Имя материала: Аудит

Автор: В. А. Ерофеева

Глава 15 аудит денежных средств и финансовых вложений

 

15.1. Аудит кассовых операций

 

Целью аудиторской проверки кассовых операций является установление соответствия применяемой в организации методики учета и налогообложения операций по движению наличных денежных средств действующим в Российской Федерации в проверяемом периоде нормативным документам для формирования мнения о достоверности бухгалтерской отчетности во всех существенных аспектах.

Важность аудита данного участка учета определяется значительным числом нарушений, которые следует исключить из учетной практики. Данное направление аудита может быть реализовано при проведении как обязательной, так и инициативной аудиторской проверки. Оно может быть предметом отдельного договора, но чаще является составной частью договора общего аудита.

Этапы аудиторской проверки кассовых операций могут быть организованы в указанной ниже последовательности: 1) определение цели и основных задач аудита, подборка нормативных актов;

"2) составление аудиторской программы (возможно применение тестов средств контроля) и программы процедур по существу;

3)         определение возможности использования результатов

внутреннего аудита;

4)         проверка организации материальной ответственности;

5)         документальное подтверждение соответствия данных

бухгалтерского баланса по статье «Денежные средства» и От-

чета о движении денежных средств по счетам учета денежных

средств, в том числе находящихся в кассах организации;

13— 1558

выявление существенных нарушений ведения учета, подготовки отчетности, соблюдения законодательства и выражение мнения аудитора;

документирование;

письменная информация руководству аудируемого лица (отчет) с пожеланиями устранить нарушения в учете и отчетности.

Аудитор должен прежде всего определить соответствие проверяемых хозяйственных операций и документов, связанных с их оформлением, нормам действующего законодательства. При этом необходимо учитывать следующие нормативные документы:

Порядок ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденный решением Совета директоров ЦБ РФ от 22.09.1993 № 40 (далее — Порядок ведения кассовых операций);

Положение Банка России от 05.01.1998 № 14-П «О правилах организации наличного денежного обращения на территории Российской Федерации»;

Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденные приказом Минфина России от 13.06.1995 № 49;

письмо Минфина России от 12.02.2002 № 3-01-01/11-71 «О порядке установления лимита остатка кассы и оформления разрешения на расходование наличных денег из выручки».

Кассовые операции целесообразно проверять сплошным методом. Это связано с подвижностью данных активов и их подверженностью злоупотреблениям.

При аудите кассовых операций необходимо проверить:

соблюдение порядка ведения кассовых операций и правильность оценки внутреннего контроля;

кассовую и расчетную дисциплину;

документальное оформление движения денежных средств и учета кассовых операций;

операции с наличной валютой;

соблюдение законодательства по применению контрольно-кассовой техники.

Эти направления проверки позволяют получить аудиторские доказательства по всем основным параметрам, предложенным в ФПСАД № 5 «Аудиторские доказательства».

Примерная программа аудиторской проверки денежных средств, частью которой является аудит кассы, приведена в разделе 10.1.

К основным документам, которые аудитор должен проверить при аудите кассовых операций, относятся следующие: приходные и расходные кассовые ордера; кассовая книга, отчеты кассира; журналы регистрации приходных кассовых ордеров, расходных кассовых ордеров, выданных доверенностей, депонированных сумм; платежные (расчетно-платежные) ведомости; и др.

Однако только первичных документов недостаточно для подтверждения отчетности, поэтому целесообразность использования денежных средств и их отражение необходимо сопоставлять со следующими учетными регистрами и отчетностью:

карточкой счета 50 (при компьютеризированном варианте ведения учета);

журналом-ордером № 1 и ведомостью № 1 по учету операций по кассе;

Главной книгой;

балансом предприятия (форма № 1), раздел 2 актива;

движением денежных средств (форма № 4 приложения к балансу).

Проверка регистров и форм отчетности

При проверке правильности отражения в бухгалтерском балансе денежных средств аудитор сопоставляет остатки по денежным счетам в Главной книге с балансовыми данными, а затем с регистрами бухгалтерского учета в форме журналов-ордеров или заменяющих их компьютерных форм документов. Записи же в регистрах учета должны сверяться с кассовой книгой и первичными документами.

Следует учесть, что данные бухгалтерской отчетности должны включать показатели деятельности всех филиалов и иных подразделений организации.

