолжительность реконструкции более

12 месяцев. Если же компания сможет выделить действующую часть здания в налоговом учете как

отдельный объект, на нее, по мнению Минфина России, можно будет продолжать начислять амортизацию.

На самом деле разделить на части уже принятый к учету объект невозможно. Произвести такую операцию не позволяют НК РФ и ПБУ 6/01 "Учет основных средств". Первоначальная стоимость основных средств изменяется только в определенных НК РФ случаях. И ситуации, когда стоимость объекта делится на используемую и реконструируемую части, среди них нет.

Более того, на здание выдан один документ о праве собственности. И чтобы выделить реконструируемую часть в самостоятельный объект, необходимо получить новые свидетельства о праве собственности, планы БТИ и экспликации.

Чтобы  не  потерять  в  начислении  амортизации,  компания  может  составить  несколько договоров на проведение реконструкции, каждый из которых будет заключен на отдельный этап работ. Продолжительность каждого этапа работ не должна превышать 12 месяцев. В целях избежания лишних претензий налоговиков между этапами работ надо предусмотреть перерыв.

 

Пример. Организация владеет зданием, которое нужно реконструировать. По расчетам на эти работы потребуется 16 месяцев. В данной ситуации время реконструкции можно разделить на два этапа, составить отдельный договор на первую часть работ. А через месяц после завершения первого этапа заключить договор на оставшуюся часть работ.

Во время проведения реконструкции амортизация по объекту будет начисляться в полной сумме. Ведь срок работ не превышает 12 месяцев. Следовательно, из состава амортизируемого имущества объект исключен не будет (п. 3 ст. 256 НК РФ). И амортизация по нему будет учитываться в составе расходов при расчете налога на прибыль. После окончания каждого этапа расходы на реконструкцию увеличат стоимость объекта (п. 2 ст. 257 НК РФ).

Компании могут единовременно учитывать расходы на капитальные вложения в размере не более 10 процентов от стоимости основных средств (амортизационная премия). Можно ли применять амортизационную премию к расходам прошлого года? Минфин России считает, что премию можно применять, только если компания зафиксирует в учетной политике решение пользоваться премией, а также размер процента, который будет учитывать единовременно. Ведь

10-процентное ограничение - это только  верхний порог амортизационной премии.  А компания может своим решением назначить и меньший размер. Хорошо, если в налоговой учетной политике прописан порядок применения амортизационной премии. В таком случае проблемы с налоговыми инспекторами организации не грозят. А вот если учетная политика не содержит упоминания о премии, компании придется поспорить. Вносить изменения в учетную политику можно только при изменении законодательства или применяемых методов учета (ст. 313 НК РФ).

В таком случае можно привести следующий аргумент. Пункт 1.1 ст. 259 НК РФ прямо не требует, чтобы правила для амортизационной премии непременно были в учетной политике. Это лишь мнение финансового ведомства. И есть прецеденты, когда суды поддерживали налогоплательщиков, реализовавших свои права без оформления их в учетной политике. ФАС Центрального округа в Постановлении от 27.07.2004 N А62-3703/03 поддержал компанию, которая не указала в учетной политике, что создает резерв на оплату отпусков и вознаграждений работникам, а фактически его использовала.

Если цена договора займа выражена в условных единицах, то суммовая разница по начисленным  процентам  учитывается  при  расчете  налога  на  прибыль  (п.  1  ст.  269  НК  РФ). Бухгалтер в предельную величину процентов включает и сами проценты, и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных единицах.

 

Списание расходов по договорам, в которых не указан срок их действия. К таким затратам относятся,  например,  покупка  компьютерных  программ  или  услуги  по  подключению  к  сети Интернет.

Согласно п. 1 ст. 272 НК РФ, если сделка не содержит условий о сроке и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.

Налоговики считают, что указанные расходы ведут к формированию расходов будущих периодов в налоговом учете организаций, применяющих метод начисления. Это относится к расходам по сделкам, которые одновременно удовлетворяют двум условиям. Во-первых, по договору  невозможно  определить  дату  возникновения  расхода,  т.е.  период,  к  которому  он относится. Во-вторых, нет четкой связи между доходами и расходами или она определяется косвенно. В этом случае компания самостоятельно распределяет расходы по методике, утвержденной в учетной политике для целей налогообложения.

В качестве примера налоговики приводят затраты на подключение телефонной линии. Как правило, в таких договорах срок действия не указывается. Поэтому отнесение стоимости услуг по подключению телефонной линии на расходы должно быть в обязательном порядке растянуто во времени. Компания не может установить в учетной политике в качестве периода списания таких расходов месяц, два или другой символический срок - такая схема учета не может быть применена ни при каких условиях.

Однако услуги по подключению телефонной линии являются прочими расходами (ст. 264 НК РФ). И если их списание налоговики предлагают продлевать во времени, значит, такой подход они вполне   могут   применять   и  ко  всем   другим  прочим   расходам.   А   их   у  любой  компании предостаточно. И в конечном итоге может выйти достаточно большая сумма, которую бухгалтер не сможет сразу учесть в налоговом учете, и тем самым налог на прибыль придется заплатить в большем размере.

