Имя материала: Учетная политика организаций на 2008 год

Автор: О.А.Красноперова

9.2.3. налог на имущество организаций

 

Плательщиками налога на имущество являются иностранные и российские организации.

Налог на имущество должны уплачивать все российские организации независимо от форм

собственности и ведомственной подчиненности, в том числе органы государственной власти (исполнительной и законодательной), включая все министерства и ведомства, некоммерческие организации,  бюджетные  организации,  государственные  унитарные  предприятия,  Центральный банк РФ и его территориальные учреждения, финансово-кредитные организации, а также внебюджетные государственные фонды.

В законах субъектов РФ о налоге на имущество организаций могут быть установлены льготы по этому налогу для отдельных категорий налогоплательщиков.

Кроме  того,  налог  на  имущество  не  платят  организации,  работающие  по  упрощенной системе  налогообложения,  плательщики  единого  налога  на  вмененный  доход  (с  имущества, которое используется в деятельности, облагаемой ЕНВД) и те организации, которые уплачивают единый сельскохозяйственный налог. Также данный налог не нужно платить и со стоимости имущества, используемого исключительно в деятельности, предусмотренной соглашениями о разделе продукции. В гл. 30 Налогового кодекса РФ эти нормы не прописаны, но о них сказано в гл. 26.1, 26.2, 26.3 и 26.4 Налогового кодекса РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 374 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.

В соответствии с п. 2 ст. 374 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, признается движимое и недвижимое имущество, относящееся к объектам основных средств.

Если у иностранной организации, не осуществляющей деятельности на территории России через постоянное представительство, возникает (прекращается) в течение налогового (отчетного) периода  право  собственности  на  объект  недвижимого  имущества,  исчисление  суммы  налога (суммы авансового платежа по налогу) в отношении данного объекта недвижимого имущества производится с учетом коэффициента, определяемого как отношение числа полных месяцев, в течение которых данный объект недвижимого имущества находился в собственности налогоплательщика,  к числу месяцев  в  налоговом  (отчетном)  периоде,  если иное  не предусмотрено настоящей статьей. Такое дополнение внесено в п. 5 ст. 382 Налогового кодекса РФ.

Такое же правило действует и в отношении объектов недвижимости иностранных компаний, не относящихся к деятельности данных организаций в России через постоянные представительства.

НК  РФ   разрешает  списывать   амортизацию   одним   из  двух   методов:   линейным   или нелинейным (п. 2 ст. 259 НК РФ). В бухгалтерском учете способов начисления амортизации ровно в два раза больше (п. 18 ПБУ 6/01 "Учет основных средств"). Это линейный способ, способ уменьшаемого остатка, способ списания стоимости пропорционально сумме чисел лет срока полезного  использования  и  способ  списания  стоимости  пропорционально  объему  продукции (работ).

В большинстве случаев бухгалтеры стараются начислять амортизацию и в бухгалтерском, и в налоговом учете одинаково, т.е. линейным способом. Причина - нежелание отражать разницы, возникающие по ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль".

Использование в бухгалтерском учете других методов начисления амортизации позволит быстрее списать стоимость основного средства. Тем самым компания может сэкономить на платежах по налогу на имущество, поскольку этим налогом облагаются объекты, учитываемые по правилам бухгалтерского учета в качестве основных средств (п. 1 ст. 374 НК РФ).

Применяемый  в  большинстве  случаев  бухгалтерами  линейный  метод  начисления амортизации в бухгалтерском учете - самый невыгодный с точки зрения оптимизации налога на имущество. При использовании других способов начисления амортизации компания может существенно сэкономить на платежах по этому налогу.

Когда основное средство передается на консервацию, оно продолжает числиться на счете 01

"Основные средства", а потому облагается налогом на имущество (Письмо Минфина России от

15.05.2006 N 03-06-01-04/101).

Действительно, объектом обложения налогом на имущество признаются основные средства, учитываемые на балансе организации. Основное средство, переведенное на консервацию, не перестает быть таковым. Пункт 20 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н, делит основные средства по степени использования на группы. Одна из них - объекты, находящиеся на консервации.

Если  консервация   объекта   планируется   более   чем   на   три   месяца,   то   начисление амортизации по нему приостанавливается как в налоговом, так и в бухгалтерском учете, т.е. консервация скажется на величине налоговых обязательств по налогу на прибыль и налогу на имущество. После вывода объекта из консервации амортизация начисляется в прежнем порядке. Срок полезного использования продлевается на период простоя объекта.

Компания приобрела здание и приводит его в состояние, пригодное для использования. И хотя работы еще идут, объект уже эксплуатируется. Как учитывать это здание в бухгалтерском учете и начислять ли по нему амортизацию?

