Имя материала: Аудит

Автор: В. А. Ерофеева

Глава 8 аудиторские доказательства. особенности их получения и отражения в рабочей документации

 

8.1. Аудиторские доказательства

Для того чтобы иметь основания для выводов по основным направлениям аудиторской проверки, аудитор должен собрать соответствующие доказательства. Требования к аудиторским доказательствам содержатся в ФПСАД № 5 «Аудиторские доказательства».

Основные разделы ФПСАД № 5:

введение;

достаточно надлежащие аудиторские доказательства;

процедуры получения аудиторских доказательств.

ФПСАД № 5 устанавливает единые требования к количеству и качеству доказательств, которые необходимо получить при аудите бухгалтерской отчетности, а также к процедурам, выполняемым с целью получения доказательств.

Аудиторские доказательства — это информация, полученная аудитором при проведении проверки, и результат анализа указанной информации, на которых основывается мнение аудитора. К аудиторским доказательствам относятся, в частности, первичные документы и бухгалтерские записи, являющиеся основой бухгалтерской (финансовой) отчетности, а также письменные разъяснения уполномоченных сотрудников аудируемого лица и информация, полученная из различных источников (от третьих лиц).

Аудиторские доказательства получают в результате проведения комплекса тестов средств внутреннего контроля и необходимых процедур проверки по существу. В некоторых ситуациях доказательства могут быть получены исключительно путем проведения процедур проверки по существу.

Тесты средств внутреннего контроля означают проверки, проводимые с целью получения аудиторских доказательств в отношении надлежащей организации и обеспечения эффективности функционирования систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля.

Процедуры проверки проводятся с целью получения аудиторских доказательств существенных искажений в бухгалтерской (финансовой) отчетности. Эти процедуры проводятся в форме:

детальных тестов, оценивающих правильность отражения операций и остатков средств на счетах бухгалтерского учета;

аналитических процедур.

Достаточные и надлежащие аудиторские доказательства

Понятия достаточности и надлежащего характера взаимосвязаны и применяются к аудиторским доказательствам, полученным в результате тестов средств внутреннего контроля и проведения аудиторских процедур. Достаточность представляет собой количественную меру аудиторских доказательств. Надлежащий характер является качественной стороной аудиторских доказательств, определяющей их совпадение с конкретной предпосылкой подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности и ее достоверность. Обычно аудитор считает необходимым полагаться на аудиторские доказательства, которые лишь предоставляют доводы в поддержку определенного вывода, а не носят исчерпывающего характера, и зачастую собирает аудиторские доказательства из различных источников или из документов различного содержания с тем, чтобы подтвердить одну и ту же хозяйственную операцию или группу однотипных хозяйственных операций.

При формировании аудиторского мнения аудитор обычно не проверяет все хозяйственные операции аудируемого лица, поскольку выводы относительно правильности отражения остатка средств на счетах бухгалтерского учета, группы однотипных хозяйственных операций или средств внутреннего контроля могут основываться на суждениях или процедурах, проведенных выборочным способом.

На суждение аудитора о том, что именно является достаточным надлежащим аудиторским доказательством, влияют следующие факторы:

аудиторская оценка характера и величины аудиторского риска как на уровне бухгалтерской (финансовой) отчетности, так и на уровне остатка средств на счетах бухгалтерского учета или однотипных хозяйственных операций;

характер систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, а также оценка риска применения средств внутреннего контроля;

существенность проверяемой статьи бухгалтерской (финансовой) отчетности;

опыт, приобретенный во время проведения предшествующих аудиторских проверок;

результаты аудиторских процедур, включая возможное обнаружение мошенничества или ошибок;

источник и достоверность информации.

При получении аудиторских доказательств с использованием тестов средств внутреннего контроля аудитор должен рассмотреть достаточность и надлежащий характер этих доказательств с целью подтверждения оценки уровня риска применения средств внутреннего контроля.

К объектам оценки систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, относительно которых аудитор собирает аудиторские доказательства, относятся:

организация, т.е. устройство систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, обеспечивающее предотвращение и (или) обнаружение, а также исправление существенных искажений;

функционирование, т.е. эффективность действия систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля в течение соответствующего периода времени.

