Имя материала: Аудит

Автор: В. В. Скобар

16.4. методы проверки

Аудиторские организации самостоятельно разрабатывают методики и порядок изучения и оценки проверяемых объектов.

В первую очередь аудиторы должны проверить соответствие информации по основным средствам, отраженным в бухгалтерской отчетности, данным Главной книги по соответствующим счетам.

Оценку системы внутреннего контроля и бухгалтерского учета основных средств аудиторы осуществляют на основе полученной информации и заполняют разработанные тесты.

Серьезное внимание должно быть уделено экспертизе договоров, которыми оформлено приобретение права собственности на объекты капитальных вложений. Наиболее часто применяемые договоры — договор купли-продажи (в том числе договор поставки), договор мены, договор подряда.

При изучении договора купли-продажи целесообразно осуществить следующие процедуры:

проверку наличия договоров (соблюдения простой письменной формы);

проверку наличия документов, подтверждающих государственную регистрацию сделки;

проверку полноты и правильности заполнения реквизитов и наличия соответствующих печатей и подписей;

анализ условий договора в части разграничения отдельных видов договоров купли-продажи и смежных договоров;

анализ условий договора о моменте перехода права собственности.

От результатов выполнения перечисленных процедур зависит порядок формирования первоначальной стоимости и отражения операций в бухгалтерском учете.

Если в ходе проверки обнаружено поступление основных средств по бартерным сделкам, то экспертиза договоров мены осуществляется в соответствии с требованиями главы 31 Гражданского кодекса Российской Федерации.

Состав и структуру основных средств аудиторы изучают по данным регистров аналитического учета (инвентарных карточек учета основных средств, ведомостей, машинограмм и т. д.). В процессе такого изучения устанавливается правильность отнесения учитываемых объектов к основным средствам, их классификации, формирования инвентарных объектов основных средств. Аудиторы выясняют, соблюдались ли предусмотренные законодательством условия при принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве основных средств.

При оценке сохранности и проверке наличия основных средств аудитор должен ответить на следующие вопросы:

имеется ли приказ о назначении лиц, материально-ответственных за сохранность основных средств;

 

заключены ли договоры о полной индивидуальной материальной ответственности;

организована ли материальная ответственность в отношении арендованных основных средств;

установлены ли в помещениях пожарно-охранные сигнализации;

имеется ли приказ о назначении постоянно действующей инвентаризационной комиссии;

закреплен ли в учетной политике план проведения инвентаризаций основных средств;

проводятся ли инвентаризации основных средств при смене материально-ответственного лица.

Проверка соблюдения условий для отнесения имущества к основным средствам осуществляется в двух направлениях: проверка правильности отнесения имущества для целей бухгалтерского учета и проверка правильности отнесения имущества к амортизируемому имуществу в целях налогового учета.

При проверке для целей бухгалтерского учета необходимо руководствоваться критериями, установленными Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденным Приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н. Аудитор должен проверить выполнение следующих условий использования основных средств:

использование при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

использование в течение длительного времени, т. е. срока полезного использования продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

не предполагается последующая перепродажа данных активов;

указанные основные средства способны приносить экономические выгоды (доход) в будущем.

Чтобы определить, принесет ли актив в будущем экономические выгоды, аудитор проверяет: использован ли актив обособленно или в сочетании с другим активом в процессе производства продукции (работ, услуг), предназначенных для продажи, или обменен на другой актив, или использован для погашения обязательств, или распределен между собственниками организации.

Результаты проверки правильности отнесения объектов к основным средствам и амортизируемому имуществу оказывают существенное влияние на реализацию последующих процедур, таких как проверка документального оформления и учета, проверка достоверности начисления амортизации основных средств.

В процессе аудита проверяется формирование первоначальной и восстановительной стоимости основных средств.

В ходе проверки аудитор должен убедиться в правильности оформления документов, подтверждающих рыночную стоимость принимаемых к учету объектов, таких как экспертные заключения, справки организаций-изготовителей и др. При этом необходимо обратить внимание на соответствие периода получения документа и даты принятия объекта к учету. Если по договору дарения получено оборудование, не имеющее аналогов, то рыночная стоимость проверяется по результатам экспертизы, проведенной независимым оценщиком. При этом необходимо проверить копии документов, подтверждающих уровень квалификации и независимость оценщика.

