Имя материала: Туризм и гостиничное хозяйство

Автор: А.Д. Чудновского

7.8. учет суммовых  разниц

 

При осуществлении международной туристской деятельности турфирмы часто используют в расчетах с резидентами условные единицы, в связи с чем у турфирмы возникают суммовые разницы, которые в отличие от курсовых возникают в случаях расчетов российских фирм с российскими поставщиками или покупателями в рублях по договорам, стоимость услуг в которых выражена в условных единицах.

Так, туроператор, с одной стороны, выступает в роли продавца турпродукта, а с другой стороны — в роли покупателя прав на отдельные виды услуг.

И в том и в другом случае у туроператора в бухгалтерском учете могут возникнуть суммовые разницы, если, во-первых, стоимость реализуемых турпродуктов и стоимость приобретаемых прав на отдельные виды услуг выражается в условных денежных

единицах, во-вторых, если имеется промежуток времени между датой погашения соответствующих денежных обязательств сторон и датой их возникновения и, в-третьих, если за этот промежуток времени изменился курс условной денежной единицы.

Под суммовой разницей понимается рассчитанная в соответствии с условиями договора разница между рублевой оценкой денежных обязательств, стоимость которых выражена в условных денежных единицах, на дату их погашения, и рублевой оценкой этих же обязательств на дату их возникновения (рис. 1).

 

 

Оценка денежных обязательств на дату их возникновения

Разница между оценками и есть

Оценка денежных обязательств на дату их погашения

суммовая разница

 

Рис. 7.1. Возникновение суммовой разницы в бухгалтерском учете

 

Согласно приведенному выше определению понятия «суммовая разница», основными параметрами, оказывающими влияние на величину суммовой разницы у туроператора, являются:

— уровень курса условной денежной единицы к рублю на дату возникновения денежных обязательств по договорам (на дату определения выручки от реализации турпродукта или на дату перехода права собственности на приобретаемые отдельные виды услуг);

— уровень курса условной денежной единицы к рублю на дату погашения денежных обязательств по договорам, на дату платежа: аванса (предоплаты) или платежа по факту реализации. Дата платежа должна быть конкретизирована условиями договора: либо это дата представления покупателем платежного поручения в банк, либо дата перечисления банком денежных средств покупателя, либо дата зачисления денежных средств на расчетный счет поставщика;

— темпы изменения курса условной денежной единицы к рублю.

В условиях инфляции при интенсивном снижении курса рубля по отношению практически ко всем иностранным валютам, а, следовательно, при сохранении устойчивой тенденции роста курса большинства устанавливаемых договорами условных денежных единиц суммовые разницы могут оказать существенное влияние на финансовые результаты деятельности туроператора.

Наиболее сложным вопросом для туроператора является определение даты возникновения денежных обязательств, то есть, по существу, определение момента реализации турпродукта.

Момент определения туроператором выручки от реализации турпродукта, а, следовательно, и момент возникновения денежных обязательств сторон в учетной политике туроператора может быть конкретизирован в зависимости от технологии работы и вида предоставляемых услуг.

При решении туроператором этого вопроса, на наш взгляд, можно выделить следующие даты:

1а) дата передачи турпродукта туристу (договор розничной купли-продажи);

16) дата, наступающая через 20 дней после передачи турпродукта туристу;

2) дата фактического оказания услуг туристу (договор возмездного оказания услуг), в том числе:

2а) дата отправления туриста (например, если комплекс реализуемых услуг включает только услуги по оформлению визы, страхового полиса и приобретению авиабилета, и к моменту отправления туриста туроператор может считать, что реализуемые им услуги фактически оказаны);

26) дата возвращения туриста (например, если комплекс реализуемых услуг включает также услуги по размещению и питанию туриста, трансферу, экскурсионному обслуживанию, и к моменту возвращения туриста туроператор может считать, что реализуемые им услуги фактически оказаны);

2в) дата, наступающая через 20 дней после даты фактического оказания услуг туристу (например, через 20 дней после отправления туриста или через 20 дней после возвращения туриста);

За) дата предоставления отчета посредником (договоры поручения, комиссии, агентирования);

36) дата, наступающая через 30 дней после даты предоставления отчета посредником.

Кроме того, в бухгалтерском учете туроператора возникают суммовые разницы также при расчетах с поставщиками приобретаемых им прав на отдельные услуги. При этом могут использоваться те же договора (возмездного оказания услуг, оптовой и розничной купли-продажи, посреднические), однако туроператор в этих договорах выступает с другой стороны, то есть в качестве потребителя услуг, покупателя или посредника.

