Имя материала: Финансовый анализ: методы и процедуры

Автор: Ковалев Валерий Викторович

5.2. психологические аспекты бухгалтерского учета, аудита и анализа

Прежде чем охарактеризовать бухгалтерскую отчетность с позиции возможности ее анализа, рассмотрим коротко одно из достаточно новых измерений учетно-аналитической работы. Как уже отмечалось, анализ в значительной степени имеет импровизационный характер и ни в коем случае не может быть жестко формализованным. Одна из причин этой импровизационное™ определяется необходимостью учета фактора психологии.

Изменения в системе бухгалтерского учета в России, являющиеся естественным элементом процесса трансформации директивной экономики в рыночную, привели к необходимости учета принципиально новых его характеристик; в их числе — психологические аспекты работы бухгалтеров, аудиторов, аналитиков, менеджеров. В условиях рынка представителям бухгалтерской профессии, профессиональным аналитикам и менеджерам нередко приходится сталкиваться с проблемами, которых, по боль-"Ому счету, не существовало в годы советской власти, по крайней мере одобные проблемы было не принято обсуждать. Так, еще в начале 90-х "дов учет в нашей стране отличался достаточно высокой зарегулирован-остью, когда работа бухгалтера и ревизора до мелочей определялась орохом инструкций, которые в великом множестве плодились различ-ыми министерствами и ведомствами. В последние годы имеют место кар-нальные изменения в правовом обеспечении и организации бухгалтер-ого учета — происходит постепенный переход от регулирования с по-ощью набора инструкций и положений к внедрению четырехуровневой стемы нормативных актов, в основе которой лежат Федеральный закон бухгалтерском учете» и набор профессиональных стандартов — По-ожений по бухгалтерскому учету и Правил аудиторской деятельности "нциклопедия ...]. Документы этой системы имеют более высокий ста-с, они уже достаточно стабильны и далеко не всегда могут быть «уточены» подзаконными актами в виде неконтролируемого потока инструк-й, рекомендаций и указаний, которые в годы советской власти были тически обязательны к исполнению.

Подобные изменения были обусловлены разными причинами; в их еле — необходимость интеграции отечественной бухгалтерской профес-и в мировое сообщество, что и было закреплено принятием в 1998 г. рограммы реформирования бухгалтерского учета в Российской Феде-ции, предусматривающей в ближайшие годы осуществление модерни-ции отечественной системы бухгалтерского учета в соответствии с межнародными стандартами учета и отчетности. Одно из наиболее примечательных отличий работы бухгалтера в со-менных условиях, оказывающих существенное влияние на содержание и технику методик анализа, — закрепление права на выбор тех или иных методов и процедур, причем не обязательно жестко предписанных действующими нормативными документами. В частности, закон «О бухгалтерском учете» однозначно отдает приоритет содержанию перед формой — можно отклоняться от действующих нормативов, если следование им не позволяет дать достоверную картину о финансовом и имущественном положении хозяйствующего субъекта (см. п. 4 ст. 13). Иными словами, по сути впервые в отечественной бухгалтерской практике закон дает возможность бухгалтеру определять учетную политику на предприятии, выбирать наиболее рациональные и эффективные методы учета, позволяющие максимально повысить достоверность отчетных данных с позиции реальности отражения сложившегося положения.

Подобная свобода действий вместе с тем сопровождается и немалыми трудностями; одна из них — проблема выбора. Эта проблема исключительно сложна прежде всего с позиции психологии — гораздо легче следовать предписаниям, нежели брать на себя хотя бы минимальную ответственность, например по выбору того или иного метода оценки или учета. Немаловажен и фактор профессиональной подготовки бухгалтеров, аудиторов и пользователей отчетности в области финансовой аналитики, поскольку осознанный выбор нередко основывается на необходимости проведения многовариантных расчетов в рамках упоминавшегося выше ситуационного анализа. Именно последним отчасти объясняется, например, тот факт, что в любой крупной западной компании очередной отчетный период начинается с построения прогнозной бухгалтерской отчетности, которая несет разнообразную функциональную нагрузку, например, ее данные используются в качестве своеобразных плановых ориентиров при выполнении операций и действий текущего характера.