Данные об активах и обязательствах должны приводиться в отчетности обособленно в случае их существенности. В соответствии с Указаниями об объеме форм бухгалтерской отчетности существенной признается сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных за отчетный год составляет не менее 5\%.

В Отчете о движении денежных средств справочно должны быть приведены данные об их поступлениях в отчетном периоде по наличному расчету с выделением:

расчетов с юридическими лицами;

расчетов с физическими лицами;

поступлений денежных средств с применением контрольно-кассовых машин или бланков строгой отчетности;

сумм денежных средств, сданных организацией в кредитную организацию;

сумм денежных средств, полученных в кассу организации из кредитной организации.

В Отчете о движении денежных средств используются записи на счетах бухгалтерского учета (50 «Касса», 51 «Расчетные счета», 52 »Валютные счета», 55 «Специальные счета в банках», 57 «Переводы в пути»).

Статья бухгалтерского баланса «Денежные средства» должна отражать остатки денежных средств по счетам 50, 51, 52, 55, 57.

К счету 50 могут быть открыты субсчета:

50-1 «Касса организации»;

50-2 «Операционная касса»;

50-3 «Денежные документы» и др.

На субсчете 50-1 учитывают денежные средства в кассе организации. Если организация производит кассовые операции с иностранной валютой, то к счету 50 должны быть открыты субсчета для обособленного учета движения наличной иностранной валюты по каждому наименованию. Операции в кассовой книге отражаются как в валюте платежа, так и в ее рублевом эквиваленте по курсу ЦБ РФ на дату совершения операции.

Субсчет 50-2 открывается организациями для учета наличия и движения денежных средств при необходимости.

На субсчете 50-3 учитываются находящиеся в кассе организации почтовые марки, марки государственной пошлины, вексельные марки, оплаченные авиабилеты и другие денежные документы. Денежные документы отражаются на счете 50 в сумме фактических затрат на приобретение. Аналитический учет денежных документов должен быть организован по их видам.

Проверка оформления первичных документов

Аудитор должен помнить следующие основные положения:

Порядок ведения кассовых операций. Кассовые операции организация фиксирует в кассовой книге по форме № КО-4, утвержденной постановлением Госкомстата от 18.08.1998 № 88 (этот же документ содержит указания по заполнению и применению кассовой книги и других кассовых документов);

 

подчистки и неоговоренные исправления в кассовой к 11 и ге не допускаются;

сделанные исправления заверяются подписями кассира, а также главного бухгалтера предприятия или лица, его заменяющего;

контроль за правильным ведением кассовой книги возложен на главного бухгалтера;

приходные кассовые ордера и квитанции к ним, а также расходные кассовые ордера и заменяющие их документы должны быть заполнены бухгалтерией четко и ясно чернилами, шариковой ручкой или выписаны на машине (пишущей, вычислительной). Подчистки, помарки или исправления в этих документах не допускаются.

При проведении аудита для достижения цели «достоверность» необходимо уделить особое внимание правильному заполнению первичных документов, наличию и подлинности подписей получателей денег на расходных кассовых ордерах. Документы на выдачу денег должны быть подписаны руководителем, главным бухгалтером предприятия или уполномоченными на это лицами. В случаях, когда на прилагаемых к расходным кассовым ордерам документах, заявлениях, счетах и т.д. имеется разрешительная подпись руководителя предприятия, его подпись на расходных кассовых ордерах не обязательна.

Документы должны быть четко и правильно оформлены: наличие расписок получателей, погашение документов штампом «Оплачено» с указанием даты, отсутствие подчисток и исправлений. Проверяются наличие и подлинность на кассовых ордерах и других денежных документах подписей должностных лиц и получателей денег, законность произведенных из кассы выплат денежных средств. Аудитор может самостоятельно сопоставить подписи на кассовых документах с образцами подписей руководителей организации или запросить образцы в порядке получения подтверждений. Кроме того, выявляются факты, когда расходные кассовые документы подписаны только одним руководителем или главным бухгалтером, а также случаи подписи ими незаполненных чеков и выдачи этих чеков кассиру для самостоятельного заполнения при получении денег в банке. При этом большое значение имеет корректность записей в бухгалтерском учете и особенно факты исправления ошибок, связанных с неправомерным отражением хозяйственной операции на счетах бухгалтерского учета и приводящих к занижению или завышению выручки от реализации.

