Имя материала: Бюджетирование в деятельности предприятия

Автор: Наумова Н.В.

2.4. контроль исполнения бюджета

Следующей стадией бюджетного цикла является контроль (мониторинг) исполнения сводного бюджета. Контроль исполнения бюджета базируется на четырёх основных принципах:

1.         Принцип темпоральности определяет, что контроль исполнения бюджета осуществляется

множественно и параллельно во времени на базе соответствующего отчётным интервалам

информационного обеспечения [12].

Принцип объективности предъявляет требования системности и целостности к информационному обеспечению, на базе которого осуществляется контроль исполнения бюджета. Априори целостной системой учёта хозяйственных операций на предприятии является бухгалтерский учёт.

Принцип сравнимости обусловливает необходимость однозначной идентификации хозяйственных операций и их параметров, что естественно включает требование наличия единого бюджетного классификатора, таблиц соответствия регистров бухгалтерского и бюджетного учёта, а также систему согласования информации в параллельных контурах учёта.

4.         Принцип ответственности - принцип персональной ответственности руководителей структурных

подразделений при формировании, утверждении и последующего исполнения бюджета в рамках

компетенций определённых регламентом.

Система внутреннего контроля (контроллинга) исполнения бюджета - это логическая структура формальных и/или неформальных процедур, предназначенная для анализа и оценки эффективности управления ресурсами, затратами, обязательствами компании в течение бюджетного периода. Под этим понимается:

текущее принятие управленческих решений на различных уровнях организационной иерархии, исходя из критерия выбора оптимальных альтернатив в рамках установленного бюджетного задания. Эта работа в течение всего бюджетного периода ведётся структурными подразделениями - центрами ответственности предприятия (объектами планирования);

поступление от центров ответственности соответствующим управленческим службам (субъектам планирования), таким как ПЭУ, ФЭУ, УКС, ОТиЗ, планово-аналитический отдел, соответствующей информации о ходе выполнения бюджетного задания;

анализ текущей информации о выполнении бюджета управленческими службами и подготовка рекомендаций высшему руководству (первому вице-президенту по экономике) по корректировке оперативной деятельности в разрезе различных центров ответственности.

Таким образом, мониторинг исполнения бюджета осуществляется следующим образом:

самими подразделениями, отвечающими за выполнение бюджетного задания. В данном случае контроль текущих показателей необходим для самостоятельной корректировки оперативной деятельности подразделения с целью наилучшего исполнения бюджета;

управленческими службами аппарата управления, ответственными за разработку тех или иных показателей сводного бюджета. Управленческие службы на основе анализа текущей информации разрабатывают рекомендации высшему должностному лицу компании, ответственному за бюджет (первому вице-президенту по экономике) для централизованной корректировки оперативной деятельности подразделений с целью наилучшего исполнения бюджетного задания. Контроль исполнения сводного бюджета осуществляется различными управленческими службами предприятия в течение всего бюджетного периода.

Следует отметить, что для реализации установленного бюджетного задания необходимо установить персональную ответственность руководителей структурных подразделений за выполнение тех или иных бюджетных показателей. Распределение ответственности за выполнение различных подбюджетов определяется существующей на предприятии организационной структурой и системой управления, т.е.:

распределением функциональных обязанностей различных структурных подразделений по обеспечению хозяйственной деятельности компании в разрезе отдельных стадий финансового цикла, производственных линий (видов продукции) и т. п.;

регламентом соподчинённости и координации различных подразделений предприятия, закреплённым в соответствующих внутренних нормативных актах (должностных инструкциях руководителей, положениях о подразделениях, положении о планировании и пр.).

Организационная структура компании напоминает пирамиду, где менеджеры «основания» отчитываются перед вышестоящими руководителями. Каждый менеджер закреплён за центром ответственности. Последний является сегментом организации, менеджер которого отчитывается за определённый участок работ. Планирование, учёт и контроль по центрам ответственности - это система, которая измеряет планы и действия по каждому центру ответственности. Механизм учёта ответственности является неотъемлемой и обязательной составляющей внутрифирменного бюджетирования на всех трёх стадиях (составление сводного бюджета, контроль исполнения, план-факт анализ исполнения).

