Имя материала: Финансовый анализ: методы и процедуры

Автор: Ковалев Валерий Викторович

5.5. характеристика нормативных актов с позиции пользователя отчетности

Рассмотрим основные положения базовых регулятивов, представляющие интерес для пользователя отчетности; подробную характеристику бухгалтерского законодательства можно найти в работе [Соколов, Пятов].

Закон «О бухгалтерском учете» содержит наиболее общие положения в отношении отчетности. Согласно Закону (ст. 2) бухгалтерская отчетность — это «единая система данных об имущественном и финансовом положении организации и о результатах ее хозяйственной деятельности, составляемая на основе данных бухгалтерского учета по установленным формам». Статьей 13 Закона определен состав бухгалтерской отчетности коммерческой организации:

бухгалтерский баланс;

отчет о прибылях и убытках;

приложения к ним, предусмотренные нормативными актами;

аудиторское заключение;

пояснительная записка.

Формально в Законе закреплена отечественная традиция, согласно которой форматы отчетности определяются в централизованном порядке. Тем не менее целенаправленно проводится политика по ослаблению степени централизации в регулировании учета, повышению реальной значимости и практической приложимости отечественных стандартов. Именно этим обстоятельством объясняется тот факт, что начиная с 2000 г. Минфин России отказался от регламентации форматов отчетности. Данное положение закреплено приказом Министерство финансов РФ «О формах бухгалтерской отчетности организаций» от 13 января 2000 г. № 4н, в котором приведены лишь рекомендательные форматы отчетности.

Поскольку любое предприятие, имея целью дать более объективную характеристику своего финансового состояния, может отклоняться от рекомендованных форматов, резко повышается значимость ПБУ 4/99, меняется и роль пояснительной записки, в которой приводятся аналитические расшифровки и комментарии к отчетным формам.

В Законе определено (ст. 13), что пояснительная записка должна содержать существенную информацию об организации, ее имущественном и финансовом положении, используемых методах оценки. Кроме того, в ней должны содержаться пояснения о фактах неприменения правил бухгалтерского учета в случаях, когда они не позволяют достоверно отразить имущественное положение и финансовые результаты деятельности. Иными словами, закон позволяет компаниям отклоняться от предписанных в централизованном порядке методов и техники учета, однако требует дать объяснения этому факту.

Исключительно важным является отмеченное выше понятие существенности в приложении к данным, раскрываемым в пояснительной записке. (Термин «раскрытие» означает в данном случае наличие некоторого аналитического комментария.) Это понятие декларировано в законе; что касается формального критерия, согласно которому данные могут признаваться существенными, то нормативными актами он не установлен1. Иными словами, нужно руководствоваться принципом «приоритета содержания над формой», согласно которому в отчетности и/или пояснительной записке следует давать аналитический комментарий (расшифровки, пояснения) в том случае, если это требуется для повышения достоверности приводимых отчетных данных.

Бухгалтерская отчетность должна сопровождаться аудиторским заключением в том случае, если она в соответствии с федеральными законами подлежит обязательному аудиту. Постановлением Правительства РФ

 

Прецедент по установлению подобного критерия имел место в отечественной практике: в разделе «Пояснительная записка» приказа, регламентировавшего состав отчетности за 1996 г., существенной признавалась сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных составляло не менее 5\%. В действующих нормативных документах упоминание о пороговом значении можно найти, например, в ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99: выручка, операционные и внереализационные доходы, составляющие пять и более процентов от общей суммы доходов организации за отчетный период, а также соответствующие им расходы должны показываться по каждому виду дохода в отдельности.

«Об основных критериях (системе показателей) деятельности экономических субъектов, по которым бухгалтерская (финансовая) отчетность подлежит обязательной ежегодной аудиторской проверке» от 7 декабря 1994 г. № 1355 утверждена система критериев, дифференцированных по видам организационно-правовой формы экономического субъекта, видам деятельности, источникам формирования уставного капитала, значениям финансовых показателей. В частности, обязательному ежегодному аудиту подлежат: акционерные общества открытого типа при наличии на конец отчетного года свыше 100 участников (акционеров), банки и другие кредитные учреждения, страховые организации и общества взаимного страхования, товарные и фондовые биржи, инвестиционные институты, некоторые категории внебюджетных, благотворительных и иных неинвестиционных фондов, экономические субъекты, в уставном капитале которых есть доля иностранных инвесторов, экономические субъекты с участием частного капитала, для которых объем выручки от реализации продукции (работ, услуг) за год превышает 500-тысячекратный МРОТ и/или сумма активов баланса на конец отчетного года превышает 200-тысяче-кратный МРОТ.

В Законе также определен единый отчетный год для всех организаций (с 1 января по 31 декабря включительно), адреса и сроки представления отчетности, порядок публикации, сроки хранения документов бухгалтерского учета (не менее пяти лет).

Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ конкретизирует отдельные моменты в отношении организации бухгалтерского учета в коммерческой организации, правил оценки статей отчетности и порядка ее представления. До принятия Закона этот документ (точнее, его предшественники) являлся основополагающим ре-гулятивом, однако в настоящее время Положение в значительной степени дублирует Закон и не исключено, что в дальнейшем может быть вообще упразднено либо существенно переработано. Тем не менее отдельные разделы этого документа безусловно заслуживают внимания. В частности, именно здесь введено понятие сводной отчетности, которую помимо собственного бухгалтерского отчета должны составлять: а) организации, имеющие дочерние и зависимые общества, и б) федеральные министерства по унитарным предприятиям, а также отдельно по акционерным обществам (товариществам), часть акций (долей, вкладов) которых закреплена в федеральной собственности (независимо от размера доли). Логика и алгоритмы свода отчетных данных в Положении не регламентируются и не поясняются.

Положение ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» в системе регулятивов призвано играть такую же роль, что и соответствующие стандарты по бухгалтерскому учету в экономически развитых странах, а именно, давать описание принципов и базовых правил построения отчетности, следуя которым компании могли бы составлять отчетность в той номенклатуре статей, которая им представляется наиболее целесообразной. Если следовать логике построения этих стандартов, ПБУ 4/99 должно быть единственным документом, в котором дается описание состава и структуры отчетности в укрупненной номенклатуре статей и разделов. Начиная с 2000 г. именно такой подход внедряется в практику бухгалтерского учета.

Что касается содержания ПБУ 4/99, то этот документ по ключевым позициям повторяет отдельные разделы Федерального закона. Наиболее существенное отличие его от Закона состоит в том, что в положении приведена укрупненная номенклатура статей основных отчетных форм — баланса и отчета о прибылях и убытках. Кроме того, здесь указаны основные аналитические данные, которые рекомендуется раскрывать в пояснениях к отчетности, а также упомянуто о необходимости составления сводной бухгалтерской отчетности в случае наличия у организации дочерних и зависимых обществ.

В ПБУ 4/99 указано, что бухгалтерская отчетность является открытой для пользователей — учредителей, инвесторов, кредитных организаций, кредиторов, покупателей и других категорий лиц, причем организация обязана обеспечить пользователям возможность для ознакомления с отчетностью.

В Законе «О бухгалтерском учете» введено понятие промежуточной отчетности, к которой отнесена квартальная и месячная отчетность, но не обозначен набор отчетных форм. Соответствующее уточнение сделано в ПБУ 4/99: промежуточная отчетность состоит из бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках, если иное не установлено законодательством Российской Федерации или учредителями (участниками) организации. Аудит промежуточной отчетности не предполагается, равно как не требуется и составления пояснительной записки. Эта отчетность является внутренним документом, поскольку она, как правило, не публикуется и не распространяется среди владельцев коммерческой организации. Следует также отметить одну особенность: в годовой отчетности отчет о прибылях и убытках отражает результаты финансово-хозяйственной деятельности организации за истекший финансовый год; в квартальной отчетности этот же отчет показывает результаты не за истекший квартал, а за все прошедшие кварталы года, т.е. данные приводятся нарастающим итогом с начала года.

К числу ключевых разделов ПБУ 4/99 относится раздел, посвященный правилам оценки статей бухгалтерской отчетности; в частности, здесь декларирован нетто-принцип составления баланса, согласно которому все балансовые статьи- должны приводиться за минусом регулирующих величин, т.е. в оценке нетто, при этом исходные показатели следует раскрывать в пояснениях к отчетности. Более подробно схема регулирования будет изложена ниже, в разделе 6.5.1.

Помимо рассмотренных регулятивов все другие Положения по бухгалтерскому учету в той или иной степени затрагивают составление отчетности. Так, в ПБУ 5/98 отдельный раздел посвящен отражению в отчетности информации о материально-производственных запасах, в ПБУ 9/99 и в ПБУ 10/99 поясняются особенности раскрытия в отчетности информации о тех или иных видах доходов и расходов и т.п.

Составление отчетности в определенной мере регулируется и некоторыми специальными приказами Минфина России, которые уточняют отдельные положения регулятивов первого и второго уровней. Напомним о приказах, поясняющих а) состав и содержание отчетных форм, б) процесс публикации отчетности и в) процедуры составления сводной (консолидированной) отчетности.

Несмотря на то что содержание форм бухгалтерской отчетности достаточно подробно изложено в положении ПБУ 4/99, Минфин России традиционно раз в год выпускал приказы, которыми утверждал форматы отчетности и инструкции для их заполнения, единые для всех коммерческих организаций. Такой подход противоречил международным стандартам бухгалтерского учета, а также практике большинства экономически развитых стран, в которых компании имеют право составлять отчетность в той номенклатуре статей, которая, по мнению руководства, дает достаточно полное и объективное представление об имущественном и финансовом положении компании. Закон «О бухгалтерском учете» (п. 4 ст. 13) предоставляет возможность отклоняться от предписанных форматов, однако на практике бухгалтеры предпочитают не проявлять излишней инициативы. В последние годы надобность в подобном приказе можно было объяснить желанием Минфина России уточнить состав приложений к балансу и отчету о прибылях и убытках, поскольку в Законе этого нет.

Приказ Минфина РФ «О формах бухгалтерской отчетности организаций» от 13 января 2000 г. № 4н как раз и делает такое уточнение. Так, в соответствии с Законом и этим приказом в состав годовой отчетности за 1999 г. вошли:

Бухгалтерский баланс (форма № 1);

Отчет о прибылях и убытках (форма № 2);

Приложения к Бухгалтерскому балансу и Отчету о прибылях и убытках: Отчет об изменениях капитала (форма № 3);

Отчет о движении денежных средств (форма № 4);

Приложение к Бухгалтерскому балансу (форма № 5);

Отчет о целевом использовании полученных средств (форма № 6);

Пояснительная записка;

Итоговая часть аудиторского заключения.