Одним из сложных вопросов является проверка операций с объектами основных средств, созданных хозяйственным способом. Выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления признается объектом обложения НДС. Причем суммы налога, исчисленные при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, стоимость которых включается в расходы, принимаемые к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций, подлежат вычету по мере уплаты в бюджет налога, исчисленного налогоплательщиком. Поскольку налоговая база определяется как стоимость выполненных работ исходя из всех фактических расходов налогоплательщика, аудитор должен проверить правильность формирования расходов.

Чтобы получить сведения о том, за кем закреплены отдельные объекты, как организована их охрана и использование, аудиторы могут осмотреть производственные и складские помещения или опросить сотрудников организации. В процессе выполнения этих процедур обращается внимание на наличие инвентарных номеров, технической документации, сроки поступления и оприходования объектов, их состояние. Данные учета основных средств в местах их нахождения анализируются по инвентарным карточкам, инвентарным книгам, другим регистрам аналитического учета и сопоставляются с записями по счетам «Основные средства», «Арендованные основные средства» и «Основные средства, сданные в аренду». При расхождении данных аналитического и синтетического учета определяются причины расхождений и экономические последствия.

При проверке аудиторы обращают внимание на типичные и нетипичные операции по учету основных средств. Типичные операции, как правило, проверяются выборочно, нетипичные — сплошным порядком. Например, приобретение объектов в обмен на другое имущество, получение в счет вклада в уставный капитал по договору дарения или путем взятия в аренду (лизинг) могут быть классифицированы аудиторами как нетипичные. Контрольные процедуры должны быть направлены на изучение документации, подтверждающей операции по поступ-

 

262

263

лению основных средств, и оценку правильности отражения этих операций на счетах бухгалтерского учета. При изучении документации определяется, все ли необходимые реквизиты указаны, правильно ли выполнены арифметические расчеты, соответствует ли действующему законодательству проверяемая операция.

Аудиторам необходимо обратить внимание на правильность формирования первоначальной стоимости основных средств в зависимости от способа их поступления, выяснить правомерность возмещения уплаченного поставщикам НДС по оприходованным основным средствам.

Особому контролю со стороны аудиторов подлежат операции по выбытию основных средств. Эти операции целесообразно подвергнуть сплошной проверке путем изучения первичных документов и регистров аналитического и синтетического учета.

Аудиторы должны выяснить причины списания, законность и целесообразность этой операции, порядок ликвидации и оприходования образующихся запасных частей, материалов и т. д. Акты на списание объектов основных средств должны быть проверены на предмет соблюдения установленной формы.

Важным направлением методики аудита основных средств является проверка обоснованности применения норм и достоверности начисления амортизации, поскольку эти данные связаны с формированием себестоимости продажи товаров, продукции, работ, услуг и в конечном итоге влияют на финансовые результаты организации, сумму налога на имущество и размер уплачиваемого в бюджет налога на прибыль. Для установления достоверности начисленных амортизационных отчислений по объектам основных средств, аудиторы выполняют следующие контрольные процедуры:

проверку правильности начисления амортизации по отдельным объектам;

проверку правильности отражения сумм начисленной амортизации на счетах бухгалтерского учета.

Проверку правильности применяемой методики расчета норм амортизации, определения величины амортизируемой стоимости объектов аудиторы осуществляют путем арифметического пересчета сумм амортизационных отчислений по отдельным объектам и сопоставления полученных результатов с данными, указанными в инвентарных карточках учета этих объектов основных средств.

При проверке амортизации, начисленной в бухгалтерском учете, аудитор руководствуется ПБУ 6/01, Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным Приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н, и учетной политикой организации.

При аудите операций по договорам аренды основных средств аудитор должен проверить:

правильность отнесения основных средств к текущей или финансовой аренде;

соответствие формы и содержания договоров гражданскому законодательству;

достоверность формирования финансовых результатов от сдачи в аренду;

правильность начисления амортизации;

отражение расходов на содержание арендованного имущества.

Аудиторам следует обратить внимание на договоры аренды основных средств, заключенные с физическими лицами. На основе анализа заключенных договоров необходимо выяснить целесообразность и законность таких операций, своевременность поступления арендных платежей, правильность их регистрации в учете и налогообложении.

Арендные отношения включают совокупность операций по найму имущества, которые законодательно разделены на текущую аренду и финансовую аренду (лизинг). Текущая аренда состоит в сдаче внаем не используемого арендодателем имущества для удовлетворения временных потребностей арендатора. Финансовая аренда представляет собой вид инвестиционной деятельности, направленной на приобретение арендодателем в собственность имущества у определенного продавца и передачу его арендатору во временное владение и пользование за плату с правом выкупа. Эти особенности и определяют аудит этих операций.