Необходимо добавить, что различные центры ответственности на предприятии различаются по своей «степени свободы», т.е. по полномочиям руководителей структурных подразделений в своей оперативной работе. В рамках существующей на предприятии организационной структуры, все центры ответственности можно классифицировать следующим образом [4].

Центр управленческих затрат - это подразделение, руководитель которого в рамках выделенного бюджета ответствен за обеспечение наилучшего уровня услуг. Этот вариант, как правило, наиболее приемлем для функциональных служб, где трудно поддаются измерению как затраты, так и результаты. В этом случае используются нестандартные методы контроля и стимулирования, такие как «оценка работы», «составление бюджета с «нулевой точки» и «целевое управление».

Центр нормативных затрат - это подразделение, в котором руководитель ответствен за достижение нормативного/планового уровня затрат по выпуску продукции (работ, услуг). Нормативы, как правило, охватывают сферы прямых затрат труда, прямых затрат сырья и материалов и переменные косвенные расходы (общепроизводственные расходы, часть прямых коммерческих расходов). Эффективность деятельности такого подразделения, соответственно, измеряется размером позитивных или негативных

отклонений фактического уровня затрат от планового/нормативного. Как правило, это наиболее подходящая схема для производственных подразделений (цехов).

Специфическим центром нормативных затрат является служба снабжения, которая контролирует заготовительные цены в рамках установленных физического объёма и структуры закупок. Центром нормативных затрат на крупном предприятии может являться отдел отгрузки в рамках коммерческой дирекции, притом что коммерческая дирекция в целом будет являться центром доходов (см. следующий пункт).

Центр доходов - это подразделение, руководитель которого в рамках выделенного бюджета ответствен за максимизацию дохода от продаж. При этом, как правило, руководители таких подразделений не имеют полномочий ни по дополнительному (сверх бюджета) расходованию средств для привлечения дополнительных ресурсов, ни по варьированию ценами реализации с целью максимизации прибыли. Типичным примером подобного центра ответственности служит служба сбыта.

Центр прибыли - этот центр ответственности отличается от предыдущего расширением полномочий руководителя: он имеет право варьировать затратами и ценами реализации с целью максимизации прибыли от операций. Примером такого рода центра ответственности может служить хозрасчётное производственное подразделение, выделенное на отдельный баланс. Однако здесь в полномочия менеджера ещё не включаются решения в области капитальных затрат (инвестиций).

Центр инвестиций - здесь в добавление к предыдущему пункту при оценке эффективности деятельности - включается. Таким образом, целевой функцией, по которой оценивается эффективность деятельности «центра ответственности», здесь является либо отдача на инвестированный капитал, либо прибыль за вычетом процента на задействованный капитал (остаточная прибыль).

Этот показатель наиболее приемлем для подразделений предприятия с большой степенью автономности. Полной самостоятельности в сфере инвестиций у отдельных структур компании не бывает практически никогда, поэтому можно говорить о том, что центры инвестиций наделены широкими полномочиями, а именно, имеют право на капитализацию своей чистой прибыли.

Устанавливаемые бюджетные задания и контролируемые бюджетные показатели различных центров ответственности предприятия в упрощённом виде представлены на рис. 8.

Центры

управленческих затрат:

управленческие службы;

неформализуемые результаты деятельности;

ответственны за смету

операционных

затрат и

выполнение

целевого плана         

Центры инвестиций:

крупные дочерние предприятия;

самостоятельная производственная и инвестиционная политика;

ответственны за максимизацию прибыли на вложенный капитал

Центры нормативных затрат:

производственные подразделения (цеха);

жёсткое задание по объёмам и структуре выпуска;

ответственные за производственные затраты в рамках задания по выпуску

Центры прибыли:

хозрасчётные структурные подразделения и дочерние предприятия;

самостоятельная производственная и централизованная политика;

ответственны за максимизацию прибыли

Рис. 8. Планирование и контроль исполнения бюджетных показателей в разрезе различных типов центров ответственности

Таким образом, все бюджетные показатели в разрезе центров ответственности делятся на:

централизованно устанавливаемые аппаратом управления;

устанавливаемые самими структурными подразделениями.

