Имя материала: Учетная политика организаций на 2008 год

Автор: О.А.Красноперова

Глава 2. учет основных средств

 

Актив, согласно п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01), принимается к бухгалтерскому учету в качестве основного средства, если одновременно выполняются следующие условия:

- объект приобретен для того, чтобы использоваться в производстве продукции (при выполнении работ, оказании услуг), а также для управленческих нужд организации либо предназначен для сдачи за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

- имущество будет использовано в течение длительного времени, то есть срока, продолжительность которого превышает 12 месяцев, или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

- организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;

- объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Основные средства, которые отвечают всем условиям, но стоимость которых не превышает

20 000 руб. или иного лимита, установленного в приказе об учетной политике, можно учесть в составе материально-производственных запасов.

Другими словами, основные средства - это здания, сооружения, рабочие и силовые машины, а также оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства, инструменты. А также рабочий, продуктивный и племенной скот, многолетние насаждения, внутрихозяйственные дороги и др. В составе основных средств учитываются также: земельные участки; объекты природопользования; капитальные вложения на коренное улучшение земель; капитальные вложения в арендованные объекты основных средств, если в соответствии с заключенным договором аренды эти капитальные вложения являются собственностью арендатора. Это в бухгалтерском учете.

Что касается некоммерческих организаций, они принимают объект к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если он будет использоваться в деятельности, направленной на достижение уставных целей (в том числе предпринимательской) или для управленческих нужд, а также при условии, что имущество будет эксплуатироваться в течение длительного времени (больше 12 месяцев) и некоммерческая организация не собирается его перепродавать.

В МСФО существует понятие инвестиционной недвижимости. Инвестиционное имущество отражается в балансе, составленном по правилам МСФО, отдельной строкой (МСФО 1 "Представление финансовой отчетности"). В российском учете нет такого понятия, как инвестиционное имущество. Оно скрывается в основных средствах (счет 01 "Основные средства", счет 03 "Доходные вложения в материальные ценности") и вложениях во внеоборотные активы (счет 08).

К инвестиционному имуществу по правилам МСФО относятся земля или здание (часть здания), которые используются компанией для получения арендного дохода и (или) дохода от прироста стоимости капитала. Если же земля или здание приобретаются для использования в производстве или для административных целей, то к инвестиционной недвижимости они уже не относятся.

В российском учете аналогом инвестиционной собственности являются доходные вложения в материальные ценности (счет 03). Различия будут в следующем. Во-первых, на счете 03 учитываются не только земля и здания. Во-вторых, к доходным вложениям в материальные ценности и основным средствам в целом не относятся активы, которые приобретаются в ожидании дохода от прироста их стоимости.

В МСФО различается имущество, приобретенное для инвестиционной деятельности, и инвестиционное имущество.

 

Пример. Организация инвестирует деньги в здание для использования в операционной деятельности (для производства товаров, работ, услуг). В отчете о движении денежных средств такие инвестиции на покупку здания будут отражены в составе инвестиционной деятельности. Однако в балансе такие активы будут учтены как обычные основные средства и будут регулироваться МСФО 16 "Основные средства".

 

Объекты инвестиционного имущества первоначально признаются по фактической стоимости, как и основные средства в российском учете. После первоначального признания объекты инвестиционного  имущества  оцениваются  либо  на  основе  модели  учета  по  справедливой стоимости, либо на основе первоначальной стоимости за вычетом амортизации и накопленных убытков от обесценения. В любом случае компании придется раскрывать справедливую стоимость объекта инвестиционной собственности. Эта стоимость обычно определяется с привлечением независимого оценщика.

В российском учете если объект будет учитываться как основное средство, то его стоимость также может переоцениваться. Последующие затраты на инвестиционное имущество в МСФО капитализируются (увеличивают стоимость актива) только в следующем случае. Если существует вероятность, что в результате этих затрат компания получит будущие экономические выгоды, превышающие первоначально запланированные. По ПБУ 6/01 изменение первоначальной стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, допускается лишь в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств.

Очень часто компании покупают основные средства, состоящие из нескольких частей. Например, компьютер с принтером и монитором или здание с лифтом, системами отопления и вентиляции. Если учитывать такие основные средства не как совокупность объектов, а каждый из них по отдельности, то компания сэкономит на платежах по налогу на прибыль и налогу на имущество.