Специалисты в сфере налогообложения с такой позицией налоговиков не согласны. Их позиция  по  вопросу  учета  прочих  расходов  однозначна:  такие  расходы  списываются единовременно. Для признания таких затрат НК РФ предусматривает специальную норму, установленную в пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ. И если по прочим расходам НК РФ предусматривает особый  порядок  признания,  то  должна  применяться  именно  специальная  норма.  Это подтверждают и суды (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 21.02.2005 по делу N А13-

6053/04-21).

НК РФ допускает вариантность при учете прочих расходов, связанных с производством и реализацией. Они признаются на дату расчетов с контрагентами, либо на дату предъявления расчетных документов, либо в последний день отчетного (налогового) периода. Таким образом,

можно списать единовременно расходы, по которым не определен период их возникновения, а также связь между этими затратами и доходами компании не может быть определена четко или определяется косвенным путем.

Затраты на аренду при расчете налога на прибыль учитываются как прочие расходы (пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ). При этом порядок признания таких расходов установлен пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ. Именно эта норма предоставляет налогоплательщику право для выбора одного из трех вариантов даты признания расхода по аренде. Таким образом, датой признания расхода можно считать дату расчетов с арендодателем по договору, дату предъявления документов, служащих основанием для расчета, или же последний день отчетного (налогового) периода.

Организация может признать расход на дату выставления счета на арендуемое помещение

или на дату акта об оказании услуг по аренде, где указана сумма арендной платы. Как правило, эти документы составляются каждый месяц на протяжении всего срока аренды. Если же по каким- либо причинам названные документы отсутствуют, но есть подписанный договор и акт приемки- передачи арендуемого объекта, то расход можно признать на последний день отчетного (налогового) периода.

Следовательно, компания может воспользоваться любой из указанных дат. Свой выбор она обязательно должна закрепить в учетной политике для целей налогообложения.

Способы, которые позволяют перенести доходы на следующие периоды, связаны с определением даты реализации. Именно на эту дату доходы от реализации включаются в базу по налогу на прибыль (ст. 248 НК РФ).

Если компания во втором квартале оказала услуги или выполнила работы, а контрагент примет результаты лишь в третьем квартале, то и доход будет признан тогда же. Факт реализации для отражения дохода подтвердится только после подписания акта.

Бухгалтеры, которым поступают акты, где время оказания услуги (работы) и дата документа приходятся на разные периоды, сомневаются в том, что доход можно учесть на дату подписания акта. Такие сомнения можно смело развеять. Статья 271 НК РФ определяет лишь порядок признания доходов. Отразить же доход раньше, чем он возникнет, нельзя. Пока не подписан акт, реализация не состоялась. Реализацией признается передача работ, оказание услуг (п. 1 ст. 39 НК РФ). В ст. 271 НК РФ есть п. 3, где сказано, что доходы признаются на дату реализации.

По мнению Минфина России, независимо от момента окончания работ выручка по ним признается на дату подписания акта сдачи-приемки (Письмо от 01.06.2006 N 03-03-04/1/490).

Нужно учесть, что контрагенту может быть невыгоден перенос приема работ или услуг на другой отчетный период - ведь клиент не сможет без акта принять расходы. Но перенос дохода не отразится на налоговой базе контрагента в следующих случаях: если у него за текущий период образуется убыток, если он работает по кассовому методу или применяет "упрощенку" (работы, услуги еще не оплачены) либо использует ЕНВД.

При реализации товаров или готовой продукции самый простой способ - перенести доход на более поздний период следующим образом: прописать в договоре особый переход права собственности, например, по оплате (ст. 491 ГК РФ). В этом случае на момент отгрузки продукции дохода в налоговом учете не будет, даже если от покупателя поступила часть оплаты. Реализация произойдет в последующих отчетных периодах - после окончательного расчета по договору, т.е. перехода права собственности (ст. 39 НК РФ).

Суды  также  подтверждают,  что  дата  реализации  наступит  только  на  момент  получения полной оплаты от покупателя (п. 7 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N

98). Но при этом стороны должны принять меры по сохранности товара до момента перехода права собственности. До этого времени покупатель не имеет права распоряжаться полученным имуществом.

При расчете налога на прибыль по методу начисления доходы признаются независимо от поступления выручки, поэтому, даже если покупатель не оплатил отгрузку, налог на прибыль все равно нужно рассчитать и заплатить в бюджет.

Доходом от реализации по гл. 25 НК РФ является выручка (п. 1 ст. 249 НК РФ). При использовании метода начисления она признается в момент реализации товаров, работ или услуг. Факт поступления денежных средств в этом случае значения не имеет (п. 1 ст. 271 НК РФ). Даже если  реализация  состоялась  в  одном  отчетном  периоде,  а  оплата  от  покупателя  поступит  в другом, выручка должна быть учтена при расчете налога на прибыль на момент реализации.

 

Пример. В первом квартале 2008 г. организация отгрузила партию товаров н

Страница: | 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 | 9 | 10 | 11 | 12 | 13 | 14 | 15 | 16 | 17 | 18 | 19 | 20 | 21 | 22 | 23 | 24 | 25 | 26 | 27 | 28 | 29 | 30 | 31 | 32 | 33 | 34 | 35 | 36 | 37 | 38 | 39 | 40 | 41 | 42 | 43 |