Ответственность за выполнение и тех, и других показателей несёт соответствующий центр ответственности, поэтому оба указанных выше вида показателей называются «контролируемыми» центрами ответственности. Различие состоит в том, что централизованно устанавливаемые показатели входят в бюджетное задание подразделения в рамках сводного бюджета, и центр ответственности не имеет право самостоятельно это задание изменять.

Показатели, устанавливаемые самими структурными подразделениями, не входят в бюджетное задание, отдаются на самостоятельное планирование подразделений. При этом методология бюджетного процесса такова, что показатели второй группы всегда являются факторами показателей первой группы. Например, дочернему предприятию компании может быть установлено задание по прибыли (показатель первой группы), в то время как объём реализации и себестоимость реализации определяются самим центром ответственности. Очевидно, что прибыль является разницей между объёмом реализации и себестоимостью реализации, т. е. полномочия руководителя структурного подразделения сводятся к тому, что он самостоятельно определяет основные факторы (варьирует выручкой и затратами) для наилучшего выполнения бюджетного задания по целевому показателю (прибыли).

Таким образом, в «зоне ответственности» структурного подразделения находятся и централизованные показатели, и показатели, которые находятся в ведении самого подразделения. Поэтому обе группы объединяются под одним названием - «показатели, контролируемые подразделением».

Другая группа показателей не входит в «зону ответственности» подразделения, хотя бывает так, что по месту возникновения данные бюджетные показатели (затраты, выручка, ресурсы, обязательства) относятся к этому структурному подразделению. Например, если цех расположен в отдельном производственном помещении, то амортизация здания цеха, хотя и включается в себестоимость выпуска цеха, однако не входит в его бюджетное задание, так как цех не может никоим образом влиять на фактический уровень этой статьи затрат. Такие показатели называются «неконтролируемыми».

На рис. 9 показаны виды бюджетных показателей, относящихся к отдельному подразделению (центру ответственности) предприятия.

Таким образом:

Контролируемые центром ответственности

Целевой показатель (централизованный)

Рис. 9. Структура бюджетных показателей подразделения (центра ответственности)

1. В промежуточный (как правило, помесячный) отчёт центра ответственности контролирующей управленческой службы входят только контролируемые подразделением бюджетные параметры (как централизованные, так и устанавливаемые самим подразделением).

По централизованным бюджетным параметрам управленческая служба либо глава аппарата управления (первый вице-президент по экономике) в отношении центра ответственности обладает властными полномочиями.

Регламент принятия решений по контролю и корректировке отдельных бюджетных показателей по различным центрам ответственности чётко специфицируется внутренними нормативными актами предприятия, в первую очередь Положением о планировании.

«Двойной» контроль исполнения бюджета (управленческими службами и самими структурными подразделениями) осуществляется в соответствии со статусом подразделения как центра ответственности в рамках организационной структуры предприятия:

 

структурные подразделения контролируют и принимают оперативные решения в рамках бюджетного задания по тем показателям, которые входят в их полномочия. Изменение централизованных бюджетных показателей подразделениями не допускается;

в промежуточные отчёты подразделений контролирующей управленческой службы входят только контролируемые центром ответственности показатели (как централизованные, так и находящиеся в сфере полномочий подразделения);

аппарат управления предприятием имеет право корректировки политики подразделений только по централизованным показателям, входящим в бюджетное задание. Выбор же методов выполнения бюджетного задания относится к компетенции самого подразделения.

Следовательно, два направления контроля исполнения бюджета (управленческими службами и структурными подразделениями) являются составными частями единой системы «сквозного» внутреннего контроля (рис. 10).

Структурные подразделения в течение бюджетного периода находятся в функциональном подчинении различных служб аппарата управления. Функциональное подчинение существенно отличается от полного (линейного) подчинения. Во-первых, каждая управленческая служба имеет свой профиль, что ограничивает пределы её вмешательства в оперативную деятельность подразделения. Во-вторых, прямой контроль управленческих служб относится лишь к текущему выполнению централизованных показателей. В части же методов их достижения аппарат управления может лишь давать свои рекомендации руководителю центра ответственности.