Тем не менее, моменты возникновения и погашения денежных обязательств сторон, по существу, остаются теми же. Только, например, в случае договора купли-продажи передаваться будет не готовый турпродукт (турпутевка), а ваучеры, авиа-, ж.д.- и другие билеты, страховые полиса, загранпаспорта с визами и другие отдельные документы. А сами суммовые разницы в этом случае для туроператора поменяют знак: с «+» на «—», и наоборот.

Дата погашения денежных обязательств сторон определяется, как правило, датой платежа. Платеж может быть авансовым (предварительным) либо по факту реализации турпродукта. В каждом из этих случаев получается различная величина и вид («положительная», «отрицательная») суммовой разницы.

Зачет аванса (предоплаты) производится только в момент наступления реализации турпродукта, т.е. в момент возникновения денежных обязательств сторон.

В случае если денежные средства вносятся в кассу туроператора, то не возникает необходимости уточнять дату погашения денежных обязательств сторон, такой датой будет день поступления денежных средств в кассу.

В случае если денежные средства поступают через расчетный счет банка, то возникает необходимость уточнить в условиях договора дату погашения денежных обязательств сторон.

При решении этого вопроса, на наш взгляд, можно выделить следующие даты:

1) день сдачи плательщиком платежного поручения в банк;

2) день платежа (перечисления банком денежных средств);

3) день поступления денежных средств на расчетный счет получателя.

Уточнять дату погашения денежных обязательств сторон ту-роператору необходимо также при составлении договоров с поставщиками прав на отдельные услуги, поскольку, как правило, оплата по таким договорам поступает через банк.

Следует заметить, что в случае авансовых платежей (предоплаты) в размере 100\% дата погашения денежных обязательств наступает раньше даты их возникновения.

При реализации турпродукта физическим лицам туроператор работает, как правило, на условиях 100 \% предоплаты. Это связано с тем, что физическим лицам турпродукта в кредит не продаются, поэтому в данном случае, с точки зрения периода налогообложения суммовых разниц, туроператор не имеет преимуществ при выборе в целях налогообложения «кассового» метода.

При реализации турпродукта юридическим лицам, в том числе посредникам (поверенным, комиссионерам, агентам) оплата поступает, как правило, через банк и представляет собой оплату по факту реализации турпродукта.

Имеющаяся у туроператора возможность использовать при реализации турпродукта один из нескольких договоров и в рамках заключенного договора выбирать различные условия по некоторым договорным позициям, приводит, с одной стороны, к более гибкой деловой политике, а с другой стороны — к существенным трудностям, связанным с правильным и своевременным определением момента возникновения и величины суммовых разниц, отражением их в бухгалтерском учете и включением при необходимости в расчет налогов.

В бухгалтерском учете туроператора суммовые разницы вместе с другими внереализационными доходами и расходами относятся на финансовые результаты деятельности организации и отражаются на счете 80 «Прибыли и убытки» (по кредиту — положительные суммовые разницы, по дебету — отрицательные суммовые разницы) в корреспонденции с предназначенными для учета расчетов счетами: 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 61 «Расчеты по авансам выданным», 62«Расчеты с покупателями и заказчиками», 64 «Расчеты по авансам полученным», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Выбор туроператором конкретного счета для учета суммовых разниц зависит от условий заключенных им договоров, в том числе от того, заключен ли договор с поставщиком или покупателем турпродукта, от формы оплаты (предварительная оплата или оплата по факту реализации) и других.

Согласно пункту 4.13 Приложения № 11 к Инструкции ГНС РФ от 10.08.95. № 37 (с последующими изменениями и дополнениями) прибыль для целей налогообложения увеличивается на суммы отрицательных суммовых разниц, возникших при осуществлении расчетов в рублях, в сумме, определяемой по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц.

Следовательно, при возникновении в бухгалтерском учете отрицательных суммовых разниц туроператор, с одной стороны, не может учесть в себестоимости турпродукта всю сумму денежных средств, фактически перечисленных поставщику прав на отдельные услуги, а с другой стороны, неся реальные убытки в размере возникающих отрицательных суммовых разниц при формировании и реализации турпродуктов туристам, туроператор должен рассчитать налог на прибыль без учета этих убытков.