Вновь подчеркнем, что приведенные в приказе форматы отчетных форм являются рекомендательными. Не исключено, что данным приказом Минфин России поставил точку в централизованной регламентации форматов отчетности.

Развитие новых форм организации бизнеса в условиях рыночных отношений привело к необходимости введения в систему регулирования правил публикации отчетности. Смысл этой процедуры достаточно очевиден — сделать доступными для всех заинтересованных лиц отчетные данные открытых акционерных обществ. Публикация важна не только и не столько как возможность осуществления контрольной функции со стороны инвесторов и кредиторов, но и как один из способов поддержания рынка ценных бумаг данной компании и привлечения дополнительных инвесторов.

Впервые понятие публикуемой отчетности было введено в 1992 г. в Положении о бухгалтерском учете и отчетности; в дальнейшем вопросы публикации нашли отражение в Гражданском кодексе РФ и Федеральных законах «Об акционерных обществах» и «О бухгалтерском учете». В ст. 97 ГК РФ определено, что «открытое акционерное общество обязано ежегодно публиковать для всеобщего сведения годовой отчет, бухгалтерский баланс, счет прибылей и убытков»; то же требование предусмотрено и статьей 92 Закона «Об акционерных обществах». Кроме того, в ст. 91 этого Закона указано, что по требованию акционера общество обязано предоставить ему за плату копии документов, в том числе документов бухгалтерского учета и финансовой отчетности, причем размер платы устанавливается обществом самостоятельно и не может превышать стоимости затрат на изготовление копий документов и оплату расходов, связанных с их доставкой по почте.

Согласно Федеральному закону «О бухгалтерском учете» акционерные общества открытого типа, банки и другие кредитные организации, страховые организации, биржи, инвестиционные и иные фонды, создающиеся за счет частных, общественных и государственных средств (взносов), обязаны публиковать свою годовую бухгалтерскую отчетность не позднее 1 июня года, следующего за отчетным. Публичность бухгалтерской отчетности заключается в (а) передаче отчетности территориальным органам статистики; (б) ее опубликовании в газетах и журналах, доступных пользователям отчетности, либо распространении среди них брошюр и буклетов, содержащих эту отчетность.

В развитие ст. 16 Федерального закона «О бухгалтерском учете» Минфином России издан приказ «О порядке публикации бухгалтерской отчетности открытыми акционерными обществами» от 28 ноября 1996 г. № 101. Необходимо отметить несколько особенностей данного документа.

Во-первых, публикации в обязательном порядке подлежат Бухгалтерский баланс, Отчет о прибылях и убытках и информация о результатах аудита, проведенного независимым аудитором. Во-вторых, формы отчетности могут публиковаться в сокращенном виде (в приказе приведен минимум статей для баланса, а отчет о прибылях и убытках должен публиковаться в номенклатуре статей, предусмотренных ПБУ 4/99). В-третьих, публикация отчетности производится после независимой аудиторской проверки и утверждения отчетности общим собранием акционеров. В-четвертых, при публикации отчет о прибылях и убытках должен быть дополнен сведениями о решении общего собрания акционеров о распределении прибыли или покрытии убытков общества за отчетный год.

 

7-Ї917

Согласно приказу отчетность может публиковаться либо в полном объеме, либо в сокращенном виде. В последнем случае существенную роль играет ПБУ 4/99. В частности, если валюта баланса (т.е. его итог) не превосходит 400-тысячекратный размер минимальной оплаты труда и одновременно выручка (нетто) от реализации товаров не превосходит милли-онократный размер минимальной оплаты труда, то сокращенная форма публикуемого бухгалтерского баланса может включать лишь итоговые показатели по разделам, предусмотренным в п. 20 ПБУ 4/99 (разделы актива: внеоборотные активы, оборотные активы; разделы пассива: капитал и резервы, долгосрочные обязательства, краткосрочные обязательства). Если хотя бы одна из указанных границ по валюте баланса и выручке превышена, то публикуемый баланс должен содержать показатели по группам статей, предусмотренных в ПБУ 4/99. Иными словами, более крупная коммерческая организация должна публиковать и более детальные сведения. Что касается отчета о прибылях и убытках, то в любом случае должны публиковаться все показатели, предусмотренные разделом V ПБУ 4/99.

Существуют и другие регулятивы в отношении публикации данных о компании; в частности, согласно постановлению Федеральной комиссии по ценным бумагам и фондовому рынку при Правительстве Российской Федерации «О дополнительных сведениях, которые открытое акционерное общество обязано публиковать в средствах массовой информации» от 8 мая 1996 г. № 9 обязательной публикации подлежат:

соотношение стоимости чистых активов и размера уставного капитала;

количество акционеров;

сведения о подразделении (или специализированном регистраторе), ведущем реестр именных ценных бумаг.

 

5.6.

Свод и консолидирование отчетности

Термины «свод данных», «сводная отчетность» по смысловой нагрузке означают агрегирование некоторых учетных данных. Однако в -последние годы в специальной литературе и отечественной практике появились другие, похожие по смысловой нагрузке термины «консолидирование данных», «консолидированная отчетность». Поэтому прежде всего необходимо определиться с терминологией.