Систему контроля управленческих служб определяют три основных компонента [32]:

распределение функций между управленческими службами по контролю исполнения бюджета;

система внутреннего документооборота (движение информационных потоков «снизу вверх» от подразделений к службам аппарата управления - о текущем исполнении бюджетного задания; и «сверху вниз» - директивы и рекомендации по корректировке текущей деятельности);

система внутренних нормативных актов (Положения о подразделениях, Положение о планировании, Положение о делопроизводстве, должностные инструкции руководителей и др.), регламентирующая  функции  управленческих  служб  и  систему  внутреннего документооборота.

Важнейшим моментом данных внутренних положений должен являться для каждой службы перечень стандартных процедур, описывающий их ежедневные функции в процессе сбора и анализа учётной информации, а также устанавливающий ответственность за ненадлежащее исполнение этих функций. Например, для планово-экономического управления это могут быть функции по своевременному занесению в единую базу данных предприятия необходимой учётной информации по текущим затратам, для управления капитального строительства - проведение периодических внутренних ревизий фактического расходования сметных сумм по строительно-монтажным работам и пр.

Как правило, распределение функций контроля между службами аппарата управления имеет место следующим образом:

бухгалтерия предприятия выполняет чисто расчётные функции сбора и систематизации сводной плановой и фактической информации в течение бюджетного периода в рамках системы комплексного нормативного учёта. При этом производственный отдел бухгалтерии занимается учётом производственных затрат и калькуляцией себестоимости выпуска и учётом движения основных средств и материальных ресурсов, а финансовый отдел - калькуляцией себестоимости реализации, учётом коммерческих расходов, движения денежных средств и расчётов. Директивных полномочий по отношению к структурным подразделениям бухгалтерия предприятия обычно не имеет. Обязанности руководителей центров ответственности ограничиваются своевременным представлением фактической информации об исполнении бюджета;

планово-экономический отдел (управление) (ПЭУ) - занимается вопросами контроля исполнения смет текущих расходов по центрам ответственности, калькуляцией фактической себестоимости в разрезе отдельных видов продукции (производственных линий), аналитического учёта фактических затрат в разрезе отдельных подразделений и видов продукции. Основной контрольной функцией ПЭУ является мониторинг исполнения производственной программы (график объёма и структуры выпуска и удельные производственные затраты по видам продукции в разрезе производственных подразделений/цехов), а также исполнения смет общехозяйственных расходов по подразделениям. Так, ПЭУ следит за тем, чтобы фактическое расходование материальных и трудовых ресурсов в расчёте на единицу выпуска соответствовало утверждённым нормативам, чтобы административные расходы подразделений не превышали установленных сметных сумм и т.д.;

отдел (управление) закупок контролирует объёмы, структуру и цены по заготовлению материальных ресурсов. При этом обычно собственно заготовительные и складские расходы относятся к компетенции отдела материально-технического снабжения и складского хозяйства. Как правило, управление закупок в качестве отдельной службы аппарата управления целесообразно выделять только на очень крупных предприятиях. Обычно контроль закупок находится в ведении ПЭУ;

управление маркетинга и сбыта (УМиС) занимается контролем объёма и структуры сбыта, движения расчётов по реализованной продукции, уровнем коммерческих и сбытовых расходов. Основной контрольной функцией УМиС является отслеживание графиков выполнения бюджетных заданий службой сбыта по валовому объёму реализации (выручке), физическому объёму продаж по видам продукции, денежным поступлениям за реализованную продукцию. На средних предприятиях функции контроля сбыта берёт на себя обычно планово-аналитический отдел;

финансово-экономическое управление осуществляет контроль соблюдения финансовых нормативов предприятия и составляет промежуточные отчёты о движении денежных средств, а также ведёт текущую деятельность по дополнительному привлечению средств (кредиты, эмиссия акций и пр.). Спецификой данной управленческой службы является то, что для неё центром ответственности является предприятие в целом, так как финансовые нормативы и движение денежных средств относятся к предприятию как единой планово-учётной единице;