Ситуация с эксплуатацией приобретенных помещений, стоимость которых еще окончательно не сформирована, в нормативных документах по бухгалтерскому учету не рассмотрена. В Письме N 03-06-01-04/107 Минфин России заявил, что объекты, требующие реконструкции, до ввода их в постоянную эксплуатацию отражаются как незавершенные капитальные вложения и не облагаются налогом на имущество.

Компания может начислять амортизацию по зданию, так как главное, что оно введено в

эксплуатацию. При этом Минфин России сослался на документ 1990 г. - Положение о порядке начисления  амортизационных  отчислений  по  основным  фондам  в  народном  хозяйстве  (утв.

29.12.1990 N ВГ-21-Д/144/17-24/4-73 (N ВГ-9-Д)). В п. 22 этого Положения сказано, что если не оконченные строительством или не оформленные актами приемки объекты уже эксплуатируются, то амортизация по ним начисляется, но в учете не отражается. Минфин России же предложил начислять амортизацию сразу на счетах бухгалтерского учета, а впоследствии ее уточнять, когда окончательно сформируется стоимость здания. Скорректированная сумма амортизации будет учитываться для налога на имущество.

Если компания приобретает здание и до ввода в эксплуатацию делает в нем не реконструкцию,  а  просто  ремонт,  то  расходы  на  него  она  может  не  включать  в  стоимость помещения. Это позволяет делать п. 8 ПБУ 6/01 "Учет основных средств". Из него следует, что первоначальной стоимостью основного средства, приобретенного за плату, признается сумма затрат, непосредственно связанных с его приобретением, сооружением и изготовлением. Расходы на ремонт непосредственно с приобретением здания не связаны, поэтому организация может не учитывать их на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" и тем самым не увеличивать базу по налогу на имущество в будущем. Затраты на реконструкцию также не связаны с приобретением здания. Однако п. 15 ПБУ 6/01 предписывает изменять стоимость основного средства в случае его реконструкции.

В налоговом учете расходы на ремонт до ввода здания в эксплуатацию увеличивают его стоимость.

Объект, не требующий монтажа или увеличения стоимости, принимается к учету в качестве основного средства уже в момент приобретения и включается в налоговую базу по налогу на имущество.

До сих пор у бухгалтеров не возникало сомнений в том, что активы переводятся со счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" на счет 01 "Основные средства" только после ввода их в эксплуатацию. Однако налоговики считают, что объекты включаются в состав основных средств сразу после приобретения.

Свое  мнение  они  строят  на  том,  что  актив  принимается  к  учету  в  качестве  основного средства, если удовлетворяет условию: "объект предназначен для использования в производстве продукции".

Именно на основе этого утверждения специалисты Минфина России делают вывод, что объект, не требующий монтажа или увеличения стоимости, принимается к учету в качестве основного средства уже в момент приобретения, т.е. если компании не нужно вкладывать дополнительные средства, чтобы начать использовать объект, то он сразу становится основным средством и включается в базу по налогу на имущество.

Объекты недвижимости, на которые требуется регистрация прав собственности, бухгалтеры стараются держать на счете 08 как можно дольше. Это позволяет сэкономить на налоге на имущество. Однако задержка с вводом объекта в эксплуатацию не всегда выгодна компании.

По правилам бухгалтерского учета объекты недвижимости, которые затем будут приняты к учету как основные средства, учитываются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы". Пока объект числится на этом счете и не выполняются условия признания его основным средством, в базу по налогу на имущество он не попадает. Это подтверждает и Минфин России (Письмо от

26.04.2006 N 03-06-01-04/93). Налогом на имущество облагаются только объекты, учитываемые по правилам бухгалтерского учета как основные средства.

Основным   средством   имущество   становится   только   тогда,  когда   бухгалтер   сделает проводку: Дебет 01 Кредит 08. В целях экономии по налогу на имущество компания старается не вводить дорогостоящий объект в эксплуатацию более длительное время. В том числе и когда получено свидетельство о праве собственности. Наличие этого документа не всегда означает, что объект  годен  для  эксплуатации.  Ведь  одним  из  условий  признания  имущества  основным средством является его использование в производственной деятельности (п. 4 ПБУ 6/01 "Учет основных средств"). Обоснованием неиспользования объекта в деятельности компании может служить ремонт.