В нашей стране традиционно существовало понятие свода данных, в рамках которого министерства и ведомства готовили сводную отчетность по предприятиям своей системы. Суть этой процедуры такова. Имеется множество самостоятельных хозяйствующих субъектов, подчиненных одному министерству, причем связь каждого предприятия со своим министерством в основном носит характер административно-управленческий, иными словами, министерство играет роль некоей организующей надстройки, а не полнокровного партнера в хозяйственных операциях. Процедура формирования сводной отчетности, составляемой министерством, в этом случае сводится к механическому суммированию одноименных статей отдельных балансов подведомственных предприятий. Именно так она определяется в приказе Минфина России «О сводной годовой бухгалтерской отчетности организаций, составляемой федеральными министерствами и другими федеральными органами исполнительной власти Российской Федерации» от 15 января 1997 г. №3 .

Представления о подобной схеме свода данных нередко возникают у практиков и в том случае, когда они слышат о консолидированной отчетности; между тем здесь должна идти речь о принципиально иной процедуре.

Консолидированная бухгалтерская отчетность представляет собой объединение отчетности двух и более компаний, находящихся в определенных юридических и финансово-хозяйственных взаимоотношениях. Необходимость консолидации определяется экономической целесообразностью. Предприниматели нередко предпочитают вместо одной крупной корпорации создавать несколько более мелких коммерческих организаций, юридически самостоятельных, но экономически взаимосвязанных. Благодаря этому может быть получена определенная экономия на налоговых платежах ввиду дробления и ограничения юридической ответственности по обязательствам, снижается степень риска в ведении бизнеса, достигается ббльшая мобильность в освоении новых форм приложения капитала и рынков сбыта, обеспечивается стабильность в поставке сырья, материалов и полуфабрикатов.

Общая идея консолидации достаточно проста. Группа самостоятельных в юридическом, но взаимосвязанных в экономическом и финансовом плане компаний, одна из которых играет доминирующую роль и называется материнской, другие же компании в определенном смысле играют подчиненную роль и называются дочерними, составляет консолидированную отчетность, позволяющую получить представление о финансовом состоянии и результатах деятельности группы в целом. При этом каждая юридически самостоятельная компания, входящая в состав этой группы (корпоративной семьи), обязана вести бухгалтерский учет собственных операций и оформлять их результаты в виде финансовой отчетности. Таким образом, консолидированной отчетности присущи две основные особенности.

Во-первых, она не является отчетностью юридически самостоятельной коммерческой организации. Ее цель — не выявление налогооблагаемой прибыли, а лишь получение общего представления о деятельности корпоративной семьи, т.е. она имеет явно выраженную аналитическую направленность.

Во-вторых, консолидация не есть простое суммирование одноименных статей финансовой отчетности компаний группы. Сделки между членами корпоративной семьи не включают в консолидированную отчетность; показывают только активы и обязательства, доходы и расходы от операций с третьими лицами. Любые внутрикорпоративные финансово-хозяйственные операции идентифицируются и в процессе консолидации исключаются. Составление консолидированной отчетности осуществляется по специальным алгоритмам на основе данных учета и отчетности участников группы.

В наиболее общем виде корпоративную группу можно представить как объединение одной материнской и нескольких дочерних компаний, однако в реальной жизни отношения «материнская компания — дочерняя компания» могут быть многоуровневыми и схематично представляют собой опрокинутую древовидную структуру. На рис. 5.6 представлена ситуация, когда материнская компания М имеет несколько дочерних компаний А/, А2, ... , А„. В свою очередь компания .^является материнской по отношению к компаниям В/, Вг, Вз.

Понятия материнской и дочерней компаний в различных странах определяются по-разному. В частности, в нашей стране соответствующие дефиниции приведены в первой части Гражданского кодекса РФ. Согласно ст. 105 «хозяйственное общество признается дочерним, если другое (основное) хозяйственное общество или товарищество в силу преобладающего участия в его уставном капитале либо в соответствии с заключенным между ними договором, либо иным образом имеет возможность определять решения, принимаемые таким обществом».

h

* Как следует из данного определения, при наличии многоуровневых связей типа «мать — дочь» материнская компания (в терминах Кодекса — основное общество), находящаяся в самом верху древововидиой структуры, может фактически управлять компаниями, находящимися на нижних уровнях, даже в том случае, когда ее прямое или косвенное влияние на них ничтожно. Действительно, если в ситуации на рис. 5.6 компании М принадлежит 58\% голосующих акций Л2, а доля компании Л2 в уставном капитале В2 равна 51\%, то компания А/, владея лишь 30\% капитала В2, тем не менее может оказывать на нее доминирующее влияние, т.е. определять ее политику (в данном случае речь идет не о повседневной опеке текущей деятельности, а о принятии решений стратегического характера). Очевидно, что разветвленность отношений «мать—дочь» может приводить к резкому сокращению формальной доли материнской компании, находящейся во главе всей иерархической структуры, в капитале компаний нижних уровней, вместе с тем косвенное влияние сохранится именно благодаря этим отношениям.

