Имя материала: Теория экономического анализа

Автор: Баканов М. И.

3.4. проверка достоверности внутренней информации

Подготовленная внутренняя информация до ее аналитической обработки проверяется на ее достоверность, т.е. проводится оценка, насколько полно и правильно она отражает реальное состояние и стоимость имущества, дебиторскую и кредиторскую задолженность, качество продукции или услуг, доходы и расходы анализируемого хозяйствующего субъекта.

Недостоверность информации вызывается рядом причин объективного и субъективного характера.

Объективной причиной несоответствия информации реальному состоянию хозяйствующего субъекта и действительным результатам его деятельности является прежде всего несовпадение законодательно устанавливаемых правил оценки стоимости имущества и реальной рыночной его стоимости на дату проведения анализа.

Определение размеров доходов и расходов, а следовательно, финансовых результатов в известной мере условно, поскольку зависит от принятой учетной политики и правил их признания по методу начисления либо по кассовому методу. Отклонение информации от реальной действительности вызывается и действием ряда других объективных причин, к числу которых относится невозможность точного определения степени физического и морального износа основных средств, потери потребительской стоимости материальных оборотных средств, уровня риска снижения биржевой стоимости портфеля ценных бумаг и возможности непогашения задолженности по выданным авансам и предоставленным кредитам, начисленным по ним процентам и комиссионным, а также обесценение имущества вследствие инфляции.

Субъективными причинами получения недостоверной информации является недостаточная квалификация персонала, вызывающая ошибки в оформлении первичной правовой, учетной и технической документации, в ведении бухгалтерского учета, составлении отчетности и расчетах налогов. К субъективным причинам относится также сознательное искажение внутренней и внешней информации ее составителями с целью обмана пользователей в отношении финансовой устойчивости и доходности деятельности хозяйствующего субъекта либо прямого мошенничества для личного обогащения, т.е. нарушением нейтральности информации.

Все перечисленные причины объективного и субъективного характера вызывают необходимость проверки достоверности информации и внесения в нее корректив, способствующих приближению ее к реальному состоянию анализируемых сторон деятельности хозяйствующего субъекта и позволяющих дать правильную ее оценку.

Процесс проверки информации обычно включает несколько этапов.

Первый этап — счетная проверка, т.е. проверка соответствия данных аналитического и синтетического бухгалтерского учета путем составления оборотных ведомостей остатков и оборотов по каждому счету, предусмотренному рабочим планом счетов бухгалтерского учета.

Далее проводится сопоставление показателей разных форм бухгалтерской отчетности, которые либо должны полностью совпадать в этих формах, либо выводиться один из другого путем сложения, вычитания или деления. Минфин России разрабатывал специальные таблицы счетной проверки, в которых указывалось, какие формы отчетности должны сопоставляться и какие именно арифметические действия должны проводиться по отдельным их показателям для выявления их совпадения или же взаимоувязки.

В современных условиях, когда предприятие имеет право самостоятельно формировать отчетность, создание таких таблиц в централизованном порядке становится невозможным. В этом случае эту работу должны самостоятельно провести сами субъекты хозяйствования.

Второй этап — встречная проверка, когда сопоставляется информация, полученная из разных источников.

Так, данные об остатках на расчетных, текущих, депозитных и ссудных счетах должны быть подтверждены выписками об остатках на этих счетах, полученными от ведущих их коммерческих банков; остатки задолженности по каждому дебитору и кредитору сверяются с данными бухгалтерии этих дебиторов и кредиторов. В этом объеме встречная проверка должна проводиться в обязательном порядке бухгалтерией перед составлением годового бухгалтерского отчета и является частью инвентаризации, проводимой перед составлением годового отчета.

Дальнейшая встречная проверка информации осуществляется уже силами аналитиков (либо аудиторов). При этом сопоставляются данные внутреннего бухгалтерского, статистического и оперативного учета и отчетности, а также данные, полученные из внешних источников информации; выясняются причины выявленных расхождений, что существенно для оценки достоверности информации и, по возможности, в нее вносятся необходимые уточнения.