Психологическая компонента деятельности бухгалтеров, аудиторов и аналитиков, т.е. специалистов, в наибольшей степени соприкасающихся с отчетностью, достаточно скромно описана в профессиональной литературе — ей посвящены лишь отдельные разработки западных ученых по управленческому учету; последнее не случайно, именно в рамках управленческого учета наиболее часто приходится сталкиваться с заранее не-формализуемыми ситуациями, в том числе и в области подготовки отчетных данных. Что касается отечественных нормативных документов, то эта сторона деятельности бухгалтеров и аудиторов, скорее всего, не может иметь в них непосредственного отражения, однако она не отвергается логикой регулятивов, сутью услуг, предлагаемых в рамках данных профессий, или последними тенденциями в области учета и аудита.

В частности, сформулированная в отечественном аудиторском стандарте «Аналитические процедуры» целевая установка на «выявление наличия или отсутствия необычных или неверно отраженных фактов и результатов» безусловно является исключительно важной и задает опреде-ленные ориентиры в понимании сущности аудита в целом и отдельных его элементов и процедур в частности. Тем не менее она имеет отчетливо выраженный контрольно-констатирующий оттенок и в известной степени не вполне согласуется с общемировыми тенденциями в области бухгалтерского учета и аудита. -,-.■..<.■

Без особого преувеличения можно утверждать, что в последние годы в мировой практике в области аудита становится необратимой тенденция отхода от понимания роли аудитора как фиксатора степени достоверности бухгалтерской отчетности и финансовых результатов в сторону представления аудитора в качестве советчика и консультанта. Безусловно, функция выражения независимого мнения о достоверности отчетности не отменяется, однако она уже не является доминирующей в спектре услуг, предлагаемых аудиторской компанией. Аудитор должен смотреть не в прошлое, а в будущее. Предполагается, что аудитор, будучи профессионалом высшей квалификации, может и должен выявлять слабые места в организационной структуре управления, системах учета и контроля и делать рекомендации по повышению эффективности ведения бизнеса клиентом. Аудитора в этом случае можно уподобить доктору, а успешность его действий зависит от многих факторов, в том числе и таких, отношение которых к такой сугубо процедурной деятельности, как учет и контроль, на первый взгляд представляется далеко не очевидной. В данном случае речь как раз и может идти об учете психологических моментов в деятельности как клиента, так и собственно аудиторов.

Дело в том, что бухгалтерская отчетность, равно как и аудиторский отчет (в полном объеме или частично), предназначены для многих групп пользователей:

инвесторы (акционеры, держатели облигаций, банки);

контрагенты по бизнесу (поставщики сырья, материалов, услуг, кредиторы, банки, покупатели продукции);

работники предприятия;

финансовые аналитики и другие представители рынка капитала;

прочие заинтересованные лица (государственные органы, конкуренты, неправительственные организации, граждане).

Оба эти документа выполняют различные функции, одна из которых —-информационно-советующая. Выводы, приводимые в пояснительной записке годового отчета или в аудиторском отчете, с необходимостью должны быть подкреплены определенными аналитическими процедурами и обоснованиями, глубина которых, включая сложность используемого математико-статистического аппарата (группировки, выборки, модели) и соотношение между привлекаемыми формализованными и неформализованными методами, зависит от многих факторов, в том числе и факторов, лежащих в области психологии.

Как отмечалось выше, цели подготовки отчетности, ее аудиторской проверки и ее анализа в явной или неявной форме определяются потребностями пользователей, которые весьма различны по своим запросам, предпочтениям, степени прямого или косвенного влияния на содержание и форму представления результатных данных. Выделение интересов различных групп лиц, имеющих отношение к бухгалтерской отчетности и результатам ее анализа или аудиторской проверки, как раз и приводит к сравнительно новому, по крайней мере для отечественной науки, аспекту бухгалтерского учета и аудита — психологической компоненте этих видов деятельности.

Учетная информация, представленная в первичных документах, регистрах, отчетности, методика ведения учета в организации, определяемая учетной политикой, прямо или косвенно отражают интересы участников хозяйственного процесса. Эти интересы не только не всегда совпадают, но и могут находиться в определенном противоречии (акционеры и кредиторы, налоговая служба и администрация, коммерческая организация как юридически самостоятельное лицо и инвесторы, администрация и аудиторы и др.). Психология этих групп в значительной степени определяет выбираемые в учете и аудите методологические приемы.

