Имя материала: Управление затратами предприятия

Автор: Котенева Е.Н

5.2. система калькулирования постоянных и переменных затрат

 

В управленческом бухгалтерском учете все затраты предприятия на производство и реализацию продукции в целях исчисления ее себестоимости разделяют на виды по следующим признакам.

по отношению к себестоимости продукции:

а)         включаемые;

б)         не включаемые в себестоимость продукции.

Для определения себестоимости изготовленной продукции суммируют стоимость незавершенного производства на начало отчетного периода и затраты отчетного периода. Из полученной суммы вычитают стоимость незавершенного производства на конец отчетного периода. Стоимость незавершенного производства на начало периода и непосредственно относящиеся к выпуску продукции расходы относятся к включаемым в себестоимость продукции затратам.

Стоимость незавершенного производства на конец отчетного периода и затраты, непосредственно к производству выпущенной продукции не относящиеся, а также часть расходов будущих периодов в себестоимость продукции не включаются;

по экономическому содержанию затраты разделяют на группы:

а)         по элементам затрат;

б)         по статьям калькуляции.

Согласно ПБУ 10/99 "Расходы организации" расходы предприятия по обычным видам деятельности группируют по элементам затрат: материальные затраты (без стоимости возвратных отходов), затраты на оплату труда, отчисления на социальные нужды, амортизация, прочие затраты.

Данные, полученные по элементам затрат, используются при управленческом и финансовом планировании, определении объема приобретения запасов товарно-материальных ценностей, начислении фонда оплаты труда и суммы амортизационных отчислений, для эффективного контроля за расходами и др.

В процессе учета расходов по элементам не разделяются затраты на законченную производством продукцию, работы или услуги и незавершенное производство. Налоговый кодекс выделяет для целей налогообложения четыре элемента расходов: материальные расходы, расходы на оплату труда, сумму начисленной амортизации, прочие расходы.

Статьи калькуляции - утвержденная учетной политикой организации совокупность затрат для исчисления себестоимости всей продукции, работ или услуг, а также ее отдельных видов. Группировка затрат по статьям калькуляции была подробно рассмотрена в предыдущей главе;

по экономической роли в процессе производства:

а)         основные;

б)         накладные.

Основные затраты непосредственно связаны с технологическим процессом производства продукции. К ним можно отнести затраты на сырье, основные и вспомогательные материалы, зарплату производственных рабочих, отчисления на социальные нужды и другие расходы. К основным затратам не относятся общепроизводственные и общехозяйственные расходы.

Накладными называют расходы, связанные с организацией, обслуживанием производства и управлением им, т.е. общепроизводственные и общехозяйственные расходы;

по составу:

а)         одноэлементные;

б)         комплексные.

Одноэлементные расходы однородны, т.е. состоят из одного элемента, например заработная плата, амортизация и др. Комплексные расходы состоят из нескольких элементов, например общепроизводственные и общехозяйственные расходы - в их состав входит заработная плата персонала, амортизация зданий и прочие одноэлементные расходы;

по способу включения в себестоимость продукции:

а)         прямые;

косвенные.

Прямые затраты имеют отношение к производству определенного вида продукции и непосредственно относятся на его себестоимость. К прямым затратам относятся сырье и основные материалы, зарплата производственных рабочих, потери от брака и прочие расходы. Косвенные затраты распределяются условно, так как не могут быть прямо отнесены на себестоимость отдельных видов продукции. К косвенным относятся общепроизводственные и общехозяйственные расходы, часть расходов на продажу и некоторые другие.

Существует тождество между основными и прямыми, накладными и косвенными расходами. Накладные расходы распределяют между объектами учета косвенным способом, но вместе с тем значительная часть основных расходов также распределяется по объектам учета косвенным способом - основная часть вспомогательных материалов, отчисления на социальные нужды и др. Группировка затрат на прямые и косвенные связана с отраслевыми особенностями производства и зависит от принятого метода калькулирования продукции, особенностей организации производства. Способы распределения косвенных расходов связаны с технологическими особенностями производства продукции, видом расходов и рядом других факторов.

Названия некоторых статей в группировках по элементам затрат и статьям калькуляции схожи, но содержание их отличается. К примеру, по статье калькуляции "Сырье и материалы" отражается стоимость и покупных материальных ресурсов, потраченных на производство продукции, и собственного производства. Элемент затрат учитывает только покупные ресурсы.