Аудитору необходимо проверить:

правильность отнесения аренды основных средств к текущей или финансовой;

соответствие формы и содержания договоров гражданскому законодательству;

достоверность формирования финансовых результатов от сдачи в аренду;

правильность начисления амортизации;

отражение расходов на содержание арендованного имущества.

Поскольку Гражданский кодекс Российской Федерации определяет, что договоры аренды, в которых хотя бы одна из сторон — юридическое лицо, во всех случаях должны заключаться в письменной форме, аудитор обязан проверить соблюдение простой письменной формы договора аренды. Кроме этого аудитор проверяет соблюдение требований об обязательной государственной регистрации сделок по договорам аренды недвижимого имущества. Важным моментом при изучении договоров аренды является проверка четкого определения объекта аренды. В договоре должны быть указаны наименование имущества, его основные характеристики, описание объекта.

 

264

265

чаются операции в рамках заключенных договоров залога. Особенностью проверки таких операций является экспертиза договоров. Аудитор должен подтвердить соблюдение письменной формы договора, проверить наличие существенных условий, таких как предмет залога, оценка предмета залога, содержание, размер и срок исполнения обеспеченного залогом обязательства.

Согласно п. 2 ст. 209 и п. 2 ст. 335 Гражданского кодекса Российской Федерации залогодателем может быть только собственник. Исходя из этого, необходимо убедиться, что право собственности на предмет залога принадлежит залогодателю. Юридические лица, обладающие правом хозяйственного ведения, могут заложить без согласия собственника лишь движимое имущество. Во всех других случаях требуется согласие собственника имущества.

Следующим этапом аудита является проверка правильности учета затрат на ремонт основных средств.

При проверке операций по учету ремонта основных средств аудитор должен установить, какая учетная политика принята по данному вопросу. Это определяет последовательность дальнейшей проверки. Затраты по ремонту основных средств могут списываться:

непосредственно на себестоимость по мере возникновения затрат;

за счет созданного резерва на ремонт основных средств;

с отнесением затрат на счет «Расходы будущих периодов» с последующим равномерным списанием на себестоимость.

Если согласно учетной политике производится начисление резерва на ремонт основных средств, то проверяется: экономическое обоснование размера отчислений, предусмотрены ли размеры отчислений по видам основных средств (здания, оборудование и т. д.) или установлена единая норма отчислений, соблюдение принципа ежемесячного начисления резерва. Фактические затраты на проведение ремонта списываются за счет созданного резерва, поэтому аудитор должен убедиться, что по окончании года (в случае окончания ремонтных работ) излишне начисленный резерв сторнирован.

Аудиторы устанавливают: правильность и своевременность составления документов, договоров подряда; наличие планов и смет на ремонты; актов сдачи-приемки выполненных работ; актов технического осмотра зданий и сооружений; правильность отнесения расходов на статьи затрат; расценок по оплате труда ремонтных рабочих; соблюдение норм расхода материалов. Законность и целесообразность операций по ремонту основных средств определяется на основе проверки дефектных ведомостей, требований на отпуск материалов, лимитно-заборных карт, нарядов на сдельные работы и т. д. Аудиторы, при необходимости, могут провести контрольную инвентаризацию выполненных ремонтных работ по отдельным объектам. Аудитор проверяет, каким способом проводились ремонтные работы — подрядным или хозяйственным.

Если в отчетном периоде проводился ремонт арендованных основных средств, необходимо проверить характер ремонта (текущий, капитальный), предусмотрен ли капитальный ремонт в договоре аренды и за чей счет списываются расходы.

Аудит расходов на ремонт основных средств является также важным моментом проверки правильности формирования налоговой базы. Порядок признания расходов регламентируется ст. 260 Налогового кодекса Российской Федерации, согласно которой расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат. Положения этой статьи применяются также в отношении расходов арендатора амортизируемых основных средств, если договором (соглашением) между арендатором и арендодателем возмещение указанных расходов арендодателем не предусмотрено. Для обеспечения в течение двух и более налоговых периодов равномерного включения расходов на проведение ремонта основных средств налогоплательщики имеют право создавать резервы под предстоящие ремонты основных средств. Порядок создания резерва должен быть отражен в учетной политике организации.

Аудиторам необходимо проанализировать достоверность показателей проектно-сметной документации на проведение ремонта и актов сдачи-приемки выполненных работ, чтобы выяснить, не производится ли под видом ремонта новое строительство и реконструкция объектов основных средств.