В отечественной литературе психологической стороне учетно-анали-тической деятельности до сих пор не уделяется внимания. В условиях жестко регламентированной системы бухгалтерского учета, существовавшей в России до недавних пор, необходимости в постановке этой проблемы не существовало. Система учета и отчетности, методики ее ревизии и контроля строились исключительно исходя из интересов государства. Чрезмерная регламентация ведения учета и подготовки отчетности не оставляла места вариабельности, а, следовательно, исключала возможность ориентации на конкретных пользователей (или типы пользователей) информации с их индивидуальными особенностями интеллектуального, психологического и образовательного характера.

В западной литературе эта проблема стала разрабатываться сравнительно недавно. Это было вызвано бурным развитием психологических аспектов теории принятия решений и, в частности, появлением новой ветви знаний в теории информации, которую с некоторой долей условности можно назвать как «Производство информации с учетом человеческого фактора» (Human Information Processing). (Американский специалист по управленческому учету М. Хирш (М. Hirsch) с известной долей юмора определяет эту ветвь как область знаний, позволяющих нам понять, что утверждение «все, что нужно для принятия хорошего управленческого решения, — это факты» является не совсем корректным [Hirsch, с.5].)

Первые монографии, рассматривающие психологические аспекты бухгалтерского учета, появились около тридцати лет назад и были обусловлены развитием теории и практики управленческого учета. Значительный вклад был сделан такими учеными как У. Брунс (W. Bruns), Э. Каплан {Е. Caplan), М. Драйвер (М. Driver), Э. Хопвуд (A. Hopyvood) и др. Сравнительно позднее обращение внимания ученых к этой стороне учетно-ана-литической деятельности объясняется многими причинами. Вероятно, одна из основных причин — невозможность формализации психологической компоненты бухгалтерского учета. Бухгалтеры и аудиторы, особенно в нашей стране, привыкшие работать в достаточно формализованной информационной среде, весьма скептически относятся к описательным, по их мнению, рекомендациям о необходимости учета психологических аспектов подготовки и использования информации, не видя четких, более или менее регламентированных способов использования этих рекомендаций на практике.

Проблема психологической составляющей учетно-аналитической и аудиторской видов деятельности должна рассматриваться в различных аспектах: (а) с позиции познавательной сложности учетно-аналитических сведений; (б) с позиции источника данных; (в) с позиции пользователя информации; (г) с позиции выделения психологических типов личности.

Как известно, бухгалтерский учет, аудит и анализ входят в систему функциональных прикладных конкретно-экономических наук. В этих науках человеческий фактор играет исключительно важную роль. В приложении к бухгалтерскому учету, аудиту и анализу это означает, в частности, что никакие оценки о достоверности, надежности и достаточности информации, генерируемой в системе учета, не могут быть сделаны без принятия во внимание этого фактора.

Приведем простейший пример. С позиции управления коммерческой организацией одной из основных задач бухгалтерского учета является предоставление информационных данных, полезных для принятия управленческих решений. Поскольку пользователи этих данных ощутимо варьируют, причем по многим признакам (социальный статус, место в управленческой иерархии, формальное отношение к коммерческой организации, информация о деятельности которого анализируется, и т.д.), становится очевидным, что каждый из них имеет свой критерий «полезности» и ждет от предоставленных ему отчетных данных прежде всего той информативности, какая интересна именно для него. Однако эти интересы не всегда могут совпадать. Так, в период определенного спада деятельности коммерческой организации управленческий персонал вряд ли будет заинтересован в его афишировании путем публикации показателей в динамике; совершенно отличной в этом смысле будет позиция и интересы инвесторов и кредиторов.

Одним из ключевых моментов для понимания психологической компоненты бухгалтерского учета является четкое разграничение понятий «сообщение» и «информация». Под термином «сообщение» следует понимать любые сведения (данные), характеризующие хозяйственные процессы. Данные фиксируются на каких-либо носителях (документы, журналы, дискеты и др.), они индифферентны как к источнику, так и к различным их потребителям. Информация — это сведения, уменьшающие неопределенность в той области, к которой они относятся. Иными словами, не любые данные можно квалифицировать как информацию, а лишь те, которые раскрывают объект внимания с какой-то новой, ранее неизвестной стороны.