Также эта статья калькуляции учитывает стоимость только материалов, расход которых непосредственно связан с производством продукции, работ или услуг. Материалы, израсходованные на нужды управления и при реализации продукции, учитывают по статьям калькуляции "Общепроизводственные расходы", "Общехозяйственные расходы" и "Расходы на продажу";

б)         по периодичности возникновения:

а)         текущие;

б)         единовременные.

Текущие затраты имеют частую периодичность (расход сырья и материалов, расходы на оплату труда рабочих). Единовременные (или дискреционные) затраты связаны с подготовкой и освоением выпуска новых видов продукции, запуском новых производств и пр.;

по участию в процессе производства:

а)         производственные;

б)         непроизводственные (расходы периода).

Производственными называют затраты, непосредственно связанные с производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг, включаемые в их себестоимость -материальные затраты, расходы на оплату труда рабочих, отчисления в единый социальный налог, потери от брака, общепроизводственные и прочие производственные расходы.

Непроизводственными (расходами периода) называют затраты, которые непосредственно не связаны с процессом производства продукции, выполнением работ и оказанием услуг, поэтому не включаются в производственную себестоимость, а списываются на уменьшение прибыли от продажи продукции по счету 90 "Продажи". Расходы по продаже продукции (коммерческие) также относятся к расходам периода. Коммерческие расходы в значительной своей части относятся на себестоимость проданной продукции прямым путем, часть расходов на продажу распределяется между видами проданной продукции пропорционально производственной себестоимости, стоимости проданной продукции и т.д. Способ списания на себестоимость общехозяйственных расходов зависит от учетной политики предприятия: если предусмотрено исчисление полной производственной себестоимости продукции, то общехозяйственные расходы списываются на счета учета затрат на производство, т.е. включаются в состав производственных расходов. Исчисление неполной производственной себестоимости продукции предполагает отнесение общехозяйственных расходов к расходам периода, в этом случае их списывают на счет 90 "Продажи";

по эффективности:

а)         производительные;

б)         непроизводительные.

Производительные расходы ведут к получению продукции планируемого качества при оптимальной технологии и организации производства.

Непроизводительные затраты появляются в результате недостатков в технологии и организации производства. Это брак продукции, оплата сверхурочных работ, потери от простоев и пр. Производительные затраты также называют планируемыми, они отражены в бизнес-плане. Непроизводительные затраты считают непланируемыми;

по возможности нормирования:

а)         нормируемые;

б)         ненормируемые.

Затраты, поддающиеся нормированию, включаются в нормативную базу предприятия. К ним относятся материальные затраты, заработная плата производственных рабочих и прочие затраты. На ненормируемые затраты нормы не устанавливаются. Это потери от простоев, оплата сверхурочных работ и т.д.

НК РФ также предусматривает деление затрат на нормируемые и ненормируемые для целей налогообложения. В этом смысле к нормируемым расходам относятся командировочные и представительские расходы, суммы выплаченных подъемных в пределах норм по законодательству, затраты на компенсацию за пользование личными автомобилями в служебных целях, плата нотариусу в пределах установленных тарифов за оформление сделок, часть затрат на рекламу. Эти затраты включаются в себестоимость продукции, принимаемой для налогообложения прибыли с учетом принятых нормативов. Для управленческого бухгалтерского учета они принимаются в фактически произведенных затратах. Остальные расходы организаций являются ненормируемыми с точки зрения налогообложения;

по временным периодам осуществления:

а)         затраты предшествующих периодов;

б)         данного периода;

в)         будущих периодов.

Затраты предшествующих периодов - это незавершенное производство, учтенное по счетам 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства". Затраты отчетного периода основной своей частью включаются в себестоимость продукции. Расходы будущих периодов производятся в отчетном периоде, но имеют отношение к будущим отчетным периодам, основную их часть составляют расходы на подготовку и освоение производства. Также к расходам будущих периодов относятся расходы по ремонту основных средств при отсутствии ремонтного фонда, частично относимые на будущие периоды расходы и др.;

по отношению к объему производства:

а)         переменные;

б)         условно-переменные (полупеременные);

в)         постоянные.

Данное разделение происходит в целях оптимизации бухгалтерского учета и принятия верных управленческих решений.

Размер переменных затрат изменяется пропорционально объему производства продукции. Переменными затратами являются сырье и основные материалы, заработная плата производственных рабочих, покупные изделия и полуфабрикаты, топливо и энергия на технологические цели и др. Кроме прямых материальных и трудовых затрат, переменными расходами служат некоторые виды косвенных материальных и трудовых затрат, например почасовая оплата труда оператора, работающего на компьютере, вспомогательные материалы, затраты на инструменты и др.