Третий этап — логическая проверка. На этом этапе аналитик с учетом сложившейся экономической ситуации выясняет, насколько можно доверять данным внутренней и внешней информации о качестве выпускаемой (проданной) продукции (или услуг), о доходах и расходах анализируемого хозяйствующего субъекта на основе собственной оценки квалификации и добросовестности его руководителей и персонала, состояния бухгалтерского учета и контроля. В частности, на этом этапе следует ознакомиться со сличительными ведомостями инвентаризации основных и оборотных средств. На практике отсутствие расхождений между фактическим наличием материальных запасов и соответствующими данными бухгалтерского учета по разным их видам невозможно вследствие естественной убыли, так же как и полное совпадение произведенных их списаний с нормами естественной убыли. Отсутствие подобного рода расхождений является сигналом о фиктивном или низкокачественном проведении инвентаризации.

Другим сигналом, вызывающим недоверие к внутренней информации, является резкое отклонение доходности отдельных операций от среднеотраслевого ее уровня. Должно вызывать настороженность отсутствие замечаний со стороны внутреннего контроля по поводу хранения имущества, а также по оформлению операций, связанных с основной и неосновной деятельностью.

В процессе логической проверки собранной информации могут быть обнаружены и другие несоответствия, например, в отношении уровня отдельных видов издержек производства и обращения, подрывающие доверие к информации.

На этапе логической проверки выводы аналитика носят в основном предварительный характер и всецело зависят от его квалификации и опыта практической ревизионной или аудиторской деятельности.

Методика логической проверки очень субъективна и почти не поддается формализации.

Завершающим этапом является корректировка стоимости имущества, балансовой прибыли и размеров собственного капитала. Внесение таких корректировок объективно необходимо даже при самом строгом соблюдении установленного законодательными и нормативными актами порядка ведения бухгалтерского учета и составления отчетности, а также формирования внешней информации.

Изменение покупательной стоимости денег в различные хронологические периоды вызывает отклонение покупной стоимости различных видов имущества от рыночных цен за анализируемый период.

Причиной разрыва между реальной и балансовой стоимостью имущества хозяйствующего субъекта могут быть колебания спроса и предложения на товарных и финансовых рынках. Многие виды имущества (особенно компьютерная, телевизионная и бытовая техника) быстро обесцениваются в результате все нарастающих темпов научно-технического прогресса. Продолжительность эксплуатации разных видов оборудования и транспортных средств зависит от множества факторов, влияние которых не может быть установлено заранее с достаточной точностью.

Естественная убыль в процессе производства отдельных видов продукции при их хранении и перевозке также колеблется в значительном диапазоне. По указанным выше причинам нормы амортизации основных средств и естественной убыли, установленные в законодательном порядке, не соответствуют реальному обесценению основных и оборотных средств.

Законодательное введение норм образования обязательных резервов, которые должны компенсировать потери стоимости отдельных видов имущества, сокращает возможные потери, но полностью их не устраняет. Это подтверждают, в частности, многочисленные факты банкротств коммерческих банков, несмотря на то, что формирование ими резервов на случай потерь отдельных видов имущества строго регламентировано Центральным банком РФ, причем нормы резервирования дифференцированы в зависимости от степени риска этих потерь. Вот почему проведению экономического анализа предшествует корректировка балансовых данных о составе имущества и его оценке.

С этой целью аналитик прежде всего знакомится с учетной политикой, принятой хозяйствующим субъектом, и определяет ее обоснованность

Затем с учетом проводимой учетной политики начинается корректировка отдельных статей актива баланса.

Прежде всего требуют корректировки состав и балансовая оценка основных средств. Дело в том, что отнесение к основным средствам малоценных и быстроизнашивающихся предметов (МБП) очень условно. Когда МБП учитывались отдельно, к ним в соответствии с ПБУ 5/98 относились предметы, используемые менее одного года независимо от их стоимости и имевшие на дату их приобретения стоимость не выше стократного размера минимальной оплаты труда. Поскольку законом допускалось списание полной стоимости малоценных предметов при передаче их в эксплуатацию, после чего бухгалтерский контроль за их наличием на практике прекращался, имели место факты, когда умышленно занижались расходы на приобретение малоценных предметов, в основном различных инструментов, и их присваивали. Даже в тех случаях, когда эти предметы продолжали эксплуатироваться, они «исчезали с баланса», что занижало реальную стоимость основных средств. Это вызывает необходимость проверки обоснованности принятой в учетной политике оценки так называемых «липких» малоценных предметов и их списания. Такая проверка должна проводиться в хозяйствующих субъектах, где суммы списаний имеют заметный удельный вес в общем объеме затрат, например в организациях, занимающихся ремонтом бытовой техники либо жилых помещений. В таких организациях необоснованное ослабление контроля за МБП и специальным инструментом вследствие стопроцентного их списания с баланса при передаче в эксплуатацию приводит к занижению реальной стоимости основных средств.