При получении аудиторских доказательств с использованием аудиторских процедур аудитор должен рассмотреть достаточность и надлежащий характер этих доказательств наряду с доказательствами, полученными в результате тестов средств внутреннего контроля, с целью подтверждения предпосылок подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Предпосылки подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности — это сделанные руководством аудируемого лица в явной или неявной форме утверждения, отраженные в бухгалтерской (финансовой) отчетности. Данные предпосылки включают в себя следующие элементы:

1) существование — наличие по состоянию на определенную дату актива или обязательства, отраженного в бухгалтерской (финансовой) отчетности;

8—1558

права и обязанности — принадлежность аудируемому лицу по состоянию на определенную дату актива или обязательства, отраженного в бухгалтерской (финансовой) отчетности;

возникновение — относящиеся к деятельности аудируемого лица хозяйственная операция или событие, имевшие место в течение соответствующего периода;

полноту — отсутствие не отраженных в бухгалтерском учете активов, обязательств, хозяйственных операций или событий либо нераскрытых статей учета;

стоимостную оценку — отражение в бухгалтерской (финансовой) отчетности надлежащей балансовой стоимости актива или обязательства;

точное измерение — точность отражения суммы хозяйственной операции или события с отнесением доходов или расходов к соответствующему периоду времени;

представление и раскрытие — объяснение, классификация и описание актива или обязательства в соответствии с правилами его отражения в бухгалтерской (финансовой) отчетности.

В стандарте выделены следующие предпосылки подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности:

в отношении групп однотипных операций и событий, имевших место на протяжении отчетного периода;

в отношении остатков (сальдо) по счетам бухгалтерского учета по состоянию на конец отчетного периода;

•           в отношении представления и раскрытия информации Сгруппируем все предлагаемые предпосылки (табл. 8.1).

Аудиторские доказательства, как правило, собирают, принимая во внимание каждую предпосылку подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности. Аудиторские доказательства, относящиеся к одной предпосылке, например в отношении существования товарно-материальных запасов, не могут компенсировать отсутствие аудиторских доказательств для другой предпосылки, например стоимостной оценки. Характер, временные рамки и объем процедур проверки по существу зависят от проверяемой предпосылки. В ходе тестов аудитор может получить доказательства, относящиеся более чем к одной предпосылке, например, при проверке погашения дебиторской задолженности он может выявить аудиторские доказательства как относительно ее существования, так и относительно ее величины (стоимостной оценки).

Надежность аудиторских доказательств зависит от их источника (внутреннего или внешнего), а также от формы их предоставления (визуальной, документальной или устной). При оценке надежности аудиторских доказательств, зависящей от конкретной ситуации, исходят из следующего:

аудиторские доказательства, полученные из внешних источников (от третьих лиц), более надежны, чем доказательства, полученные из внутренних источников;

аудиторские доказательства, полученные из внутренних источников, более надежны, если существующие системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля являются эффективными;

аудиторские доказательства, собранные непосредственно аудитором, более надежны, чем доказательства, полученные от аудируемого лица;

аудиторские доказательства в форме документов и письменных заявлений более надежны, чем заявления, представленные в устной форме.

Аудиторские доказательства более убедительны, если они получены из различных источников, обладают различным содержанием и при этом не противоречат друг другу. В подобных случаях аудитор может обеспечить б< >.чес высокую степень уверенности по сравнению с той, которая была бы получена в результате рассмотрения этих же аудиторских доказательств по отдельности. И, напротив, если аудиторские доказательства, полученные из одного источника, не соответствуют доказательствам, полученным из другого, аудитор должен определить, какие дополнительные процедуры необходимо провести для выяснения причин такого несоответствия.

Аудитор должен сопоставлять расходы, связанные с получением аудиторских доказательств, и полезность получаемой при этом информации. Однако сложность работы и расходы не являются достаточным основанием для отказа от выполнения необходимой процедуры.

При наличии серьезных сомнений относительно достоверности отражения хозяйственных операций в бухгалтерской (финансовой) отчетности аудитор должен попытаться получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства для устранения такого сомнения. В случае невозможности получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств аудитор должен выразить свое мнение с соответствующей оговоркой или отказаться от выражения мнения.

Процедуры получения аудиторских доказательств

Аудиторские доказательства получают в результате проведения комплекса тестов средств внутреннего контроля и необходимых процедур проверки по существу. К ним относятся следующие.