Переменные расходы составляют постоянную величину в расчете на единицу продукции. Но в действительности это постоянство может нарушаться, так как для учетных целей не все стоимостные факторы принимаются во внимание. Например, стоимость израсходованных сырья и материалов зависит от структуры транспортных расходов, замены одного вида материалов другим и от прочих факторов.

Полупеременные (условно-переменные) затраты зависят от объема производства, но не прямо пропорционально. Часть этих затрат изменяется вместе с изменением объема производства, а часть остается неизменной. Например, плата за телефон состоит из постоянной абонентской платы (постоянная часть) и оплаты междугородних переговоров (переменная часть). Из калькуляционных статей к переменным относятся общепроизводственные расходы, расходы на продажу и иные, в составе которых часть затрат является переменными по отношению к объему производства, а часть - постоянными.

Общепроизводственные расходы включают в свой состав расходы энергоресурсов для производственного оборудования, транспортных средств, машин и механизмов. К общепроизводственным можно отнести расходы на уход за оборудованием и рабочими местами -оплату труда наладчиков, ремонтных рабочих, стоимость смазочных и обтирочных материалов. Общепроизводственные расходы включают в себя расходы на содержание и эксплуатацию оборудования и общецеховые расходы на управление. Обе группы расходов имеют общие характеристики: состоят из комплексных статей, возникают в производственных подразделениях, планирование и учет ведутся по местам их возникновения, контроль производится бюджетно-сметным методом, распределяются между видами готовой продукции и незавершенным производством косвенным методом.

Учитывают общепроизводственные расходы на счете 25, корреспондируют со счетами учета производственных запасов, расчетов по оплате труда персонала, по социальному страхованию и социальному обеспечению, расчетных счетов, кассы и пр.

Типовые проводки формирования общепроизводственных расходов:

начислены амортизационные отчисления по имуществу общепроизводственного назначения:

Дебет счета 25 "Общепроизводственные расходы",

Кредит счета 02 "Амортизация основных средств" (05 "Амортизация нематериальных активов");

списаны материалы (полуфабрикаты), использованные на общепроизводственные

нужды:

Дебет счета 25 "Общепроизводственные расходы",

Кредит счета 10 "Материалы" (21 "Полуфабрикаты собственного производства");

учтена в составе общепроизводственных расходов стоимость услуг сторонних организаций:

Дебет счета 25 "Общепроизводственные расходы",

Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами");

4)         учтен НДС по работам (услугам) сторонних организаций:

Дебет счета 19 "НДС по приобретенным ценностям",

Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами");

оплачены работы (услуги) сторонних организаций по обслуживанию производственного процесса:

Дебет счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"),

Кредит счета 50 "Касса" (51 "Расчетные счета");

произведен налоговый вычет:

Дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", Кредит счета 19 "НДС по приобретенным ценностям";

7)         начислена заработная плата работникам, обслуживающим производство:

Дебет счета 25 "Общепроизводственные расходы",

Кредит счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда";

начислен единый социальный налог (ЕСН) с заработной платы работников в части, подлежащей перечислению в фонд социального страхования:

Дебет счета 25 "Общепроизводственные расходы",

Кредит счета 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" субсчет 1 "Расчеты по социальному страхованию";

начислен ЕСН с заработной платы работников в части, подлежащей перечислению в пенсионный фонд:

Дебет счета 25 "Общепроизводственные расходы",

Кредит счета 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" субсчет 2 "Расчеты по пенсионному обеспечению";

начислен ЕСН с заработной платы работников в части, подлежащей перечислению в федеральный фонд обязательного медицинского страхования:

Дебет счета 25 "Общепроизводственные расходы",

Кредит счета 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" субсчет 3 "Расчеты по обязательному медицинскому страхованию";

начислен ЕСН с заработной платы работников в части, подлежащей перечислению в территориальный фонд обязательного медицинского страхования:

Дебет счета 25 "Общепроизводственные расходы",

Кредит счета 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" субсчет 3 "Расчеты по обязательному медицинскому страхованию";

12)      начислены взносы на социальное страхование от несчастных случаев на

производстве и профзаболеваний:

Дебет счета 25 "Общепроизводственные расходы",

Кредит счета 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" субсчет 1 "Расчеты по социальному страхованию".