Сложной и трудно решаемой проблемой является корректировка стоимости основных средств.

Порядок учета и оценки основных средств регулируется в настоящее время ПБУ 6/2001, в котором предусмотрена оценка принимаемых на баланс основных средств по сумме затрат на их приобретение, т.е. по первоначальной их стоимости и по остаточной стоимости, которая определяется как разность между первоначальной их стоимостью и суммой начисленного износа, т.е. произведенных амортизационных отчислений. Размеры ежегодно начисляемой амортизации зависят от срока полезного использования каждой группы основных средств, предусмотренной общероссийским их классификатором, и установленного учетной политикой хозяйствующего субъекта одного из четырех разрешаемых способов начисления:

линейного, при котором норма амортизационных отчислений определяется путем деления первоначальной стоимости объекта основных средств на срок полезного его использования;

способа уменьшаемого остатка, определяемого путем вычитания из первоначальной стоимости объекта суммы уже произведенных амортизационных отчислений, и применения нормы линейной амортизации, умноженной на коэффициент ускорения, устанавливаемый законодательством России для объектов, подвергающихся очень быстрому моральному износу в связи с научно-техническим прогрессом, например вычислительной техники;

способа списания первоначальной стоимости исходя из суммы чисел лет полезного использования, т.е. путем умножения этой стоимости на коэффициент, определяемый путем деления числа лет, оставшихся до полного погашения ею стоимости, на сумму чисел лет срока его использования;

способа постепенного списания первоначальной стоимости путем ее распределения пропорционально объему продукции, которую планируется произвести за все годы полезного использования данного объекта основных средств.

Несмотря на предусмотренные международными и российскими стандартами усложненные (по сравнению с линейным) способы начисления амортизации, ее расчет остается весьма условным. Его неточность вызывается неизбежными ошибками в определении предполагаемого числа лет полезного использования конкретного объекта основных средств, а также невозможностью точного отражения темпов физического и морального износа в нормах амортизации

К тому же несовпадение балансовой остаточной стоимости основных средств с реальной рыночной их стоимостью вызывается изменением покупательной силы национальной валюты под влиянием инфляции и колебаний рыночных цен на отдельные виды основных средств.

Вот почему действующие стандарты разрешают хозяйствующим субъектам производить ежегодно переоценку основных средств исходя из рыночной стоимости этих средств и реальной величины их износа.

Однако на практике такая переоценка чаще всего проводится по специальным постановлениям Правительства РФ из-за значительной ее трудоемкости и необходимости документального подтверждения применяемых для переоценки рыночных цен на отдельные объекты основных средств. Вследствие неразвитости рыночных отношений в России биржевые сведения об уровне цен на товары производственного назначения публикуются в средствах массовой информации лишь по очень ограниченному их ассортименту, а справки оптовых торговых организаций можно получить только по тем предметам, которые они реализуют в настоящее время, а не по машинам и оборудованию, которые продавались ими в предыдущие годы и производство которых уже прекращено.

Поэтому, как правило, переоценка осуществляется путем умножения балансовой стоимости отдельных групп основных средств на установленные Госкомстатом РФ индексы ее изменения, которые чаше всего не отражают реальной динамики этих цен, что приводит к завышению стоимости основных фондов. Это вынуждает аналитиков самостоятельно корректировать стоимость основных средств и их износ, чтобы приблизить их оценку к рыночной стоимости их реализации. С этой целью применяются либо собственные экспертные оценки, либо привлекаются эксперты-специалисты по оценке собственности.

Для обеспечения сопоставимости данных о динамике основных средств за несколько хронологических периодов желательно проводить переоценку в иностранной стабильной валюте. Такой подход к корректировке балансовых данных оправдан и в отношении оборотных средств, а также размера обязательств хозяйствующих субъектов перед их кредиторами.

Корректировка стоимости материальных (производственных и товарных) запасов в значительной мере зависит от скорости их оборота и от принятого в учетной политике хозяйствующего субъекта способа их списания.