В объект обложения по налогу на имущество включаются основные средства, которые признаются таковыми по правилам бухучета. А единицей учета основных средств является инвентарный объект.

Получается, что здание с лифтом, системами вентиляции и отопления нужно учитывать как одно основное средство, в стоимость  которого будет включена стоимость  каждого из перечисленных объектов. Поскольку ни лифт, ни системы отопления и вентиляции отдельно функционировать не могут. Точно такая же ситуация складывается и с компьютером, состоящим из системного блока, монитора, принтера.

Но в п.  6 ПБУ  6/01 "Учет основных  средств"  есть норма,  позволяющая каждый из этих объектов учитывать отдельно. Такой подход возможен, если у разных частей одного объекта существенно отличаются сроки полезного использования. Тогда эти части учитываются как самостоятельные инвентарные объекты. Такой порядок учета основных средств выгоден компаниям. Ведь, если стоимость объекта меньше 20 000 руб., он сразу относится к материально- производственным запасам, поскольку основным средством не является (п. 5 ПБУ 6/01). Следовательно, при расчете налога на имущество его стоимость не учитывается.

 

Пример 1. Организация купила компьютер. Стоимость системного блока составляет 15 000

руб., монитора - 9000 руб.

Если системный блок и монитор учитывать в составе одного объекта, то по критерию стоимости он является основным средством и соответственно облагается налогом на имущество. При оформлении системного блока и монитора отдельными инвентарными объектами они учитываются на счете 10 "Материалы" и включаются в расходы по мере ввода в эксплуатацию.

Преимущество дробления основных средств на множество инвентарных объектов есть и для налогового учета.

 

Пример 2. Организация приобрела здание стоимостью 2 000 000 руб. В нем установлен лифт, остаточная стоимость которого на момент покупки составила 40 000 руб. Здание и лифт учитываются   как  один   объект   основных   средств.   Для   него   установлен   срок   полезного использования 24 года (288 мес.).

В этом случае ежемесячная амортизация составит 7083,33 руб. ((2 000 000 руб. + 40 000

руб.) : 288 мес.).

Если же учитывать здание и лифт как самостоятельные основные средства каждый со своим

сроком полезного использования, то ежемесячная амортизация будет больше. По Классификации основных средств лифты относятся к третьей группе со сроком полезного использования от 3 до 5 лет.

 

Пример 3. Изменим условия примера 2. Здание и лифт учитываются как отдельные объекты основных средств. Для здания срок полезного использования тот же (288 мес.), для лифта он составляет 5 лет (60 мес.).

Амортизация по зданию будет равна 6944,44 руб. (2 000 000 руб. / 288 мес.), по лифту -

666,67 руб. (40 000 руб. : 60 мес.). Общая сумма ежемесячной амортизации составит 7611,11 руб. (6944,44 + 666,67). Общая сумма расходов больше, чем в случае, когда амортизация начисляется по единому объекту. Соответственно, сумма налога на прибыль будет меньше.

 

Может  оказаться,  что  для  каких-то  объектов  в  Классификации  основных  средств  не определен срок полезного использования. Например, такой срок прямо не установлен для систем вентиляции или отопления. Однако эти объекты являются амортизируемым имуществом. Их стоимость больше установленного лимита, а срок полезного использования свыше 12 месяцев (п.

2 ст. 256 НК РФ). Других условий по отнесению объектов к амортизируемому имуществу в НК РФ нет. В этом случае компания имеет право установить срок полезного использования основного средства самостоятельно, пользуясь рекомендациями изготовителей или техническими условиями (п. 5 ст. 258 НК РФ).

В деятельности любой компании может возникнуть ситуация, когда при принятии основного средства к учету первоначальная стоимость сформирована неверно. Например, такая ситуация возможна при покупке деталей, из которых впоследствии будет собрано какое-то сложное производственное оборудование.

На  практике  редкий  бухгалтер  обладает  специальными  техническими  знаниями,  чтобы понять, на все ли составляющие есть первичные документы. Поэтому при формировании первоначальной стоимости основного средства легко ошибиться и не учесть какую-либо деталь, на которую в бухгалтерию не поступил первичный документ. Как исправить такую ошибку, разъяснено в Письме Минфина России от 17.06.2006 N 03-06-01-04/148.