В практической деятельности туроператора как в договорах с туристами, с турагентами, так и в договорах с поставщиками прав на отдельные услуги в разделе «условия оплаты» часто используется примерно такая формулировка: «Стоимость турпродукта (прав на отдельные услуги) составляет 600 у.е. Оплата производится в рублях по курсу ЦБ РФ на день платежа плюс 3\%».

В данном случае возникающие в условиях договора — 3\% — непосредственно не являются суммовой разницей, однако эти 3\% оказывают влияние на размер суммовой разницы.

По существу, если стороны включают в договор подобное условие, то они договариваются о двух различных оценках денежных обязательств сторон. Одна оценка появляется на дату возникновения денежных обязательств сторон и выражается в условных единицах без учета 3\%, другая — на дату погашения соответствующих обязательств, она также выражается в условных единицах, но с учетом 3\%.

То есть оценка денежных обязательств сторон на день платежа всегда на какую-то величину в процентах (на практике от 2\% до 7\%) больше их оценки на дату возникновения соответствующих обязательств.

Стороны вправе самостоятельно выбирать предмет и условия договора в рамках действующего законодательства. В настоящее время ни один нормативно-правовой документ не содержит запрет на использование разных оценок денежных обязательств сторон, если обе стороны согласны с такими условиями договора. В связи с этим применение рассматриваемой формулировки в разделе «условие оплаты» является, на наш, взгляд, правомерным.

Тем не менее, руководители и бухгалтеры туристских фирм должны знать о финансовых последствиях таких договорных условий.

Финансовые последствия для туроператора возникают в связи с изменением величины, а в некоторых случаях и вида возникающих в бухгалтерском учете суммовых разниц.

Сформулируем основные закономерности:

1) Если условие «плюс N\%» добавляется в договор туроператора с туристом, то, поскольку дата погашения денежных обязательств сторон наступает, как правило, раньше даты их возникновения, туроператору удается в зависимости от величины применяемого процента либо снизить «отрицательную» суммовую разницу, либо вместо значительной величины «отрицательной» суммовой разницы получить незначительную величину «положительной» суммовой разницы. То есть туроператору удается в худшем случае снизить реальные убытки, а в лучшем случае увеличить сумму получаемых им денежных средств.

И только в исключительных случаях туроператору удается вообще избавиться от суммовой разницы. Для выполнения последнего условия следует быть не просто хорошим экспертом, а скорее, ясновидящим, чтобы с достаточной точностью спрогнозировать изменение курса условной денежной единицы по отношению к курсу рубля за определенный промежуток времени. Такой прогноз осложнен не только необходимостью учета множества объективно существующих на рынке факторов, но и необходимостью учета условий неопределенности экономической и политической ситуации в нашей стране.

2) Если условие «плюс N\%>> добавляется в договор туроператора с поставщиками прав на отдельные услуги, то в случае предоплаты туроператором стоимости приобретаемых прав это условие приводит его к снижению «положительной» суммовой разницы, а, следовательно, и к снижению реально получаемых денежных средств.

В случае же оплаты приобретаемых прав по факту их реализации туроператор попадает в еще более невыгодную для него финансовую ситуацию: в бухгалтерском учете туроператора увеличивается величина «отрицательной» суммовой разницы, а, следовательно, увеличиваются и реальные убытки туроператора.

3) Если условие «плюс N\%» добавляется в посреднические договоры, то поскольку дата погашения денежных обязательств Сторон наступает позднее даты их возникновения, в бухгалтерском учете туроператора незначительно увеличивается «положительная» суммовая разница, а, следовательно, увеличиваются и реально получаемые им денежные средства.

Туристские фирмы, использующие в расчетах условные единицы, должны в учетной политике определить порядок возникновения и учета суммовых разниц и по возможности минимизировать связанную с суммовыми разницами налогооблагаемую базу прибыли.

 

Страница: | 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 | 9 | 10 | 11 | 12 | 13 | 14 | 15 | 16 | 17 | 18 | 19 | 20 | 21 | 22 | 23 | 24 | 25 | 26 | 27 | 28 | 29 | 30 | 31 | 32 | 33 | 34 | 35 | 36 | 37 | 38 | 39 | 40 | 41 | 42 | 43 | 44 | 45 | 46 | 47 | 48 | 49 | 50 | 51 | 52 | 53 | 54 | 55 | 56 | 57 | 58 | 59 | 60 | 61 | 62 | 63 | 64 | 65 | 66 | 67 | 68 | 69 | 70 | 71 |