Оценка отпущенных материально-производственных запасов согласно ПБУ 5/01 осуществляется по себестоимости первых по времени партий закупок (метод ФИФО), последних поступивших партий (метод ЛИФО) либо по средневзвешенной их себестоимости. В условиях инфляции и нарастающей себестоимости поступающих запасов применение метода ФИФО приближает балансовую оценку их остатков к рыночной их стоимости, поскольку их выбытие списывается по цене самых дешевых из поступивших партий, а в балансе показываются остатки более поздних из поступивших партий. Необходимость корректировки стоимости остатков при этом отпадает, если только запасы обновляются достаточно часто, например в течение одного-двух месяцев. Если же заготовка запасов носит сезонный характер и они залеживаются, то следует сравнивать их себестоимость с ценами, сложившимися на рынках на дату проведения анализа, и вносить поправки в связи с их удорожанием.

При применении метода ЛИФО выбывающие запасы оцениваются по последним самым дорогим ценам и на балансе отражаются остатки ранее поступивших более дешевых партий. Следовательно, стоимость остатков ниже действующих рыночных цен. Если оборачиваемость запасов ниже квартального их расхода, то их балансовая стоимость не корректируется (исходя из учетного принципа осмотрительности).

Однако на практике попартионный учет поступления и выбытия материальных запасов очень затруднен из-за ограниченности площадей складов и недостаточной квалификации кладовщиков. Большинство российских хозяйствующих субъектов ведет учет их выбытия по средневзвешенной себестоимости, определяемой по данным за предшествующий месяц, т.е. по условной учетной их стоимости. Разница между фактическими затратами на закупку материалов и их условной учетной стоимостью фиксируется в бухгалтерском учете как отклонения от учетной стоимости и распределяется между балансовыми остатками и оборотом по их выбытию за предшествующий месяц.

В этих условиях следует сравнивать средневзвешенную себестоимость запасов с рыночными ценами на них и при необходимости вносить корректировки на коэффициенты роста цен.

Особое внимание при оценке имущества уделяется рассмотрению остатков дебиторской задолженности, включая и оформленную векселями. Поданным аналитического учета определяется состав должников, а затем выясняется, насколько надежными они являются. При обнаружении сомнительных долгов рассчитывается резерв на их покрытие. На сумму резерва уменьшается прибыль либо выводится убыток.

В состав имущества ряда фирм входят так называемые нематериальные активы. В процессе корректировки стоимости имущества аналитик должен проверить обоснованность их образования и оценки, так как состав нематериальных активов и их оценка регламентируются международными и российскими стандартами бухгалтерского учета. Этот аспект переоценки имеет особое значение из-за роста доли нематериальных активов в составе имущества.

Все вносимые корректировки в состав и стоимость имущества предприятия должны быть аналитиком обоснованы и не приводить к произвольному увеличению или уменьшению имущества и собственного капитала. Размер собственного капитала определяется путем вычитания из стоимости имущества обязательств хозяйствующего субъекта перед его кредиторами.

Финансовый результат из-за внесенных корректировок в оценку имущества может не совпадать с бухгалтерской прибылью или убытком. Он рассчитывается путем сопоставления величины собственного капитала на дату окончания анализируемого периода с его величиной на начало этого периода, т. е. характеризует прирост капитала, который часто называется экономической прибылью.

Контроль за достоверностью отчетности осуществляют внутренние подразделения организации, в частности подразделения внутреннего контроля и аудита. Первыми такие подразделения стали создаваться в коммерческих банках по решению Центрального банка России. В настоящее время они становятся все более популярными в крупных хозяйственных организациях — обществах с ограниченной ответственностью, акционерных обществах. Это связано как с развитием многозвенных структур, ориентирующихся на создание бизнес-единиц, обладающих значительной финансовой самостоятельностью, так и расширением свободы в формировании отчетности. В этих условиях важно обеспечить согласованную учетную политику во всех звеньях корпоративных структур. Централизованная служба внутреннего контроля контролирует не только соблюдение учетной политики, основных правил ведения бухгалтерского учета и достоверности внутренней и внешней отчетности, но и экономическую целесообразность применяемых решений и оценивает эффективность использования ресурсов и капитала. Следовательно, работа подразделений внутреннего контроля непосредственно связана с подготовкой информации о деятельности подразделений организации и ее анализом.