Неправомерным признается, например, расходный кассовый ордер, не подтвержденный хотя бы одной из следующих подписей:

получателя денег;

главного бухгалтера или уполномоченного приказом руководителя предприятия должностного лица;

руководителя предприятия или должностного лица, уполномоченного приказом руководителя предприятия.

В соответствии с Порядком ведения кассовых операций выдача денег из кассы, не подтвержденная распиской получателя в расходном кассовом ордере или другом заменяющем его документе, в оправдание расхода наличных денег по кассе не принимается. Эта сумма считается недостачей и подлежит взысканию с кассира. Наличные деньги, не подтвержденные приходными кассовыми ордерами, определяются как излишки кассы и записываются в доход предприятия. Они могут также свидетельствовать о фактах неполного зачисления выручки от контрагентов.

Кассир в соответствии с действующим законодательством несет полную материальную ответственность за сохранность всех принятых им ценностей и за ущерб, причиненный организации. Договор о полной материальной ответственности должен быть подписан после издания руководителем приказа (решения, постановления) о назначении кассира на работу. Однако на малых предприятиях обязанности кассира может выполнять главный бухгалтер по письменному распоряжению руководителя и при условии заключения с ним договора.

Если штатным расписанием организации не предусмотрена должность кассира, его обязанности могут быть возложены на другого штатного работника при его согласии и обязательном заключении с этим работником договора о полной индивидуальной материальной ответственности.

Необходимо обратить внимание на правильность ведения кассовой книги и порядок составления отчетов кассира. Кассовая книга должна иметь типовую форму, прошита, отпечатана с указанием количества листов. При ручном учете нумерация листов в каждой книге может начинаться заново.

В условиях автоматизированного ведения учета кассовой книги нумерация должна быть сплошной с начала года. Кроме того, необходимо проводить проверку правильности работы программных средств обработки кассовых документов. Следует отметить, что в договоре на аудиторские услуги предусматривается согласие экономического субъекта на использование базы данных. Наличие системы компьютерной обработки данных не освобождает экономический субъект от обязанности документировать в установленном порядке факты хозяйственной жизни в целом и операции с кассовой наличностью в частности. Однако проведение аудитором процедур возможно и по копиям компьютерных файлов, если есть уверенность в том, что они совпадают с оригиналами. При проверке надежности средств внутреннего контроля в системе КОД аудитор должен обратить внимание, в том числе, и на возможность изменения программного обеспечения в части методов регистрации первичной информации.

Руководство экономического субъекта несет ответственность за разработку системы внутреннего контроля. Аудитору надо убедиться, что в проверяемой им организации применяются процедуры внутреннего контроля.

Для реализации общего плана аудита составляется программа аудита, в которой можно предусмотреть более детальные направления контроля и анализа за движением наличных денежных средств в организации. В соответствии с ФПСАД № 3 «Планирование аудита» она может быть составлена в виде программы тестов средств контроля и аудиторских процедур по существу. Программы помогают выявить существенные недостатки, являясь составной частью рабочей документации аудита, способствуют документальному оформлению его процесса и результатов.

При составлении программы проверки следует оценить эффективность внутреннего контроля за движением и сохранностью денежных средств и других ценностей в кассе организации. С помощью тестирования аудитор дает предварительную оценку соблюдения в организации кассовой дисциплины, выявляет наиболее уязвимые участки, планирует состав основных контрольных процедур, определяет особенности ведения учета экономическим субъектом. О недостаточной эффективности внутреннего контроля могут свидетельствовать следующие факты:

отсутствие в организации приказа руководителя, устанавливающего периодичность проверок кассы;

отсутствие в организации постоянно действующей системы проведения внезапных инвентаризаций кассы;

наличие признаков формального проведения инвентаризаций кассы (предупреждение кассира);

возложение функций кассира при отсутствии его в штате на другого работника без письменного распоряжения руководителя организации;

отсутствие договора с кассиром о его полной материальной ответственности;

предоставление права подписи приходных и расходных кассовых ордеров другим лицам, помимо руководителя организации и главного бухгалтера, не отраженное распоряжением руководителя организации.

Низкая оценка эффективности внутреннего контроля требует увеличения объемов аудита и усиления внимания к данному участку проверки.

Программа тестов средств контроля — это перечень совокупности действий, предназначенных для сбора информации о функционировании системы внутреннего контроля и учета.