Из приведенных определений можно сделать очень важный вывод: информация сама по себе не существует, существуют лишь данные, из которых можно почерпнуть информацию. Поэтому информация вариабельна и весьма субъективна. Чтобы яснее осознать сформулированный тезис, приведем простейший пример. Очевидно, что бухгалтерская отчетность содержит большой объем информации, однако «выудить» ее может лишь профессионально подготовленный человек. Иными словами, степень информативности данных всегда относительна, причем эта относительность определяется многими факторами, в частности уровнем профессиональной подготовки пользователя (аудитора, аналитика) и его осведомленности к моменту получения новых данных.

Информация не существует в перманентном состоянии, но она возникает всякий раз, когда пользователь общается с данными. Глядя на одни и те же данные, пользователи, имеющие различный уровень подготовки, информированности, опыта и т.д., получают различную информацию, т.е. какие-то новые, полезные для них сведения. Следовательно, информация формируется и выражается через отношение между данными и их потребителем, а ее величина зависит не только и не столько от числа знаков в сообщении, сколько от того банка данных, которым располагает потребитель, при этом информативность сообщения обратно пропорциональна вероятности его появления. Так, сообщение о недостаче в 10 тыс. руб., выявленной в процессе инвентаризации или аудиторской проверки, нередко более информативно, чем сообщение об очередной плановой поставке товаров в размере 10 млн руб.

До недавних пор общепризнанным являлось мнение, что бухгалтерские данные являются объективными, достоверными, беспристрастными, однозначно трактуемыми и т.п. Это рассматривалось как одно из главных достоинств бухгалтерии, но по мере продвижения нашей экономики к рынку бесспорность этого тезиса подвергалась сомнению. Новые нормативные документы, в частности Закон о бухгалтерском учете и положения по бухгалтерскому учету, предоставляют достаточные возможности бухгалтерам для того, чтобы влиять на состав и оценку учетных показателей. В частности, в рамках выбираемой в коммерческой организации учетной политики на усмотрение бухгалтера оставляется трактовка и способ учета ряда активов, а именно активов, относившихся ранее к категории малоценных и быстроизнашивающихся предметов, способ оценки и амортизации нематериальных активов, выбор метода оценки себестоимости произведенной продукции, способ списания выявленных в процессе инвентаризации излишков или недостач товарно-материальных ценностей, методика резервирования сомнительных долгов и т.п. Такое же мнение пропагандируется и западными учеными. Так, авторитетные западные специалисты Э. Каплан (Е. Caplan), Т. Джонсон (Т. Johnson), Р. Каплан (R. Kaplan) и другие справедливо отмечают, что объективность и релевантность учетных данных, используемых для управления, являются по большей части мифом [Caplan; Johnson].

Безусловно, речь не идет о какой-то преднамеренной фальсификации данных. Просто посыл, который нередко закладывают пользователи в отношении бухгалтерских данных и суть которого можно выразить сентенцией «существует исчислимое множество объективных данных о деятельности данной коммерческой организации, и роль бухгалтера или аудитора сводится к их отысканию и беспристрастному изложению в виде отчета» — изначально вряд ли верен. Процесс отбора данных, их оценки и включения в отчет не может быть абсолютно беспристрастным. Опытный бухгалтер имеет свое обоснованное видение в отношении того или иного управленческого решения и пытается довести его до руководства путем отбора и надлежащего представления отчетных данных. Это обстоятельство необходимо учитывать аудиторам и аналитикам в ходе оценки и анализа системы учета и отчетности клиента, подготовки собственного отчета или аналитической записки.

В еще большей степени бихевиористический аспект бухгалтерского учета проявляется при рассмотрении процесса подготовки и использования данных с позиции потребителя информации. В теории принятия решений сформулировано понятие «познавательной сложности» данных [cognitive complexity). М. Драйвер (М. Driver) и Дж. Мокк (J. Моек) определяют две характерные составляющие этого понятия: объем используемых данных и степень фокусирования на возможных решениях проблемы [Driver].

Одна составляющая определяет объем сведений, необходимых менеджеру для решения той или иной проблемы: один требует максимально возможных данных, второй хочет получить лишь ограниченный объем сведений. Другая составляющая различает пользователей, ориентирующихся на осмысление и принятие одного вполне определенного решения и предпочитающих проводить сложный многоаспектный анализ с последующим выбором решения из нескольких альтернативных. Следовательно, можно выделить четыре типа стиля поведения в управленческом процессе (табл. 5.1).