В рамках хозяйственных обществ в соответствии с федеральными законами «Об акционерных обществах» и «Об обществах с ограниченной ответственностью» создаются ревизионные комиссии, на которые возложена задача проведения контрольных проверок за сохранностью имущества и капитала. В состав членов ревизионной комиссии входят как представители учредителей и трудового коллектива, так и внешних организаций, что способствует объективности оценки имущественного состояния организации.

Определенные функции контроля за достоверностью и самое главное полнотой бухгалтерской отчетности осуществляет совет директоров хозяйственных обществ. Вместе с тем основная задача этого органа — контроль за целесообразностью принимаемых решений.

Важную роль в контроле за достоверностью отчетности играют органы внешнего ведомственного государственного финансового контроля, когда речь идет о бюджетных учреждениях, и независимые аудиторские организации, когда речь идет о коммерческих организациях.

Как было отмечено, законодательно определены те субъекты хозяйствования, которые обязаны ежегодно проводить аудиторскую проверку своей бухгалтерской отчетности и включать в ее состав аудиторское заключение. Вместе с тем все большее распространение получает имущественный аудит, который проводится при смене собственников, продаже части предприятия, смене команды менеджеров, особенно в финансово-бухгалтерской службе.

Ориентация на повышение качества аудиторских проверок при реформировании аудита в России будет способствовать составлению достоверной и полной бухгалтерской (финансовой) отчетности, данные которой обеспечат качественный анализ и всестороннее обоснование управленческих решений во всех областях хозяйственной деятельности.

Особого внимания заслуживает информационное обеспечение экономического анализа малых предприятий. Во-первых, сектор малого бизнеса, являясь важным звеном рыночной экономики, активно развивается во всех регионах России. Причем это наиболее подвижная часть структуры бизнеса. Малые предприятия создаются повсеместно в разных сегментах бизнеса, в различных организационно-правовых формах - от муниципальных предприятий до общества с ограниченной ответственностью, где один учредитель (в прошлом, до 1996 г. - ИЧП - индивидуальное частное предприятие). Они существенно различны по специализации — от универсальных до узкоспециализированных; по размеру — от супермалых с численностью рабочих до 15 человек до сопоставимых со средними и крупными, например строительная организация с численностью работников до 100 человек; по организационно-производственной структуре — от однозвенного предприятия до предприятия, строящегося как совокупность супермалых обособленных звеньев.

Малые предприятия часто бывают недолговечны и, просуществовав один—два года, ликвидируются, что связано с несколькими причинами. Порядок льготирования налогообложения малых предприятий и установление для них налоговых каникул (два года после регистрации малые предприятия не платили налог на прибыль), действующей до 2001 г., часто приводил к тому, что через два года малые предприятия юридически ликвидировались, а на самом деле — регистрировались вновь, чтобы продлить свои «налоговые каникулы». Правда, совершенствование налоговой

 

системы в настоящее время свело на нет эту «псевдопричину» неустойчивости организации. Другими существенно более устойчивыми причинами ликвидации малых предприятий являются непродуманность их профилизации, недостаточная обоснованность их структуры, отсутствие навыков в управлении и др.

Международный опыт свидетельствует, что более половины малых предприятий разоряются в первые два года своего функционирования. Для стабильного и эффективного развития малых предприятий необходимо создавать для них управленческую поддержку, в том числе информационную. И это является важной предпосылкой создания специального сектора современной информационной инфраструктуры.

Вместе с тем при построении систем информационного обеспечения малых предприятий следует учитывать ряд особенностей управления ими. Прежде всего это связано с объемом информации, которую малые предприятия обязаны представлять органам государственного управления — органам статистики, налоговым органам, органам местной власти и т.п. В соответствии с требованиями ведения бухгалтерского учета и составления отчетности малые предприятия, во-первых, обязаны представлять для внешних пользователей только две основные формы отчетности — бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках. Другие формы отчетности малые предприятия либо вообще не составляют, либо составляют для собственных нужд. Поскольку многие малые предприятия используют специальные налоговые режимы, в частности упрощенную систему налогообложения или единый налог на вмененный доход, они представляют ограниченное число налоговых деклараций. Это в определенной мере сужает возможность получения информации из отчетных данных.