Инспектирование учетных записей и документов. Инспектирование заключается в изучении учетных записей и документов, созданных внутри аудируемого лица или полученных извне, на бумажных носителях или в электронном виде, или хранящихся на других носителях. Инспектирование учетных записей и документов обеспечивает получение аудиторских доказательств различной степени надежности в зависимости от их характера и источника, а также от эффективности средств внутреннего контроля за процессом их обработки. Примером инспектирования, проводимого в качестве теста средств контроля, является инспектирование учетных записей и документов на предмет их санкционирования (одобрения вышестоящим руководством).

Отдельные документы представляют собой прямые аудиторские доказательства существования актива, например, это акции и облигации. Однако инспектирование таких документов может не дать аудиторских доказательств относительно прав на них или стоимостной оценки.

При этом проверка аудитором выполненного договора может обеспечить аудиторские доказательства в отношении верности применения аудируемым лицом учетной политики, например в части подходов к признанию доходов.

Инспектирование материальных активов. Инспектирование материальных активов заключается в непосредственном рассмотрении и изучении активов. Инспектирование может предоставить возможность получения надежных аудиторских доказательств в отношении существования активов, но не обязательно в отношении прав аудируемого лица или их стоимостной оценки. Инспектирование состояния отдельных единиц хранения, как правило, проводится в ходе наблюдения на их инвентаризацией.

Наблюдение. Наблюдение заключается в изучении процессов или процедур, выполняемых другими лицами, например, наблюдение, осуществляемое аудитором в процессе Проведения персоналом аудируемого лица инвентаризации запасов, или наблюдение за выполнением контрольных действий. Наблюдение обеспечивает получение аудиторских доказательств о том или ином процессе или процедуре, однако при этом оно ограничено определенным моментом времени, в который проводится наблюдение, а также тем, что сам факт наблюдения может оказывать влияние на осуществляемый процесс или процедуру. ФПСАД № 17 «Получение аудиторских доказательств в конкретных случаях» устанавливает единые требования в отношении получения аудиторских доказательств в случае присутствия аудитора при проведении инвентаризации материально-производственных запасов.

Запрос. Запрос представляет собой поиск информации, как финансовой так и нефинансовой, у осведомленных лиц, в пределах или за пределами аудируемого лица. С точки зрения своей формы запросы могут быть как официальными письменными запросами, так и осуществляться в устной форме. Оценка результатов ответов на запросы является составной частью процедуры запроса.

Ответы на запросы могут предоставить аудитору сведения, которыми он ранее не располагал или которые подтверждают уже полученные аудиторские доказательства. И, наоборот, ответы на запросы могут предоставить информацию, которая существенно отличается от сведений, ранее полученных аудитором, например, содержать данные относительно возможности недопустимого вмешательства руководства в предполагаемую работу средств контроля. В некоторых случаях ответы на запросы дают аудитору основание внести изменения в проводимые аудиторские процедуры или провести дополнительные процедуры.

В целях получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств аудитор в дополнение к запросам проводит прочие аудиторские процедуры. Сами по себе запросы не дают достаточных аудиторских доказательств, необходимых для выявления существенных искажений на уровне предпосылок подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности. Кроме того, запросы сами по себе являются недостаточным инструментом для тестирования операционной эффективности средств контроля.

Несмотря на то, что аудиторские доказательства, полученные посредством запросов, иногда являются весьма важными, однако, в случае направления запросов относительно намерений руководства, полученная ответная информация может оказаться недостаточной. В подобных случаях четкое представление аудитора о выполнении в прошлом заявленных намерений руководства относительно активов и обязательств, причин выбранного направления действий, а также относительно способности руководства следовать выбранному направлению, может обеспечить аудитора соответствующей информацией о намерениях и планах руководства.

По отдельным вопросам аудитор получает от руководства аудируемого лица письменные заявления для подтверждения ответов, полученных в ходе устных запросов. Как правило, аудитор получает письменные заявления руководства по существенным вопросам, когда не представляется возможным получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства, или когда другие, полученные ранее, аудиторские доказательства не представляются надежными (см. ФПСАД № 23 «Заявления и разъяснения руководства аудируемого лица»).

5. Подтверждение. Подтверждение является одной из разновидностей такой процедуры, как запрос. Оно представляет собой процесс получения информации или сведений о существующих обстоятельствах напрямую от третьих сторон.