С позиции бухгалтера (аудитора, аналитика) важно знать, что такие стили существуют, и пытаться определить, к какому из них ближе руководство данной коммерческой организации или потенциальный потребитель. Основываясь на этом, можно принимать решение об объеме отчетных данных, степени их структурирования, агрегированное™ и аналитичности, наличия альтернативных вариантов, выделения и ранжирования определяющих факторов и т.п. Понять психологию руководителя, найти оптимальную, «золотую» середину в его информационном обеспечении, выполнить роль мотиватора его аналитической деятельности и составляет одну из неожиданных, на первый взгляд, но действительно необходимых задач как бухгалтера, так и аудитора.

Отметим, что в отличие от бухгалтера аудитор находится в еще более сложной позиции, поскольку ему с необходимостью приходится учитывать психологические особенности как бухгалтеров, с которыми необходимо взаимодействовать в ходе проверки, так и заказчиков аудита.

Еще одной переменной, характеризующей психологический аспект процесса генерирования информации, является принадлежность менеджера, бухгалтера, аудитора к тому или иному психологическому типу личности. Эта идея развивается в работах таких ученых, как К. Юнг (К. Jung), И. Бригс-Майерс (/. Briggs Myers), Й. Козелецки (J. Kozielecki), Г. Лоуренс (G. Lawrence), А. Маслов {A. Maslow) и др. Существуют различные психологические типы. С позиции рассматриваемой в данном разделе проблемы информационно-аналитического обеспечения процессов управления и проведения аудиторской проверки наибольший интерес представляют следующие альтернативные варианты индивидуальных свойств психической системы: реактивность — проактивность, рассудочность — интуитивность, интровертивность — экстравертивность, склонность к риску — несклонность к риску, стремление к достижению успеха — стремление избежать неудачи.

Принадлежность менеджера к тому или иному типу может накладывать значительные неформальные ограничения на состав и структуру предоставляемых ему учетно-аналитических данных, с которыми в дальнейшем приходится работать аналитикам и аудиторам. Так, руководители, склонные к проактивным действиям, достаточно свободно ориентирующиеся в сложных ситуациях, как правило, отличаются хорошей логикой, способностью и стремлением к анализу, поэтому нуждаются в объемной, хорошо структурированной информации. Их не пугают приводимые в отчетах альтернативные варианты действий, применение в аналитических расчетах достаточно сложных алгоритмов и методов.

Таким образом, процесс производства и потребления информации как необходимый элемент управленческого цикла вообще и аудиторской проверки в частности находится в определенной зависимости от психологических особенностей лиц, участвующих в управлении коммерческой организацией, занятых в бухгалтерии, участвующих в проведении аудита. Следовательно, этот процесс имеет психологическое измерение. Его нельзя оценить каким-то отдельным показателем, поскольку абсолютная предсказуемость человеческого поведения недостижима в принципе.

Еще раз подчеркнем, что для аудитора учет психологических аспектов важен по многим причинам. В ходе проверки аудитору приходится взаимодействовать с различными работниками организации. Возможность раскрытия тех или иных особенностей организации учета и внутреннего контроля у клиента в немалой степени зависит от психологической совместимости аудитора и представителей клиента. Это необходимо принимать во внимание на всех этапах аудита — от момента заключения договора и комплектования бригады аудиторов до момента предоставления отчета клиенту. С похожими проблемами сталкивается и аналитик, готовящий аналитические записки лицам, принимающим решения.

Невозможно вывести формализованные зависимости, характеризующие психологическую компоненту информационного обеспечения. Важно понять, что разные люди готовят и потребляют информационные данные различными способами. Развитие теории и практики бухгалтерского учета, аудита и анализа без детальнейшей проработки рассмотренной проблемы невозможно. Разработка в содружестве с психологами тестов, позволяющих получить психологические портреты всех лиц, участвующих в процессе управления, готовящих и использующих для этого учетные данные, могла бы существенно повысить эффективность как собственно учетно-аналитической работы, так и аудиторской деятельности.

В качестве примеров ситуаций, когда естественным образом проявляется влияние психологического фактора в бухгалтерском учете и аудите, можно привести, в частности, выбор учетной политики, подготовку годового отчета, формирование ценовой политики в отношениях с покупателями (включая трансферное ценообразование), вынесение суждения о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности и др. Рассмотрим более подробно последнюю из перечисленных ситуаций.