Необходимо подчеркнуть, что многие малые предприятия, особенно использующие специальные режимы налогообложения, не ведут полного бухгалтерского учета, в том числе аналитического, что ограничивает бухгалтерскую информацию, которая может быть использована при обосновании управленческих решений. Это часто и становится причиной их неэффективной деятельности. Поэтому необходимо больше внимания уделять постановке бухгалтерского учета на малом предприятии, который должен обеспечивать руководство предприятия всеми необходимыми данными. Это достаточно сложная задача, так как ограниченность кадров в бухгалтерии малого предприятия не

6*

83

 

позволяет вести развернутый учет Важно определить, какой состав информации будет достаточным для грамотного управления. Решение этой задачи существенно облегчается в условиях автоматизации бухгалтерского учета. В настоящее время для его автоматизации на малых предприятиях созданы специальные программные продукты

Для организации управленческой и инвестиционной поддержки малого бизнеса весьма важно систематизировать информацию, характеризующую их производственный потенциал и финансовое состояние. Учитывая, что контроль за деятельностью малых предприятий осуществляют специальные департаменты субъектов Федерации или органов местного самоуправления, информация о состоянии этого сектора экономики, как правило, систематизируется и обобщается. Это позволяет выявить, в каких сегментах бизнеса недостаточно малых предприятий, где их число избыточно, какие предприятия устойчиво развиваются и за счет каких факторов, каких финансовых результатов им удалось добиться и т. п. Именно эта информация позволяет выбрать те сегменты, где создание малых предприятий должно носить приоритетный характер; каким предприятиям рационально оказать инвестиционную поддержку, так как их продукция (работы, услуги) пользуется активным спросом и дает возможность решать социальные задачи; какие предприятия совместно могут решить задачи по обслуживанию производства (транспортное обслуживание, маркетинговые исследования, подготовка и повышение квалификации руководящих кадров и т.п.). Создание такого массива данных может быть полезно самим малым предприятиям, так как позволяет им сориентироваться в ситуации, складываю -щейся на рынке, - степень дефицитности различных видов продукции (работ, услуг), наличие свободных ниш на рынке, положение конкурентов, платежеспособность клиентов и т.п.

Органы управления субъектов Федерации и особенно местные органы власти для активной мотивации формирования малых предприятий часто готовят для них специальную информацию, которая размешается в средствах массовой информации или специальных изданиях, т.е. осуществляют информационную поддержку малого бизнеса. Информация связана прежде всего с систематизацией данных о рынке, в частности о спросе и предложении определенных товаров и услуг, среднем уровне цен на товары (работы, услуги), сложившемся на локальном 84 рынке, о ввозе и вывозе товаров из региона и т.п. Такая информация позволяет предпринимателям выбрать те сегменты бизнеса, где вероятность успешного развития малого предприятия наибольшая.

Весьма важно подготовить и довести до сведения малых предприятий информацию о наличии нежилых помещений, которые сдаются в аренду, об оборудовании, которое по тем или иным причинам продается крупными предприятиями, о временно свободных производственных мощностях, заказах, которые стремятся разместить крупные предприятия региона на основе договоров кооперированных поставок, толлинга и др. Все это активно способствует правильной ориентации развития малого бизнеса в регионах.

Особое место в информационном обеспечении должна занять конкурсная информация, т.е. данные об условиях возможности получения инвестиционной поддержки: виды производства, порядок их функционирования, условия привлечения муниципальной собственности, целевого финансирования и т.п. Гласность и регулярность такой информации позволяет обеспечить реальную поддержку малого бизнеса.

Учитывая, что многие малые предприятия не могут самостоятельно обработать информацию о своем предприятии и выбрать необходимые данные из широкого массива публикаций или распространяемой информации, в регионах часто возникают коммерческие, в основном тоже малые, информационные агентства, которые не только готовят нужную малым предприятиям информацию, но и по их запросу проводят специальный тематический анализ, помогающий принять правильные решения о развитии производства. Это важное звено информационной индустрии, о значении которой упоминалось выше.

 

Страница: | 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 | 9 | 10 | 11 | 12 | 13 | 14 | 15 | 16 | 17 | 18 | 19 | 20 | 21 | 22 | 23 | 24 | 25 | 26 | 27 | 28 | 29 | 30 | 31 | 32 | 33 | 34 | 35 | 36 | 37 | 38 | 39 | 40 | 41 | 42 | 43 | 44 | 45 | 46 | 47 | 48 | 49 | 50 | 51 | 52 | 53 | 54 | 55 | 56 |