Что касается понятия «зависимое общество», то согласно ст. 106 Гражданского кодекса Российской Федерации таковым признается общество в том случае, «если другое (преобладающее, участвующее) общество имеет более 20\% голосующих акций акционерного общества или 20\% уставного капитала общества с ограниченной ответственностью».

Упоминание о необходимости свода (консолидации) данных имеется в нескольких нормативных документах, важнейшими из них являются Федеральный закон «О финансово-промышленных группах» (введен в действие 30 ноября 1995 г.), Постановление Правительства РФ «О порядке ведения сводных (консолидированных) учета, отчетности и баланса финансово-промышленной группы» от 9 января 1997 г. № 24, Международные стандарты финансовой отчетности и Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации. В перечисленных отечественных регулятивах можно найти лишь краткое изложение общих принципов консолидации, что касается собственно методики, то она приведена в приказе Минфина РФ «О методических рекомендациях по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности» от 30 декабря 1996 г. №112. Этот документ, разработанный в развитие статей раздела V «Основные правила сводной бухгалтерской отчетности» Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, содержит методические рекомендации по составлению и представлению сводной (консолидированной) бухгалтерской отчетности.

В рамках корпоративной группы между ее членами обычно возникают финансово-хозяйственные взаимоотношения, поэтому процедуры консолидации не сводятся к построчному суммированию соответствующих данных, отраженных в формах годовой бухгалтерской отчетности. Таким образом, несмотря на похожесть терминов, использованных в упомянутых приказах Минфина России №112 и № 3, речь в них идет о принципиально разных процедурах, т.е. консолидированная и сводная отчетность абсолютно не совпадают друг с другом как по числу форм (сводная годовая бухгалтерская отчетность готовится в том же наборе форматов, что и обычная годовая отчетность, а консолидированная отчетность состоит из баланса и отчета о прибылях и убытках), так и по содержанию статей. Поэтому исключение из отечественной профессиональной лексики термина «консолидация» и замена его термином «свод» в приложении к корпоративным группам вряд ли можно считать оправданным, хотя бы и из-за терминологической путаницы, которая с очевидностью проявляется на примере двух упомянутых выше приказов о сводной отчетности.

Более подробно с техникой консолидирования, применяемой в экономически развитых странах, и историей этого вопроса можно ознакомиться, например, в [Ковалев, Патров].

В заключение отметим, что крупные компании, как правило, представляют собой корпоративные группы, поэтому их публичные годовые отчеты включают несколько наборов отчетных форм. Чаще всего в таком отчете можно найти два набора форм — отчетность группы и отчетность материнской компании; иногда вводится третий набор — отчетность группы, подготовленная в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности (1AS).

 

5.7.

Состав отчетности и ее системообразующие элементы

Бухгалтерская отчетность для неспециалиста выглядит достаточно сложной даже по составу отчетных форм, не говоря уже о ее содержании. Самый простой вопрос, естественным образом возникающий перед неискушенным пользователем, это количество форм — почему именно две, а, скажем, не двадцать две формы включены в отчет? Есть и другие вопросы, более или менее сложные: каким образом увязаны эти формы, как они разрабатываются и интерпретируются, насколько достоверны представленные в отчетности данные и что представляет собой понятие достоверности в приложении к отчетным данным и т.п. Несмотря на упомянутую сложность, логика формирования отчетности выглядит достаточно прозрачной, если ее пользователь имеет хотя бы самое общее представление о бухгалтерском учете и его основной процедуре.

Базовым элементом системы бухгалтерского учета является бухгалтерский счет, который для наглядности можно представить в виде двусторонней таблицы или конструкции Т-образного вида, традиционно называемой в отечественной профессиональной бухгалтерской среде «самолетиком»:

Название счета

Дебет Кредит

Название счета обычно отражает объект учета: «Основные средства», «Товары», «Касса» и т.п. Система счетов определена в нормативных документах, а собственно счета в этой системе классифицируются по различным признакам. С позиции пользователя нужно знать, по крайней мере, о нескольких основополагающих группировках (более подробно о классификации счетов см. [Соколов, с. 297—314]).

Прежде всего бухгалтерские счета подразделяются (первая группировка) на:

активные (предназначены для отражения видов хозяйственных средств: основные средства, инвентарь, денежные средства, запасы, дебиторы и та);

пассивные (предназначены для отражения источников средств — капитала и обязательств: уставный капитал, добавочный капитал, прибыль, кредиты банков, кредиторская задолженность и т.д.);

активно-пассивные (предназначены для учета как видов хозяйственных средств, так и источников их формирования: продажа продукции, прибыли и убытки, расчеты с разными дебиторами и кредиторами и т.д.).

На каждом счете отражается начальный остаток (профессиональный термин — сальдо), затем его увеличение и/или уменьшение и конечный остаток. Любая хозяйственная операция затрагивает как минимум два объекта бухгалтерского учета, т.е. два счета; иными словами, в ходе операций происходит изменение величины объектов учета. Активный счет имеет только дебетовое сальдо, увеличение средств показывается по дебету счета, уменьшение — по кредиту. Пассивный счет имеет только кредитовое сальдо, увеличение средств показывается по кредиту счета, уменьшение — по дебету. Смысл активно-пассивного счета состоит в том, что на таких счетах учитываются расчеты, причем понятно, что одно и то же лицо может выступать и как дебитор (должен предприятию), и как кредитор (предприятие должно ему). Поэтому сальдо такого счета может быть и дебетовым, и кредитовым. Таким образом, активные счета отражаются в активе баланса, пассивные — в пассиве, активно-пассивные — в активе и/или пассиве в зависимости от того, какое сальдо — активное или пассивное — сформировалось по окончании отчетного периода.