Как известно, наиболее распространенной задачей, стоящей перед аудиторами, является подтверждение данных, приведенных в отчетности. Данная операция может трактоваться достаточно широко; в частности, согласно Временным правилам аудиторской деятельности в Российской Федерации основной ее целью является установление: (а) достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности экономических субъектов и (б) соответствия совершенных ими финансовых и хозяйственных операций нормативным актам, действующим в РФ [Энциклопедия с. 361]. Что касается второй части приведенной целевой функции, то она хотя и достаточно трудоемка, но в процедурном плане в принципе понятна. Гораздо сложнее обстоит дело с вынесением суждения о достоверности отчетности. В этом случае существенную роль может играть фактор субъективности, что, впрочем, ничуть не отвергается логикой собственно бухгалтерского учета и аудита.

Дело в том, что одним из основных учегных принципов, получившим наиболее широкое освещение в англосаксонской системе бухгалтерского учета, является принцип достоверности и добросовестности (true and fair view), согласно которому данные в системе бухгалтерского учета должны быть такими, чтобы на них можно было полагаться при принятии управленческих решений. Поскольку англосаксонская система все в большей степени влияет как на методологию, так и на организацию бухгалтерского учета и аудита в России, значимость этого принципа в последующие годы будет только усиливаться; следует также отметить, что и сейчас понятия значимости, достоверности, добросовестности входят в число ключевых понятий, которыми руководствуется аудитор, вынося свое суждение об отчетных данных.

Трактовка принципа достоверности и добросовестности весьма не однозначна, по крайней мере касательно второй его части, поскольку понятие «достоверность» традиционно ассоциируется с бухгалтерскими данными и потому не является для отечественных специалистов принципиально новым. Обычно приводятся три аргумента в подтверждение тезиса о достоверности: а) бухгалтерские данные являются точными в отличие от данных, генерируемых в системах оперативного или статистического учета; б) они верифицируемы, поскольку подкреплены оправдательными документами; в) алгоритмы формирования подавляющего большинства отчетных данных чаще всего однозначно предопределены нормативными документами и потому могут быть легко проверены путем инвентаризации, ревизии, контрольной проверки, сверки зафиксированных операций с типовыми проводками и др.

На самом деле в отношении достоверности бухгалтерских данных проблема не столь очевидна, как это кажется на первый взгляд. Текущее бухгалтерское законодательство дает возможность выбора конкретных методов учета, что может существенно отразиться на отчетных данных о финансовом состоянии хозяйствующего субъекта и его финансовых результатах. В частности, выбор того или иного метода оценки может существенно влиять на финансовые результаты. В литературе приводятся примеры, показывающие, насколько значительным может быть расхождение в оценке производственных запасов, а следовательно, и прибыли при использовании того или иного метода оценки запасов. Так, компания «Genera! Motors» в 1988 г. показала в балансе остатки запасов по методике ЛИФО на сумму 7984,3 млн долл.; если бы была использована методика ФИФО, оценка составила бы'10509,6 млн долл., т.е. на 31.6\% выше. Еще разительнее расхождения по компании «Саіегріїїаг»; те же самые показатели по ней составили соответственно 1986,0 млн долл.; 3614,0 млн долл.; 82,7\% [Comparative ... , с. 114]. Спрашивается, какие же отчетные данные являются достоверными? Правомерна ли вообще постановка такого вопроса?

Проблема достоверности отчетных данных российских компаний особенно остро обсуждается западными экспертами и бизнесменами при обсуждении возможности их участия в роли стратегических инвесторов. Известны случаи, когда в отчетности российской компании после трансформации ее в соответствии с требованиями международных учетных стандартов вместо многомиллионных прибылей возникали многомиллионные убытки.

Если в отношении достоверности возникают вполне обоснованные вопросы, то термин «добросовестность» вообще представляется абстрактным, не имеющим количественного наполнения, а значит, и вряд ли при-ложимым к отчетным данным, т.е. добросовестность, понимаемая в смысле ответственного выполнения бухгалтером или аудитором своей работы, подразумевается как непреложная истина. На самом деле и здесь ситуация не столь очевидна, как это кажется.