Например, аудитор запрашивает подтверждение о дебиторской задолженности непосредственно у дебиторов. Внешние подтверждения используют, как правило, для проверки сальдо синтетических и аналитических счетов. Однако использование внешних подтверждений может не ограничиваться только этой областью. В частности, аудитор может сделать запрос о внешнем подтверждении относительно условий соглашений или хозяйственных операций, осуществляемых аудируемым лицом с третьей стороной. В этом случае запрос должен быть составлен таким образом, чтобы выяснить, не вносились ли какие-либо изменения в соглашение или хозяйственные операции, и если да, то в чем они заключались.

Подтверждения также используются для получения аудиторских доказательств отсутствия определенных обстоятельств, например, относительно не отраженных в договоре дополнительных условий поставки, которые могли бы оказать влияние на признание выручки. (Более подробные рекомендации по этому вопросу содержатся в ФПСАД № 18 «Получение аудитором подтверждающей информации из внешних источников».)

Пересчет. Пересчет представляет собой проверку точности арифметических расчетов в первичных документах или учетных записях. Такой пересчет может проводиться с использованием информационных систем аудируемого^лица, например, посредством получения электронного файла от аудируемого лица, с применением методов аудита с использованием компьютеров.

Повторное проведение. Повторное проведение — независимое проведение аудитором процедур или контрольных действий (которые были первоначально выполнены руководством или персоналом аудируемого лица в рамках системы внутреннего контроля аудируемого лица), осуществляемых как вручную, так и с применением методов аудита с использованием компьютеров.

Примером является повторное проведение аудитором процедуры ранжирования дебиторской задолженности по срокам погашения.

Аналитические процедуры. Аналитические процедуры включают оценку финансовой информации на основе изучения правдоподобных взаимосвязей как между финансовыми, так и нефинансовыми данными. Аналитические процедуры также охватывают исследование выявленных отклонений и взаимосвязей, которые противоречат прочей соответствующей информации или существенно расходятся с прогнозируемыми данными (более подробные рекомендации по данному вопросу содержатся в ФПСАД № 20 «Аналитические процедуры»).

Документальные аудиторские доказательства, характеризующиеся различными степенями надежности, включают:

документальные аудиторские доказательства, созданные третьими лицами и находящиеся у них (внешняя информация);

документальные аудиторские доказательства, созданные третьими лицами, но находящиеся у аудируемого лица (внешняя и внутренняя информация);

3) документальные аудиторские доказательства, созданные аудируемым лицом и находящиеся у него (внутренняя информация).

Исходя из способа получения, доказательства также можно разделить на три группы:

внутренние, т.е. полученные на основе информации клиента;

внешние, т.е. поступившие от третьих сторон по запросу аудиторской организации;

смешанные, формируемые на основе информации, получаемой от клиента и подтвержденной третьей стороной.

С точки зрения аудитора наиболее ценными (достоверными) представляются письменные доказательства, поступившие от третьей стороны или полученные непосредственно самим аудитором.

Значимость и достаточность аудиторских доказательств зависят от многих факторов, но в первую очередь от:

степени принятого аудиторского риска;

получения доказательств от независимого источника, а не от аудируемого лица;

получения информации на основе анализа, выполненного непосредственно аудитором;

получения информации на основе данных хорошо организованной системы внутреннего контроля;

получения информации на основе анализа и сопоставления документов и данных, поступивших из разных источников.

Методы получения аудиторских доказательств выбираются непосредственно аудитором в зависимости от профиля деятельности аудируемого лица, рискованности его бизнеса, финансового состояния, качества внутреннего контроля и состояния бухгалтерского учета.

Аудиторские процедуры проверки по существу

Аудиторские процедуры проверки по существу выполняются для того, чтобы обнаружить существенные искажения информации на уровне предпосылок подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности, и они включают детальные тесты в отношении групп однотипных операций, сальдо счетов бухгалтерского учета и случаев раскрытия информации, а также аналитические процедуры. Аудитор планирует и выполняет процедуры проверки по существу в отношении соответствующего оцененного риска существенного искажения информации.