Вторая группировка подразделяет счета на синтетические и аналитические. Синтетические счета приводятся в типовом Плане счетов, они кодифицированы и ведутся на любом предприятии. Аналитические счета предназначены для детализации данных, учтенных на синтетических счетах, т.е. к любому синтетическому счету может быть открыто несколько аналитических счетов. Отражение фактов хозяйственной жизни на синтетических счетах называется синтетическим учетом, а на аналитических счетах — аналитическим. Все синтетические счета связаны между собой через систему двойной записи, смысл которой состоит в том, что любая хозяйственная операция затрагивает дебет одного счета и кредит другого. Для понимания логики двойной бухгалтерии и проводок, отражающих хозяйственные операции, полезно иметь в виду основное правило двойной записи, сформулированное Э. Дегранжем: тот, кто получает, — дебетуется; тот, кто выдает, — кредитуется.

Согласно третьей группировке счета подразделяются на балансовые и забалансовые. Балансовые — это синтетические счета, входящие в систему двойной записи. На забалансовых счетах с помощью простой записи отражаются объекты учета, которые по каким-либо причинам нецелесообразно включать в систему двойной записи (в основном это активы, не принадлежащие предприятию на праве собственности); поэтому эти счета формально не оказывают прямого влияния на имущественное и финансовое положение предприятия и его финансовые результаты.

Четвертая группировка подразделяет счета на капитализируемые и не-капитализируемые. Первые предназначены для отражения средств предприятия (монетарные и немонетарные активы) и их источников (капитал, фонды, резервы, обязательства); вторые — для учета финансово-хозяйственных процессов, определяющих финансовый результат за отчетный период (доходы и затраты). ;

Именно последняя классификация позволяет понять логику формирования отчетных форм. Бухгалтерский учет на предприятии процедурно реализуется путем:

а)     открытия счетов в начале очередного учетного периода;

б)     отражения на них текущих операций в системе двойной записи;

в)     закрытия счетов и формирования отчетности за истекший период.

Если по окончании очередного финансового периода предполагается подведение итогов, выражающееся, в частности, и в подготовке отчетности, то бухгалтером производится закрытие счетов. Некапитализи-руемые счета (иногда их называют операционными) закрываются, т.е. их сальдо переносятся в отчет о прибылях и убытках, в котором, как известно, группируются доходы и затраты, относимые к отчетному периоду; сальдо оставшихся счетов в той или иной группировке переносятся в баланс, который поэтому нередко определяется как свод сальдо незакрытых счетов.

Интересно отметить, что в некоторых странах, например в США, под-

готовка баланса так же трактуется, как закрытие счетов и оформляется

соответствующими проводками, с помощью которых счета Главной кни-

ги разносятся по статьям баланса: материальные, денежные и частично

расчетные счета переносятся в актив баланса, а фондовые и частично рас-

четные счета — в пассив. В результате этой операции происходит закры-

тие всех счетов. Новый отчетный период начинается обратными провод-

ками. Подобный подход в завуалированном виде предлагался и отдель-

ными представителями российской школы бухгалтерского учета. В

частности, профессор Н. С. Помазков (1889—1969) рекомендовал писать

конечное сальдо счета не на «сильную» сторону, как это традиционно де-

лается бухгалтерами, а на «слабую»:  чон кг...

Варианты закрытия счета «Касса»

 

(тыс. руб.)

Подпись: Кредита) Традиционный вариант закрытия счета

Дебет К

 

 

Дебет

б) Вариант закрытия счета по Помазкову

 

 

Кредит

Подпись: 1160Подпись: 1160Сальдо 50 (начальное)

Оборот        1200 Оборот 1 (поступление (расходование денежных денежных средств) средств)

Сальдо

(начальное)

Оборот

(поступление

денежных

средств)

50

 

1200

 

 

Оборот 1 (расходование денежных средств)

Сальдо (конечное)

90

Сальдо (конечное)

90

 

Предлагаемая Помазковым запись, по сути, представляет собой незавершенную проводку «счет-баланс» и в этом смысле соответствует подходу, применяемому в американской бухгалтерской практике.

Исходя из вышеизложенного, можно дать следующее определение: бухгалтерская отчетность есть система показателей об имущественном и финансовом положении хозяйствующего субъекта, а также финансовых результатах его деятельности за отчетный период, представленных, как правило, в табличной форме и сформированных непосредственно в результате закрытия счетов Главной книги. Поскольку при закрытии счетов их сальдо могут попадать либо в отчет о прибылях и убытках, либо в баланс, основными формами бухгалтерской отчетности являются именно эти две формы; любые другие формы (например, в годы советской власти их число доходило до двух десятков) по сути являются аналитическими расшифровками или дополнением к первым двум формам.

Итак, отчетность может быть ограничена двумя формами — балансом и отчетом о прибылях и убытках. Строго говоря, достаточно одной формы — баланса, поскольку итоговый показатель отчета о прибылях и убытках — чистая прибыль — включен в баланс и в этом смысле данный отчет представляет собой лишь аналитическую расшифровку одного балансового показателя. Тем не менее, ввиду важности показателя «прибыль», желания раскрыть факторы его формирования и выделена самостоятельная отчетная форма, непосредственно связанная только с прибылью.