При проверке отражения операций по ремонту на счетах бухгалтерского учета аудитор должен убедиться, что расходы по ремонту производственных основных средств отнесены на себестоимость, а по непроизводственным основным средствам — за счет собственных источников.

Если в проверяемом периоде в организации производилась переоценка основных средств, то аудиторы должны убедиться в правильности ее проведения и отражения в учете. Результаты переоценки объектов основных средств должны подтверждаться соответствующими расчетами, документами о рыночных ценах, сложившихся по этим объектам на дату переоценки.

Важным этапом проверки является анализ своевременности проведения инвентаризации основных средств, полноты и правильности отражения ее результатов в учете.

Основное внимание аудитор уделяет качеству проведения и оформлению результатов инвентаризаций, для чего проверяет соблюдение установленных сроков, оценивает качество подготовки инвентаризационных описей. Аудитор должен изучить ре-

 

266

267

шения, принятые по результатам инвентаризации, и проверить правильность отражения этих результатов в учете.

При этом необходимо убедиться в соблюдении положений по бухгалтерскому учету, регулирующих порядок и сроки проведения инвентаризаций. Порядок (количество инвентаризаций в отчетном году, даты их проведения, перечень проверяемого имущества и обязательств и т. д.) проведения инвентаризации определяется руководителем организации, за исключением случаев, когда проведение инвентаризации обязательно. Оценивая достоверность данных о наличии основных средств на дату проверки, аудитор может использовать сверку описей карточек инвентарного учета с имеющимися в картотеке инвентарными карточками. В ходе аудиторской проверки аудитор может наблюдать за процессом проведения инвентаризации, принимать участие в проведении контрольного осмотра основных средств, изучать, имеются ли в наличии объекты основных средств, пришедшие в негодность и подлежащие списанию, а также длительно не используемое имущество.

При обнаружении расхождений между фактическим наличием основных средств и учетными данными аудитор анализирует причины отклонений. Результатом реализации этой процедуры является сличительная ведомость, которая служит доказательством имеющихся нарушений, а ее данные — информационной базой для осуществления следующих процедур. Анализ наличия и состояния основных средств рекомендуется проводить на основании уточненных в процессе инвентаризации данных. По результатам инвентаризации аудитор группирует основные средства на собственные, арендованные и находящиеся на ответственном хранении. При инвентаризации зданий, сооружений и другой недвижимости аудитор проверяет наличие документов, подтверждающих право собственности, зарегистрированное в установленном порядке.

По результатам проверки операций с основными средствами аудитор может составить следующую таблицу (таблица 27).

 

Содержание процедуры

Используемые документы

Выводы аудитора

показателям в Главной книге, регистрам синтетического и аналитического учета

№ 5, приложение к балансу, формы ОС - №№ 6, 7, 8

 

Проверка правильности определения первоначальной стоимости основных средств

Акты приемки-передачи, накладные

 

Проверка источников поступления основных средств

Акты приемки-передачи, накладные

 

Проверка правильности оформления приобретенных основных средств

Акты приемки-поступления, акты оприходования основных средств

 

Проверка правильности выделения НДС при приобретении основных средств

Нормативные документы, счета-фактуры, данные по счетам 19 и 68

 

Проверка правильности оформления документов при различных вариантах поступления основных средств

Нормативные документы, акты, учредительный договор

 

Проверка правильности использования типовых форм по учету основных средств

Учетная политика, нормативные документы, формы основных средств

№№ 6, 7, 8

 

Проверка правильности начисления амортизации по основным средствам

Разработочные таблицы «Расчет амортизационных отчислений»

 

Проверка соответствия используемых методов начисления амортизации требованиям бухгалтерского учета

Нормативные документы, учетная политика

 

Проверка правильности отнесения объектов основных средств к соответствующим категориям

Нормативные документы, справочная документация

 

 

Содержание процедуры

Используемые документы

Выводы аудитора

Проверка правильности оформления операций по выбытию основных средств

Акты на списание основных средств (форма основных средств № 3)

 

Проверка правильности уплаты налогов по реализованным основным средствам

Журналы учета хозяйственных операций, акты на списание основных средств, расчеты

 

Проверка правильности закрепления объектов основных средств за материально ответственными лицами

Справочная документация, данные устных опросов, договоры материальной ответственности

 

Проверка правильности отражения в учете и отчетности операций по арендованным основным средствам

Данные по счетам 01, 03, 08, 19, 76, 001; журнал хозяйственных операций

 

Проверка правильности проведения переоценки основных средств и результатов ее оформления

Расчеты по переоценке основных средств, журнал регистрации хозяйственных операций

 

Проверка правильности ведения учета основных средств в условиях автоматизированной формы учета

Учетная политика, руководство по работе с программами бухгалтерского учета

 

тождества синтетического и аналитического учета по основным средствам.