 

Пример. ООО "Ландыш" в мае 2008 г. приобрело детали, из которых силами сторонней организации был собран системный блок. На основании первичных документов бухгалтер сформировал стоимость системного блока. Она составила 25 000 руб. В этом же месяце он был введен в эксплуатацию. Срок эксплуатации системного блока фирма установила равным 48 месяцам.

Основные  средства  принимаются  к  учету  по  первоначальной  стоимости,  которая складывается из фактических затрат на их приобретение, за исключением НДС. Такие затраты включают суммы, перечисленные по договору поставщикам, и иные затраты, непосредственно связанные с приобретением данного основного средства (п. п. 7, 8, 12 ПБУ 6/01).

В мае бухгалтер сделал проводки:

Дебет 08 Кредит 60

- 25 000 руб. - учтена стоимость деталей и стоимость работ по сбору системного блока

(основание - товарные накладные по форме N ТОРГ-12, акт выполненных работ);

Дебет 01 Кредит 08

- 25 000 руб. - системный блок введен в эксплуатацию как единый инвентарный объект

(основание - акт о приемке-передаче объектов основных средств по форме N ОС-1).

Начиная с июня в бухгалтерском учете ежемесячно будут сделаны следующие записи:

Дебет 20 Кредит 02

- 520,83 руб. - начислена амортизация за месяц.

В налоговом учете первоначальная стоимость системного блока также составила 25 000

руб., а сумма ежемесячной амортизации - 520,83 руб.

В июле 2008 г. работник склада обнаружил накладную на материнскую плату, которая была установлена  в  системный  блок.  При  проверке  оказалось,  что  из-за  отсутствия  первичного

документа стоимость материнской платы (2288,14 руб. без НДС) не была учтена в первоначальной стоимости блока.

В ПБУ 6/01 сказано, что первоначальную стоимость принятых на учет основных средств можно изменять только в случае достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации или переоценки (п. 14). Ни один из перечисленных случаев не подходит к описанной ситуации. Но списать на расход стоимость обнаруженной платы нельзя. В данной ситуации правила п. 14 ПБУ 6/01 не работают, ведь расход произведен не после, а до принятия основного  средства  к  учету.  Это  видно  из  первичного  документа.  В  данном  случае  нужно исправить  ранее  допущенную  ошибку.  Делается  это  в  том  месяце,  когда  были  выявлены искажения (п. 11 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н).

Исправительные записи за май будут производиться по соответствующим счетам бухгалтерского учета в июле. Но чтобы сделать корректировочные записи, надо исправить "первичку", т.е. внести изменения в акт о приеме-передаче объектов основных средств по форме N ОС-1. И уже на основании исправленного документа сделать проводки:

Дебет 08 Кредит 60

- 2288,14 руб. - скорректированы вложения во внеоборотные активы;

Дебет 01 Кредит 08

- 2288,14 руб. - скорректирована первоначальная стоимость основного средства;

Дебет 20 Кредит 02

- 47,67 руб. (((25 000 руб. + 2288,14 руб.) / 48 мес.) - 520,83 руб.) - скорректирована сумма амортизации за июнь.

После того как исправлен бухгалтерский учет, нужно внести корректировки в налоговый учет, так как из-за неправильно сформированной первоначальной стоимости объекта налогооблагаемая прибыль  за  полугодие  оказалась  завышена.  Кроме  этого,  допущенная  ошибка  привела  к занижению базы по налогу на имущество (п. 1 ст. 375 НК РФ).

Чтобы исправить ошибки, нужно произвести перерасчет налоговых обязательств за первое полугодие 2008 г. и представить в инспекцию уточненные декларации по налогу на имущество и налогу на прибыль.

 

Страница: | 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 | 9 | 10 | 11 | 12 | 13 | 14 | 15 | 16 | 17 | 18 | 19 | 20 | 21 | 22 | 23 | 24 | 25 | 26 | 27 | 28 | 29 | 30 | 31 | 32 | 33 | 34 | 35 | 36 | 37 | 38 | 39 | 40 | 41 | 42 | 43 |