управление капитального строительства (УКС) следит за графиком освоения утверждённых смет в разрезе отдельных проектов капитальных вложений, т. е. за деятельностью службы главного инженера предприятия, занимающейся вопросами освоения капитальных вложений;

отдел труда и заработной платы контролирует соблюдение нормативной сетки и утверждённого штатного расписания в разрезе отдельных производственных подразделений и административных служб;

планово-аналитический отдел следит за ходом исполнения сводного бюджета предприятия в целом и, при отсутствии в составе аппарата управления маркетинга и сбыта - за выполнением установленного бюджета продаж в натуральном и стоимостном выражении.

Для осуществления контрольных функций управленческие службы предприятия периодически в течение бюджетного периода получают отчёты о текущем выполнении бюджетного задания по

подразделениям предприятия, занимаются сводом данных, анализом данных отчётов и разработкой корректив графика исполнения бюджета в разрезе подразделений. Отметим, что структурные подразделения предоставляют исполнительские отчёты только по контролируемым ими показателям.

В упрощённом виде движение информационных потоков «снизу вверх» и составление сводной промежуточной отчётности представлено на рис. 11.

 

Сводные промежуточные отчёёты по:

выпуску;

производственным затратам;

общехозяйственным расходам

Планово-экономическое управление

Агрегированный отчёт о графике выпуска и производственных затратах по подразделениям и видам продукции

Отчёты об использовании смет административных

І           I расходов I

і1 J   U   U U

Рис. 11. Движение информации «снизу вверх» в процессе контроля исполнения квартального

бюджета

 

Вот как выглядит, например, дизагрегированный отчёт Президенту о затратах компании за прошедший бюджетный месяц (табл. 25):

 

25. Промежуточный (месячный) отчёт Президенту о затратах компании

 

Статьи расходов

Бюджет, тыс. р.

Отклонения (благопр иятные/ неблагоприятные), тыс. р.

 

за месяц

нарастающим итогом

за месяц

нарастающим итогом

1 -й уровень «Сводные данные»

1. Офисных расходов, всего

6000

20000

100

400

2. Общехозяйственные расходы

административных служб, всего

4000

13000

(200)

(1000)

3.         Службы вице-

президента по

производству, всего

4.         Службы вице-

президента по сбыту,

всего

116 000

40 000

377 000

130 000

(8950) (1000)

(20 600)

(4000)

Всего расходов = (1) +

166

540 000

(10

(25200)

(2) +

000

 

050)

 

+ (3) + (4)

 

 

 

 

2-й уровень «Данные

 

 

 

 

по службам (на

 

 

 

 

примере служб вице-

 

 

 

 

президента по

 

 

 

 

производству)»

 

 

 

 

1. Административные

9000

29 000

(1000)

(1000)

расходы аппарата

 

 

 

 

управления вице-

 

 

 

 

президента по

 

 

 

 

производству, всего

 

 

 

 

2. Расходы

72

236 000

(2950)

(11 600)

механического цеха,

000

 

 

 

всего

 

 

 

 

3. Расходы

15

50 000

(2000)

(3000)

обрабатывающего

000

 

 

 

цеха, всего

 

 

 

 

4. Расходы сборочного

20

62 000

(3000)

(5000)

цеха, всего

000

 

 

 

Всего расходов = (1) +

116

377 000

(8950)

(20 600)

(2) +

000

 

 

 

+ (3) + (4)

 

 

 

 

3-й уровень «Данные

 

 

 

 

по цехам (на примере

 

 

 

 

механического цеха)

 

 

 

 

1. Основные

40

140 000

(1000)

(4000)

материалы

000

 

 

 

2. Основная зарплата

25

75 000

(2000)

(7000)

производственных

000

 

 

 

рабочих

 

 

 

 

 

 

 

Отклонения

Статьи расходов

Бюджет, тыс. р.

(благоприятные/ неблагоприятные), тыс. р.

 

за

нарастающим

за

нарастающим

 

месяц

итогом

месяц

итогом

3. Электро- и