На суммы фактических общепроизводственных расходов в конце отчетного периода составляют запись:

Дебет счета 20 "Основное производство" - для подразделений основного производства, Дебет счета 23 "Вспомогательные производства" - для подразделений вспомогательных производств,

Дебет счета 28 "Брак в производстве" - расходы, отнесенные к забракованной продукции, Кредит счета 25 "Общепроизводственные расходы".

Предприятие самостоятельно утверждает порядок распределения общепроизводственных расходов между основным, вспомогательными и обслуживающими производствами в своей учетной политике.

Распределение общепроизводственных расходов производится следующим образом:

выбирается объект отнесения затрат;

собираются затраты для отнесения на объекты;

определяется распределительная база, которая соотносит учетный объект с затратами. Базой распределения выбирают показатель, наиболее соответствующий накладным

расходам каждого производственного подразделения. База распределения является элементом учетной политики предприятия, поэтому не меняется длительное время. Для распределения производственных накладных расходов обычно применяются базы:

заработная плата производственных рабочих;

машино-часы;

прямые затраты;

стоимость основных материалов;

объем произведенной продукции в натуральном или стоимостном выражении;

сметные (нормативные) ставки.

При планировании и оценке условно-переменных расходов необходимо пользоваться коэффициентами зависимости этих расходов от объема производства, которые определяются, как правило, методами корреляционного анализа.

Постоянные затраты почти не зависят от изменения объема производства продукции. К постоянным расходам относятся амортизационные отчисления по зданиям и сооружениям, заработная плата управленческого персонала, арендная плата и др. Из калькуляционных статей к постоянным расходам относят общехозяйственные расходы.

Аналитический учет общехозяйственных расходов производят по группам расходов и по статьям для контроля исполнения сметы общехозяйственных расходов.

Типовая номенклатура общехозяйственных расходов выделяет следующие статьи расхода по промышленным предприятиям:

1) расходы на управление предприятием:

а)         заработная плата аппарата управления;

б)         командировки и перемещения;

в)         представительские расходы;

г)         содержание пожарной, военизированной и сторожевой охраны;

д)         прочие расходы;

общехозяйственные расходы:

а)         содержание прочего общезаводского персонала;

б)         амортизация основных средств;

в)         содержание и ремонт зданий, сооружений и инвентаря общезаводского назначения;

г)         проведение опытов, исследований, испытаний, техническое усовершенствование,

изобретательство;

д)         охрана труда;

е)         подготовка кадров;

ж)        организованный набор рабочей силы;

прочие общехозяйственные расходы;

з)         налоги, сборы, отчисления;

4) непроизводительные расходы:

а)         потери от простоев;

б)         недостачи и потери от порчи материалов при хранении на складе.

Типовые проводки формирования общехозяйственных расходов:

начислены амортизационные отчисления по имуществу хозяйственного назначения: Дебет счета 26 "Общехозяйственные расходы",

Кредит счета 02 "Амортизация основных средств" (05 "Амортизация нематериальных активов");

списаны материалы (полуфабрикаты), использованные на общехозяйственные нужды: Дебет счета 26 "Общехозяйственные расходы",

Кредит счета 10 "Материалы" (21 "Полуфабрикаты собственного производства");

учтена в составе общехозяйственных расходов стоимость услуг сторонних организаций: Дебет счета 26 "Общехозяйственные расходы",

Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами");

учтен НДС по работам (услугам) сторонних организаций: Дебет счета 19 "НДС по приобретенным ценностям",

Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами");

оплачены работы (услуги) сторонних организаций, связанные с обслуживанием производственного процесса:

Дебет счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"),

Кредит счета 50 "Касса" (51 "Расчетные счета");

произведен налоговый вычет:

Дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", Кредит счета 19 "НДС по приобретенным ценностям";

7)         начислена заработная плата административно-хозяйственного персонала:

Дебет счета 26 "Общехозяйственные расходы",

Кредит счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда";

начислен единый социальный налог (ЕСН) с заработной платы работников административно-хозяйственного персонала в части, подлежащей перечислению в фонд социального страхования:

Дебет счета 26 "Общехозяйственные расходы",

Кредит счета 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" субсчет 1 "Расчеты по социальному страхованию";

начислен ЕСН с заработной платы работников административно-хозяйственного персонала в части, подлежащей перечислению в пенсионный фонд:

Дебет счета 26 "Общехозяйственные расходы",

Кредит счета 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" субсчет 2 "Расчеты по пенсионному обеспечению";

начислен ЕСН с заработной платы работников административно-хозяйственного персонала в части, подлежащей перечислению в федеральный фонд обязательного медицинского страхования:

Дебет счета 26 "Общехозяйственные расходы",

Кредит счета 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" субсчет 3 "Расчеты по обязательному медицинскому страхованию";

начислен ЕСН с заработной платы работников административно-хозяйственного персонала  в  части,  подлежащей  перечислению  в территориальный  фонд обязательного медицинского страхования:

Дебет счета 26 "Общехозяйственные расходы",

Кредит счета 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" субсчет 3 "Расчеты по обязательному медицинскому страхованию";

12) начислены взносы на социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний:

Дебет счета 26 "Общехозяйственные расходы",

Кредит счета 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" субсчет 1 "Расчеты по социальному страхованию".

Порядок списания общехозяйственных расходов зависит от способа формирования себестоимости продукции:

по полной производственной себестоимости;

по сокращенной себестоимости.

При   учете   по   полной   себестоимости   в   конце   отчетного   периода   счет 26

"Общехозяйственные расходы" закрывается:

Дебет счета 20 "Основное производство" - для подразделений основного производства, Дебет счета 23 "Вспомогательные производства" - для вспомогательных производств, Дебет счета 29 "Обслуживающие производства и хозяйства" - в части обслуживающих

производств,

Дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" субсчет 2 "Расчеты по претензиям" - на сумму расходов, причитающихся к получению от поставщиков в возмещение потерь от простоев по внешним причинам,

Дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы" - на сумму расходов, понесенных предприятиями в результате временной остановки производства, и пр.,

Кредит счета 26 "Общехозяйственные расходы".

При учете по сокращенной себестоимости общехозяйственные расходы списывают в дебет счетов 90 "Продажи", 2 "Себестоимость продаж".

В расчете на единицу продукции постоянные расходы изменяются вместе с изменением объема производства, осуществляя обратно пропорциональную зависимость. К примеру, объем производства продукции составляет 100 000 руб., общехозяйственные расходы при этом 30 000 руб., т.е. в расчете на единицу продукции (1 руб.) эти расходы составляют 30 коп. Если объем производства увеличится в 2 раза, общехозяйственные расходы останутся неизменными и составят 15 коп. на каждый рубль продукции (30 000 руб. : 200 000 руб.), т.е. в 2 раза меньше, чем при начальном объеме производства. На практике некоторая часть общехозяйственных расходов может оказаться зависящей от объема производства. Так, при основательном увеличении объема производства может быть повышена заработная плата управленческого персонала или улучшено техническое оснащение, может вырасти сумма расходов на оплату телефонных переговоров, командировок и т.п.

На постоянные расходы, не зависящие от объема производства, могут оказывать влияние другие факторы, например рост цен при инфляции. Все изменения необходимо принимать во внимание при сопоставлении фактической величины общехозяйственных расходов с плановой и учитывать при планировании этих постоянных расходов на будущее.

На практике при планировании, учете и контроле общехозяйственные расходы принимаются в качестве постоянных, так как изменения обычно не оказывают существенного влияния на величину общехозяйственных расходов.

Если рассматривать постоянные расходы за длительный период, становится заметен ступенчатый характер изменения постоянных расходов, так как затраты являются постоянными только в пределах устоявшегося объема производства и продаж (уровня деловой активности). При существенном изменении уровня деловой активности - релевантного уровня - изменяются и постоянные расходы. В то же время уровень условно-постоянных расходов может сохраниться даже при полной остановке предприятия. Классификацию расходов на постоянные и переменные отличает от разделения затрат на основные и накладные в основном практическое применение. Самым ярким примером применения классификации "постоянные - переменные" является определение точки безубыточности продукции - объема продаж, который обеспечивает производству безубыточность. Суть метода сводится к одному: безубыточность продукции наступает, когда удельный размер постоянных издержек на единицу реализованной продукции будет равен разнице между продажной ценой единицы изделия и суммой переменных издержек, включенных в себестоимость этого изделия. В показателе "точка безубыточности" фактически принимают участие три фактора, т.е. владение информацией о распределении затрат на условно-постоянные и переменные дает реальную возможность проводить гибкую политику в управлении предприятием.

Страница: | 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 | 9 | 10 | 11 | 12 | 13 | 14 | 15 | 16 | 17 |