При планировании аудита конкретного предприятия перечень вопросов с целью определения эффективности внутреннего контроля и обеспечения сохранности денежных средств, а также достоверности отражения кассовых операций в бухгалтерском учете может видоизменяться. В табл. 15.1 представлен примерный перечень вопросов, ответив на которые аудитор должен выявить положительные и отрицательные факты, чтобы сформировать свое мнение.

Продолжение табл. 15.1

 

п/п

Вопрос

Вариант ответа

Контрольная информация или документ

Примечание аудитора

Оценка с]

Положительно (+)

актора

Отрицатель-но(-)

1

2

3

4

 

5

6

3

В какие сроки установлена и согласована с банком выплаты заработной платы

Указать конкретные периоды выплат

Договор с обслуживающим отделением банка

Учитывать сроки выплаты заработной платы при расчете лимита кассовой наличности

 

 

4

Установлены ли руководителем организации сроки внезапной ревизии кассы

-Да;

—        нет;

—            имеются факты нарушения установленных сроков

Приказ об установлении сроков внезапной проверки

Результаты таких ревизий; меры ответственности кассира и других лиц

 

 

5

Менялись ли кассиры в организации в проверяемом периоде

-Да;

—        да и неоднократно;

—        нет

Приказы о назначении; договоры о материальной ответственности

 

 

 

6

Была ли проведена ревизия при смене кассира

-Да;

—        нет;

—            имеются факты нарушения установленных сроков

Акт ревизии кассы

Проверить даты инвентаризаций в моменты смены кассиров

 

 

7

Назначается ли приказом руководителя организации комис-сия для проведения ревизии кассы

-Да; — нет

Приказ о назначении комиссии по ревизии кассы

Установить вид комиссии (разовая, постоянно действующая)

 

 

Продолжение табл. 15.4

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

№ п/п

Вопрос

Вариант ответа

Контрольная информация или

документ

Примечание аудитора

Оценка фактора

Положительно (+)

Отрицатель-но (-)

1

2

3

4

 

5

6

8

Соблюдались ли установленные сроки внезапной ревизии кассы

-Да;

—        нет;

—            имеются факты нарушения установленных сроков

Акты внезапных ревизий кассы

—            Результаты таких ревизий;

—            меры ответственности кассира и других лиц

 

 

9

Заключен ли с кассиром (кассирами) договор о полной материальной ответственности

-Да; — нет

Договоры 0 полной материальной ответственности с кассирами

Проверить даты заключения и периоды работы кассиров

 

 

10

Кому предоставлено право подписи приходных и расходных кассовых ордеров

Только главному бухгалтеру

Образец подписи главного бухгалтера

—            Совпадает;

—            не всегда совпадает

 

 

Уполномоченному лицу (лицам)

Образец подписи уполномоченного лица

Выяснить количество таких лиц и установить их права

 

 

11

Имеются ли письменные распоряжения предприятия о назначении уполномоченного лица по визированию кассовых документов

-Да;

—        нет;

—            имеются отдельные факты нарушений

Письменные распоряжения руководителя (приказ)

Сроки действия полномочий

 

 

Образец подписи

—            Совпадает;

—            не всегда совпадает

 

 

Продолжение табл. 15.4

 

 

№ п/п

Вопрос

Вариант

Контроль-

Тримеча- <

Эценка фактора

 

ответа

яая информация или документ

ние аудитора

Поло-китель- і но(+)

Отри-(атель-но (-)

1

2

3

4

 

5

6

12 1

£ому пре-

Только руко- (

Эбразец

- Совпа-

 

 

і

дставлено

водителю ор- I

годписи )

дает;

 

 

і

траво под-

ганизации і

зуководи-

— не все-

 

 

 

писи при-

і

геля орга-

гда совпа-

 

 

 

ходных и

і

шзации і

дает

 

 

 

исходных кассовых документов в качестве руководителя организа-

Уполномоченному лицу (лицам)

Эбразец подписи уполномоченного лица

Зыяснить количество таких лиц и установить их права

 

 

 

ции

 

 

 

 

 

13

Имеются

-Да;

Письмен-

С какой

 

 

 

ли пись-

— нет

ные распо-

должно-

 

 

 

менные

 

ряжения

стью со-

 

 

 

распоряжения о

 

руководителя;

вмещаются обязан-

 

 

 

назначе-

 

срок дейст-

ности