В последние годы все большее признание в мировой практике получает подход к обоснованию состава отчетных форм, ориентированный на основного пользователя — собственника предприятия. При этом неявно считается, что поскольку публичная отчетность устраивает собственников в плане состава и содержания форм, то она по основным параметрам будет удовлетворять и требованиям других категорий пользователей.

Опираясь на отчетность, пользователь-собственник должен получить представление о четырех аспектах деятельности предприятия:

имущественное и финансовое положение предприятия с позиции долгосрочной перспективы (т.е. насколько устойчиво данное предприятие, является ли стратегически выгодным вкладывать в него средства и иметь контрагентские отношения);

финансовые результаты, регулярно генерируемые данным предприятием (т.е. прибыльно или убыточно работает предприятие в среднем);

изменения в капитале собственников (т.е. изменение чистых активов предприятия за счет всех факторов, включая внесение капитала, его изъятие, выплату дивидендов, формирование прибыли или убытка);

ликвидность предприятия (т.е. наличие у него свободных денежных средств как важнейшего элемента стабильной текущей работы в плане ритмичности расчетов с контрагентами).

Первый аспект деятельности находит отражение в Бухгалтерском балансе: активная сторона баланса дает представление об имуществе предприятия, пассивная — о структуре источников его средств. Второй аспект представлен в Отчете о прибылях и убытках — все доходы и расходы (затраты) предприятия за отчетный период в определенных группировках приведены в этой форме. Рассматривая форму в динамике, можно понять, насколько эффективно в среднем работает данная компания. Третий аспект отражается в Отчете о движении капитала, где показано движение всех компонентов собственного капитала: уставного и добавочного капиталов, резервного фонда, других фондов, прибыли и др. Четвертый аспект определяется тем обстоятельством, что прибыль и денежные средства — не одно и то же. Для ритмичности расчетов с кредиторами важна не прибыль, а наличие денежных средств в требуемых объемах и в нужное время. Определенную характеристику этого аспекта финансово-хозяйственной деятельности компании дает Отчет о движении денежных средств. Последняя форма наиболее сложна для составления и интерпретации, тем не менее она наряду с балансом и отчетом о прибылях и убытках как раз и образует минимальный набор отчетных форм, рекомендуемый к публикации международными стандартами бухгалтерского учета. Все другие формы отчетности формируются компанией по ее усмотрению, рассматриваются как приложения к основной отчетности и составляются в произвольной форме — в виде таблиц, пояснительной записки, аналитического раздела годового отчета или пояснений к основным отчетным формам.

В нашей стране именно этот подход, рекомендованный, кстати, и международными стандартами бухгалтерского учета (МСФО 1 «Представление финансовой отчетности»), начинает постепенно внедряться в практику; что касается предыдущих лет, то до недавнего времени годовой отчет состоял как бы из двух элементов — собственно отчетности, регламентированной государственными органами по форматам, и пояснительной записки, которая составлялась главным бухгалтером в произвольной форме и рассматривалась как аналитический комментарий к отчетности.

Итак, мы рассмотрели логику формирования отчетности как некоторого информационного массива, дающего комплексную количественную характеристику предприятия. Что касается наполняемости отчетности, то очевидно, что она может быть существенно разной; тем не менее в отчетности принято выделять ряд базовых, системообразующих категорий. Сделаем их краткий обзор.

Ресурсы, источники, доходы и затраты объединены в отчетности в базовые учетные категории, называемые также элементами бухгалтерской отчетности. Элементами, непосредственно связанными с характеристикой имущественного и финансового положения в балансе, признаются активы, обязательства и капитал. Элементами, непосредственно связанными с измерениями результатов деятельности в отчете о прибылях и убытках, признаются доходы и расходы1.

Представление этих элементов в отчетности требует создания подклассов (разделов, статей), которые классифицируются и раскрываются организацией самостоятельно в соответствии с признаком классификации, положенным в основу, и требованием существенности. В то же время в ПБУ 4/99, которое, как отмечалось выше, является основным документом, определяющим отчетность в содержательном плане, приведен минимально допустимый перечень статей, которые должны быть раскрыты в бухгалтерской отчетности.

Активы - имущество, принадлежащее организации по праву собственности в результате событий прошлых периодов (внеоборотные активы и запасы), а также контролируемые организацией ресурсы и расходы, от которых она ожидает экономической выгоды в будущем (расходы, дебиторская задолженность).

Актив признается при наличии следующих условий:

имущество принадлежит организации по праву собственности, а ресурсы, контролируемые организацией, являются следствием юридически оформленного договора;

в результате его использования произойдет увеличение экономических выгод организации;

•       величина актива может быть определена.

В бухгалтерском учете есть три термина «затраты», «расходы» и «издержки», нередко понимаемые как синонимы. Краткий комментарий к их возможной интерпретации можно найти в [Ковалев, 1999, с. 149].

В некоторых случаях в категорию актива может включаться имущество, не принадлежащее организации по праву собственности, например при финансовой аренде. В силу экономической сущности операции фактическим собственником и получателем экономических выгод выступает арендатор, поэтому финансовая аренда порождает статьи, трактуемые как активы. Балансодержатель объекта финансового лизинга определяется условиями лизингового договора.