 

Пример. В составе капитальных вложений компании числится объект недвижимости стоимостью 1 000 000 руб. Свидетельство о регистрации права собственности на объект получено в марте 2008 г. Для объекта запланирован срок полезного использования 40 лет (480 мес.). Предположим, что в регионе ставка налога на имущество составляет 2,2 процента. В апреле 2007 г.  компания  начала  ремонт  объекта.  База  по  налогу  на  прибыль  за  второй  квартал  2007  г. составила 100 000 руб. По итогам второго квартала компания заплатит только налог на прибыль

24 000 руб. (100 000 руб. x 24\%). Рассчитаем возможную экономию по налогу на имущество за квартал. Исходя из условий примера ежемесячная сумма амортизации составит 2083,33 руб. (1

000 000 руб. : 480 мес.). Если бы объект был введен в эксплуатацию в марте 2007 г., то его стоимость была бы равна:

- на 1 апреля 2007 г. - 1 000 000 руб.;

- на 1 мая 2007 г. - 997 916,67 руб. (1 000 000 - 2083,33);

- на 1 июня 2007 г. - 995 833,34 руб. (997 916,67 - 2083,33);

- на 1 июля 2007 г. - 993 750,01 руб. (995 833,34 - 2083,33).

Сумма налога на имущество за второй квартал была бы равна 5482,81 руб. ((1 000 000 руб. +

997 916,67 руб. + 995 833,34 руб. + 993 750,01 руб.) : (3 + 1) x 2,2\% : 4). Так как компания не ввела объект в эксплуатацию, она сэкономила во втором квартале на налоге на имущество 5483,81 руб. Таким образом, в бюджет за второй квартал компания перечислит 24 000 руб.

 

Однако в этом случае расходы на ремонт увеличат первоначальную стоимость объекта (п. 8

ПБУ 6/01, п. 1 ст. 257 НК РФ). Тем самым впоследствии возрастет сумма налога на имущество.

Кроме этого, после ввода объекта в эксплуатацию затраты на ремонт будут списываться через амортизацию в течение срока полезного использования основного средства.

Работающий объект принесет компании большую экономию на налогах, нежели если он будет простаивать мертвым грузом.

 

Пример. Воспользуемся условиями предыдущего примера и предположим, что в марте 2007 г компания ввела объект в эксплуатацию. После ввода в эксплуатацию здание ремонтируется. В этом случае в расходах для налога на прибыль будут учитываться следующие суммы:

- начисленная амортизация 6249,99 руб. (2083,33 руб. x 3 мес.);

- налог на имущество 5482,81 руб.;

- расходы на ремонт 30 000 руб.

Расходы на ремонт в этом случае и в бухгалтерском, и в налоговом учете списываются

единовременно (п. 5 ПБУ 10/99 "Расходы организации", п. 1 ст. 260 НК РФ). Тем самым сумма расходов не увеличит первоначальную стоимость основного средства. Соответственно, кроме того что затраты на ремонт будут списаны сразу, компания также сэкономит на налоге на имущество, поскольку налог рассчитывается исходя из остаточной стоимости основных средств на 1-е число каждого месяца (п. 4 ст. 376 НК РФ).

С учетом всех расходов сумма налога на прибыль во втором квартале 2007 г. будет равна 13

984,13 руб. ((100 000 руб. - 6249,99 руб. - 5482,81 руб. - 30 000 руб.) x 24\%). И в бюджет попадет

всего 19 466,94 руб. (13 984,13 + 5482,81). Тем самым экономия налоговых платежей составит

4533,06 руб. (24 000 - 19 466,94).

 

Если компания корректирует первоначальную стоимость основного средства, ей придется пересчитать базу по налогу на имущество после ввода объекта основных средств в эксплуатацию. Такую невыгодную компаниям позицию отстаивает Минфин России в Письме от 17.06.2006 N 03-

06-01-04/148. В этом Письме рассматривается следующая ситуация. В бухгалтерию компании с задержкой поступили документы, подтверждающие некоторые расходы, поэтому у нее возникла необходимость откорректировать первоначальную стоимость основного средства.

В этой связи у бухгалтера возник вопрос: с какого момента корректировать базу налога на

имущество? Надо ли пересчитывать базу прошлых периодов? Или корректировку можно учесть в том периоде, когда получены документы?

Возможны разные варианты ответов на эти вопросы.

Во-первых, необходимо пересчитать базу по налогу на имущество за все периоды его эксплуатации, т.е. стоимость основного средства надо корректировать в периоде, в котором компания стала начислять амортизацию по внеоборотному активу.

Сторонники этой точки зрения приводят следующие аргументы. НК РФ предписывает пересчитывать базу периода совершения ошибки, если обнаружит ее в последующих периодах. Это  значит,  что  придется  подавать  уточненные  декларации  за  все  периоды  эксплуатации основного средства. Кроме того, придется уточнить и базу по налогу на прибыль, ведь изменится норма амортизации по прошлым периодам. Все это довольно обременительно для бухгалтера.