В книге Д. Блейка и О. Амата приводится блестящий по образности пример, иллюстрирующий значимость понятий «достоверность» и «добросовестность» и те последствия, которые могут возникать в связи с неумышленным или, напротив, слишком буквальным их толкованием [Блейк, с. 110]. Представьте себе, что два первых лица на корабле — капитан и его старший помощник — по-разному относятся к спиртным напиткам: капитан — убежденный трезвенник, а старший помощник — наоборот, слишком злоупотребляет алкоголем, причем не только в свободное от вахты время. Однажды капитан, возмущенный таким поведением своего помощника, записал в судовом журнале: «Сегодня старпом был пьян». Это утверждение было и достоверным, и добросовестным. На следующий день старпом, находясь на вахте в трезвом состоянии, прочитал эту запись и сам записал в журнал следующее: «Сегодня капитан был трезв». Это утверждение было безусловно достоверным, но вряд ли добросовестным, поскольку оно с очевидностью порождает ассоциацию, что капитан всегда пьян и лишь в этот день, вероятно, случайно оказался трезвым.

Приведенный пример показывает, насколько существенными могут быть отчетные данные в плане формирования суждения о некотором событии или явлении. Рассмотрим понятия «достоверности» и «добросовестности» в приложении к отчетности.

В наиболее общем виде понятие «достоверность» можно определить как форму существования истины, обоснованной каким-либо способом, например экспериментом или неопровержимым логическим доказательством. В приложении к данным, используемым в анализе, их достоверность в значительной степени определяется надежностью источника. В этом смысле текущие и отчетные данные, генерируемые в системе бухгалтерского учета, наиболее достоверны, поскольку могут быть верифицированы, иными словами, подтверждены экспериментально, так как одним из ключевых принципов ведения учета является требование обеспеченности бухгалтерских записей первичными документами. Напротив, например, многие данные, циркулирующие на фондовом рынке, менее достоверны, поскольку не всегда могут быть проверены, тем более в оперативном режиме.

Приведенный пример показывает, что, вынося суждение о достоверности, аналитик (аудитор) автоматически формулирует некоторый критерий, соответствие которому и служит основанием для вынесения суждения. Очевидно, что таких критериев может быть несколько, причем эти критерии могут быть достаточно разноплановыми. Наиболее распространены следующие два взаимосвязанных критерия: если, во-первых, процедуры выполнялись в строгом соответствии с нормативными актами и, во-вторых, имеются оправдательные документы для всех операций, то отчетные данные достоверны; именно проверка этих двух критериев предписывается аудиторскими стандартами.

Еще одним критерием может быть соответствие учетной оценки объекта его текущей рыночной оценке. В этом смысле вполне правомерно говорить о том, что метод ЛИФО дает более достоверную оценку себестоимости и менее достоверную оценку выходных производственных запасов. В литературе приводятся примеры весьма существенного, хотя и непреднамеренного искажения отчетных данных. Так, корпорация «De! Моте» в течение многих лет последовательно пользуется методом ЛИФО, что привело к тому, что в текущих балансах некоторые активы отражаются в ценах 20-х годов [Бригхем, Гапенски, т. 2, с. 345]. Вряд ли оценку запасов в балансе «.Del Monte», рассматриваемую изолированно, можно считать достоверной; вместе с тем эта очевидная искаженность отчетных данных безусловно не является поводом для признания данных об имущественном и финансовом положении корпорации недостоверными.

Можно сделать важный вывод: суждение о достоверности должно выноситься не только и не столько в отношении оценки и представления в отчетности объектов бухгалтерского учета, рассматриваемых изолированно, сколько в их совокупности в рамках единого имущественного комплекса, каковым является хозяйствующий субъект.

Наконец, отметим, что, делая суждение о достоверности отчетности, нельзя забывать о проверке формальных взаимосвязей, имеющих место в силу двойной записи и ряда ограничений, возникающих ввиду специфики бухгалтерских операций. Перечень наиболее существенных контрольных соотношений между статьями и показателями отчетных форм можно найти в [Ковалев, Патров, с. 405—409].