Иное имущество, контролируемое организацией, но не принадлежащее ей по праву собственности, отражается на забалансовых счетах простой записью.

Обязательствами признается задолженность организации физическим и юридическим лицам, а также государству, возникающая из событий прошлых периодов, урегулирование которой приведет к оттоку ресурсов, содержащих экономическую выгоду.

Обязательство признается при наличии следующих условий:

обязательства являются следствием юридически оформленного договора или законодательного требования;

в результате погашения обязательства произойдет отток ресурсов, содержащих экономические выгоды;

величина обязательства может быть определена.

На практике возможны ситуации, когда признание обязательства не влечет автоматическое отражение его в балансе, например, в случае операционной аренды арендатор несет полную материальную ответственность по взятому имуществу, тем не менее в его балансе отражаются обязательства только по арендной плате.

Капитал - это долгосрочный источник средств; подразделяется на собственный (в терминологии ПБУ 4799 — капитал и резервы) и заемный (в терминологии ПБУ 4/99 — долгосрочные обязательства). Собственный капитал характеризует (в учетной оценке) принадлежащую собственникам предприятия долю в активах организации, остающуюся после вычета всех ее обязательств. Заемный капитал представляет собой обязательства предприятия, начало погашения которых наступит не ранее чем через двенадцать месяцев от отчетной даты.

Доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества).

Расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества).

Доходы и расходы могут отображаться в отчете о прибылях и убытках разными способами; в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации подразделяются на:

доходы и расходы по обычным видам деятельности;

операционные доходы и расходы;

внереализационные доходы и расходы; рс чрезвычайные доходы и расходы.

Доходы должны признаваться в случае, когда удовлетворяются все нижеперечисленные условия:

организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;

сумма выручки может быть определена;

имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива;

право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);

расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

Если в отношении денежных средств и иных активов, полученных организацией в оплату, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается кредиторская задолженность.

Расходы признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;

сумма расхода может быть определена;

имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация передала актив либо отсутствует неопределенность в отношении передачи актива.

Если в отношении любых расходов, осуществленных организацией, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете предприятия признается дебиторская задолженность.

Помимо основных категорий отчетности для ее понимания необходимо иметь общее представление о тех правилах ее заполнения, которые регламентированы отечественным бухгалтерским законодательством.

В бухгалтерской отчетности не допускается зачет между статьями активов и пассивов, статьями прибылей и убытков, кроме случаев, когда такой зачет предусмотрен соответствующими положениями по бухгалтерскому учету. Кроме того, зачет статей доходов и расходов может осуществляться и в случае, если прибыли, убытки и сопутствующие расходы, возникающие в результате таких же или аналогичных операций и событий, не являются существенными.

Для составления бухгалтерской отчетности отчетной датой считается последний календарный день отчетного периода. При составлении бухгалтерской отчетности за отчетный год отчетным годом является календарный год с 1 января по 31 декабря включительно. Первым отчетным годом для вновь созданных организаций считается период с даты их государственной регистрации по 31 декабря соответствующего года, а для организаций, созданных после 1 октября, — по 31 декабря следующего года.

Каждая составляющая часть бухгалтерской отчетности должна содержать следующие данные: наименование составляющей части; указание отчетной даты или отчетного периода, за который составлена бухгалтерская отчетность; наименование организации с указанием ее организационно-правовой формы; формат представления числовых показателей бухгалтерской отчетности.

Бухгалтерская отчетность должна быть составлена на русском языке и в валюте Российской Федерации.

Бухгалтерская отчетность подписывается руководителем и главным бухгалтером (бухгалтером) организации. В организациях, где бухгалтерский учет ведется на договорных началах специализированной организацией (централизованной бухгалтерией) или бухгалтером-специалистом, бухгалтерская отчетность подписывается руководителем организации и руководителем специализированной организации (централизованной бухгалтерии) либо специалистом, ведущим бухгалтерский учет.

Организация должна выбирать и применять учетную политику таким образом, чтобы ее бухгалтерская отчетность соответствовала всем основным требованиям нормативно-правовых актов Российской Федерации по бухгалтерскому учету. При формировании учетной политики организации по конкретному направлению ведения и организации бухгалтерского учета осуществляется выбор одного способа из нескольких, допускаемых законодательством и нормативными актами по бухгалтерскому учету. Если по конкретному вопросу в нормативных документах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики осуществляется разработка организацией соответствующего способа, исходя из настоящего и иных положений по бухгалтерскому учету.

 

Страница: | 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 | 9 | 10 | 11 | 12 | 13 | 14 | 15 | 16 | 17 | 18 | 19 | 20 | 21 | 22 | 23 | 24 | 25 | 26 | 27 | 28 | 29 | 30 | 31 | 32 | 33 | 34 | 35 | 36 | 37 | 38 | 39 | 40 | 41 | 42 | 43 | 44 | 45 | 46 | 47 | 48 | 49 | 50 | 51 | 52 | 53 | 54 | 55 | 56 | 57 | 58 | 59 | 60 | 61 | 62 | 63 | 64 | 65 | 66 | 67 | 68 | 69 | 70 | 71 | 72 |