Во-вторых, надо откорректировать базу текущего периода. Такая точка зрения основана на

том, что базой налога на имущество является остаточная стоимость основного средства, сформированная по правилам бухучета. В то же время правила бухучета предписывают при обнаружении ошибок производить корректировочные записи по счетам бухучета в тех периодах, когда выявлены нарушения (п. 11 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н). Однако в таком случае первоначальная стоимость основного средства изменится после ввода в эксплуатацию, а п. 14

ПБУ 6/01 "Учет основных средств" не позволяет менять первоначальную стоимость в такой ситуации. Из-за этой нормы данная позиция выглядит слабо.

Если объем исправлений велик, их содержание невыгодно компании, есть еще один вариант действий. Надо разобраться, а действительно ли данные расходы следует относить на первоначальную стоимость основного средства. Вполне возможно, удастся доказать, что этого можно вообще не делать и единовременно списать расходы как прочие.

О том, что такой вопрос актуален, свидетельствует спор между ФНС России и Минфином России об учете таможенных платежей в стоимости основных средств. Минфин России считает, что этот вид расходов можно включить в первоначальную стоимость основного средства, а можно учесть и как прочий расход.

Федеральным  законом  N  216-ФЗ  в  гл.  30  Налогового  кодекса  РФ  внесены  изменения.

Расскажем об основных из них.

Обновленная редакция п. 4 ст. 376 Налогового кодекса РФ гласит, что понятие "средняя стоимость" будет применяться к отчетным периодам, а "среднегодовая стоимость имущества" к налоговому периоду. Кроме того, при подсчете среднегодовой стоимости имущества для определения налоговой базы организации следует брать остаточную стоимость основных средств не на 1 января следующего налогового периода (года), а на 31 декабря текущего года. Средняя стоимость  имущества  для  целей  уплаты  авансовых  платежей  по  отчетным  периодам определяется так же, как и раньше. Поправки вступают в силу с 1 января 2008 г.

Федеральный закон N 216-ФЗ уточнил, что налог по имуществу паевого инвестиционного фонда должна платить управляющая компания. В ст. 378 Налогового кодекса РФ говорится, что учредитель доверительного управления налог в отношении имущества, составляющего паевой инвестиционный фонд, не уплачивает. А в п. 1 ст. 374 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что в случаях, оговоренных ст. 378 Налогового кодекса РФ, объектом налогообложения может признаваться также и имущество, которое не учитывается на балансе организации в качестве основных средств.

Пункт 17 ст. 381 Налогового кодекса РФ определяет, что резиденты особой экономической зоны  могут  пользоваться льготой  по  налогу в  отношении  имущества,  созданного  или приобретенного в целях ведения деятельности на территории ОЭЗ и расположенного также на территории ОЭЗ. Не платить налог на имущество можно в течение пяти лет с момента постановки имущества на учет. С 1 января 2008 г. уточнено условие применения льготы: чтобы ей воспользоваться, имущество должно фактически использоваться на территории особой экономической зоны в рамках соглашения о создании ОЭЗ.

Глава 30 Налогового кодекса РФ дополнена новой ст. 386.1 Налогового кодекса РФ, которая позволяет избежать двойного налогообложения.

Если российская компания имеет за границей имущество и платит по нему там налоги, то эти суммы будут зачтены при уплате российского налога на имущество в отношении иностранных объектов. Определены также и документы, которые необходимо предоставить. Это:

- заявление на зачет налога;

-           документ        об        уплате налога за         пределами      территории    Российской    Федерации,

подтвержденный налоговым органом соответствующего иностранного государства.

Указанные выше документы подаются российской организацией в налоговую инспекцию по месту нахождения российской организации вместе с налоговой декларацией за налоговый период, в котором был уплачен налог за пределами территории Российской Федерации.

Действие  ее распространяется  на отношения,  возникшие с 1  января  2007  г. (п. 5 ст. 4

Федерального закона N 216-ФЗ). То есть организации вместе с годовой декларацией могут представить документы, подтверждающие уплату налога за рубежом, зачесть налог на имущество по такому имуществу, который уплачен в России.

 

Страница: | 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 | 9 | 10 | 11 | 12 | 13 | 14 | 15 | 16 | 17 | 18 | 19 | 20 | 21 | 22 | 23 | 24 | 25 | 26 | 27 | 28 | 29 | 30 | 31 | 32 | 33 | 34 | 35 | 36 | 37 | 38 | 39 | 40 | 41 | 42 | 43 |