Независимо от оцененного риска существенного искажения аудитор должен разработать и выполнить аудиторские процедуры проверки по существу по отношению к каждой существенной группе однотипных хозяйственных операций, существенному сальдо счета бухгалтерского учета и существенному случаю раскрытия информации. Это требование связано с тем, что аудиторская оценка риска проводится на основе профессионального суждения и может быть недостаточно точной для выявления всех рисков существенного искажения. Кроме того, существуют ограничения, неотъемлемо присущие системе внутреннего контроля, например возможность недопустимого вмешательства руководства. Соответственно, если аудитор может определить, что риск существенного искажения информации может быть уменьшен до приемлемо низкого уровня в результате выполнения только тестов средств контроля в отношении определенной предпосылки подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности, относящейся к группе однотипных операций, сальдо счета бухгалтерского учета или случаю раскрытия информации (см. пункт 8), то в отношении каждой существенной группы однотипных операций, существенного сальдо счета бухгалтерского учета и случая существенного раскрытия информации аудитор всегда обязан выполнять процедуры проверки по существу.

Аудиторские процедуры проверки по существу должны включать следующие аудиторские процедуры в отношении процесса завершения подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности:

проверка соответствия бухгалтерской (финансовой) отчетности учетным данным в регистрах бухгалтерского учета;

проверка существенных обычных и корректирующих проводок, сделанных в процессе подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Характер и объем проверки аудитором обычных и корректирующих проводок зависят от характера и сложности процесса подготовки и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемым лицом и от связанных с этим процессом рисков существенного искажения информации.

Оценка достаточности и надлежащего характера полученных аудиторских доказательств

Основываясь на выполненных аудиторских процедурах и полученных аудиторских доказательствах, аудитор должен оценить, сохраняются ли неизменными сделанные им ранее оценки рисков существенного искажения информации на уровне предпосылок подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Достаточность и надлежащий характер аудиторских доказательств, служащие основой выводов аудитора на всем протяжении аудиторской проверки, являются предметом профессионального суждения. На суждение аудитора по поводу того, что представляют собой достаточные надлежащие аудиторские доказательства, оказывают влияние следующие факторы:

значительность возможных искажений предпосылок подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности и вероятность того, что они могут иметь существенное влияние на финансовую (бухгалтерскую) отчетность по отдельности или в совокупности с другими возможными искажениями;

действенность ответной реакции руководства и средств контроля в отношении этих рисков;

опыт, полученный во время предыдущих аудитов, связанный с аналогичными возможными искажениями;

результаты выполненных аудиторских процедур, включая те случаи, когда указанные аудиторские процедуры выявили конкретные случаи недобросовестных действий или ошибок;

источник и надежность доступной информации;

убедительность аудиторских доказательств;

понимание деятельности аудируемого лица и среды, в которой она осуществляется, включая средства внутреннего контроля.

Если аудитор не получил достаточных надлежащих аудиторских доказательств в отношении существенных предпосылок подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности, то он должен попытаться получить дополнительные аудиторские доказательства. Если аудитор не в состоянии получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства, то он должен выразить мнение с оговоркой или отказаться от выражения мнения (см. ФПСАД № 6 «Аудиторское заключение по бухгалтерской (финансовой) отчетности» в качестве дополнительного руководства по данному вопросу).

Аудитор обязан документально оформлять действия по отношению к оцененным рискам существенного искажения информации на уровне бухгалтерской (финансовой) отчетности, а также характер, временные рамки и объем дальнейших аудиторских процедур, связь этих процедур с оцененными рисками на уровне предпосылок подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности и результаты аудиторских процедур. Кроме того, если аудитор планирует использовать аудиторские доказательства относительно операционной эффективности средств контроля, полученные в результате предыдущих аудитов, то он должен документально оформлять выводы, сделанные относительно надежности таких средств контроля, которые были протестированы в ходе предыдущего аудита. Способ, который используется при документировании этих вопросов, зависит от профессионального суждения аудитора. Вопрос документирования мы рассмотрим далее.

 

Страница: | 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 | 9 | 10 | 11 | 12 | 13 | 14 | 15 | 16 | 17 | 18 | 19 | 20 | 21 | 22 | 23 | 24 | 25 | 26 | 27 | 28 | 29 | 30 | 31 | 32 | 33 | 34 | 35 | 36 | 37 | 38 | 39 | 40 | 41 | 42 | 43 | 44 | 45 | 46 | 47 | 48 | 49 | 50 | 51 | 52 | 53 | 54 | 55 | 56 | 57 | 58 | 59 | 60 | 61 | 62 | 63 | 64 | 65 | 66 | 67 | 68 | 69 | 70 | 71 | 72 | 73 | 74 | 75 | 76 | 77 | 78 | 79 | 80 | 81 | 82 | 83 |