Гораздо сложнее обстоит дело с добросовестностью в приложении к отчетным данным. Прежде всего отметим, что принцип достоверности и добросовестности в неявном виде присутствует и в российском законодательстве по бухгалтерскому учету. Так, в соответствии с п. 4 ст. 13 Закона «О бухгалтерском учете» в пояснительной записке должно сообщаться о фактах неприменения правил бухгалтерского учета в случаях, когда они не позволяют достоверно отразить имущественное состояние и финансовые результаты деятельности организации. Иными словами, в том случае, если в пояснительной записке нет прямых указаний на то, что в организации были отклонения от установленных правил ведения учета, то эти правила соблюдались, а значит, отчетные данные достоверны. С другой стороны, приведенная норма закона практически требует от составителей отчетности добросовестного отношения к ее подготовке; а именно, если существующие правила учета не позволяют обеспечить достоверность отчетных данных, т.е. искажают реальное имущественное и финансовое положение, бухгалтер имеет право отклоняться от их исполнения с соответствующим обоснованием своих действий. В данном случае вступает в действие вторая часть принципа «достоверность и добросовестность». Вся сложность состоит в том, что ее реализация, во-первых, в полной мере лежит на совести бухгалтера и, во-вторых, в значительной степени определяется уровнем его профессиональной подготовки.

В частности, добросовестность может проявляться прежде всего не в жестком и нередко не всегда осмысленном следовании инструкциям, но в следовании здравому смыслу. Например, вряд ли следует держать на балансе очевидные неликвиды, показывать в полном объеме дебиторскую задолженность, часть которой с очевидностью не будет погашена, и др.

Если для бухгалтера неформальное следование принципу «достоверности и добросовестности» в немалой степени является делом его совести и совести его руководителей, то аудитором (аналитиком) этот принцип должен безусловно приниматься во внимание — именно этим определяется профессионализм и неангажированность такого специалиста. Для примера упомянем о дебиторской задолженности; если бухгалтер в принципе связан нормативными документами в отношении формирования резервов по сомнительным долгам, то аудитору (аналитику) ничто не мешает сделать иные выводы в отношении дебиторов, основываясь на реальном положении.

Я. В. Соколов и С. М. Бычкова приводят признаки, при наличии которых аудитор вряд ли может выдать положительное заключение в отношении отчетности ввиду несоблюдения принципа «достоверности и добросовестности» [Соколов, Бычкова]:

данные отчетности завышены или занижены на значимую сумму;

представление данных в отчетности не полностью соответствует фактическому положению дел;

отчетность составлена на основе принципов, отличных от принципов предыдущего периода (т.е. не соблюдается принцип постоянства), за исключением тех случаев, когда приводится мотивированное обоснование;

данные бухгалтерской отчетности противоречат требованиям учетной политики;

имеют место случаи сокрытия значимой информации;

представление данных в отчетности настолько усложнено, что их очень трудно понять и дать необходимую интерпретацию.

Заканчивая краткий обзор данной проблемы, отметим, что суждение о достоверности отчетности, выносимое аудитором или декларируемое бухгалтером при представлении отчетности пользователям, имеет значимость не только для этих пользователей, но и собственно профессионалов, т.е. представителей бухгалтерской и аудиторской профессий. В качестве примера, подтверждающего данный тезис, можно привести ситуацию, когда некая аудиторская компания проверяет отчетность корпоративной группы или крупной компании, имеющей филиалы и дочерние общества, и по ряду причин (ограниченность временных или финансовых ресурсов, соображения целесообразности и т.п.) не делает проверки собственными силами, а полагается на мнение коллег по профессии, аудировавших данное подразделение. Беспристрастность, объективность, добросовестность, корпоративная общность бухгалтеров, доверие к мнению товарищей по профессии — все это элементы психологической ауры профессии бухгалтера. Вероятно, не случайно девизом бухгалтеров являются слова: «Наука — Добросовестность — Независимость», а этический кодекс бухгалтера, под которым одновременно с получением сертификата подписываются впервые вступающие в это профессиональное сообщество бухгалтеры, на Западе играет далеко не декоративную роль.

 

Страница: | 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 | 9 | 10 | 11 | 12 | 13 | 14 | 15 | 16 | 17 | 18 | 19 | 20 | 21 | 22 | 23 | 24 | 25 | 26 | 27 | 28 | 29 | 30 | 31 | 32 | 33 | 34 | 35 | 36 | 37 | 38 | 39 | 40 | 41 | 42 | 43 | 44 | 45 | 46 | 47 | 48 | 49 | 50 | 51 | 52 | 53 | 54 | 55 | 56 | 57 | 58 | 59 | 60 | 61 | 62 | 63 | 64 | 65 | 66 | 67 | 68 | 69 | 70 | 71 | 72 | 73 | 74 | 75 | 76 | 77 | 78 | 79 | 80 | 81 | 82 | 83 | 84 | 85 | 86 | 87 | 88 |