Сверка тождественности синтетического и аналитического учета представлена на схеме.

Проведя необходимые процедуры проверки основных средств, аудитор должен убедиться в том, что вся необходимая существенная информация раскрыта в финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Проверка раскрытия существенной информации об основных средствах осуществляется аудитором путем изучения и анализа такой информации и ее сопоставления с полученными в ходе аудита доказательствами.

Все операции по движению основных средств классифицируются на типичные и нетипичные. В зависимости от такой классификации методы проверки носят сплошной или выборочный характер.

При проверке операций по приобретению, продаже и ликвидации основных средств значительная часть этих операций должна быть проверена от общего к частному, т. е. от показателя в отчетности к первичному документу, а другая часть — от первичных документов к данным бухгалтерского учета. Путем сопоставления остатков, оборотов по счетам синтетического учета, субсчетам, аналитическим счетам достигается подтверждение

 

16.5.   Типичные ошибки и нарушения в учете основных средств

Ошибки, обнаруживаемые в процессе аудита основных средств, оказывают влияние на достоверность финансовых результатов и бухгалтерской отчетности. На основе полученных в ходе исследований доказательств аудитор должен проанализировать все отклонения и замечания, собранные за время проверки, с целью выявления всех нарушений и несоответствий в методологии учета основных средств нормативным актам.

Все нарушения должны быть систематизированы таким образом, чтобы определить их существенное влияние на достоверность аудируемого показателя, так как обнаруженные несоответствия оказывают воздействие на принятие аудитором решения относительно достоверности раздела «Внеоборотные активы» в бухгалтерской отчетности (форма № 1 «Баланс»).

Типичными ошибками, выявляемыми при оценке сохранности и проверке наличия основных средств, являются:

неотражение на забалансовых счетах стоимости арендованного имущества, что приводит к недостоверному формированию информации (Справки о наличии ценностей, учитываемых на забалансовых счетах);

оприходование основных средств, по которым необходимо подтверждение права собственности, без наличия свидетельства о регистрации права собственности;

несвоевременное оприходование объектов основных средств;

несоблюдение момента перехода права собственности от продавца к покупателю, что приводит к недостоверному отражению основных средств на балансовых и забалансовых счетах;

отсутствие документов, характеризующих техническое состояние основных средств;

неправильное исчисление первоначальной стоимости поступивших объектов основных средств;

завышение (занижение) суммы амортизационных отчислений, что приводит к искажению налогооблагаемой прибыли;

начисление износа по полностью самортизированным объектам;

некорректная корреспонденция счетов при отражении операций по выбытию основных средств (списании, реализации по цене ниже остаточной стоимости и др.);

неоприходование материальных ресурсов, остающихся при ликвидации объектов основных средств;

неправильное исчисление налогооблагаемой прибыли при реализации объектов основных средств;

искажение финансового результата хозяйственной деятельности и продление срока полезного использования амортизируемого объекта;

необоснованное списание недостачи основных средств на расходы организации.

 

16.6.  Обобщение результатов проверки. Рабочие документы аудитора

Аудитор анализирует обнаруженные ошибки и нарушения. Существенность ошибок оценивается количественно и качественно. Для количественной оценки аудитор сравнивает обнаруженные ошибки с уровнем существенности, установленным на стадии планирования. При качественной оценке аудитор руководствуется собственным практическим опытом и знаниями.

На заключительном этапе проверки осуществляется количественная оценка влияния выявленных нарушений на показатели бухгалтерской отчетности, которая оформляется в соответствующем рабочем документе.

Результаты проверки операций по учету основных средств обобщаются в отчете аудитора и включаются в соответствующий раздел отчета по результатам аудиторской проверки.

Обобщение результатов проверки может быть представлено в следующем виде (см. таблицу 24 в параграфе 15.5.).

Вопросы и задания для самопроверки

Назовите основные нормативные документы, используемые при проверке основных средств.

Перечислите методы, которые используются при проверке основных средств.

Что  включает в себя планирование  проверки основных средств?

Перечислите  процедуры аудиторской проверки основных средств.

Назовите документы, которые являются источниками информации при проверке основных средств.

Перечислите основные этапы проверки основных средств.

Перечислите основные нарушения, которые должны быть включены в рабочий отчет аудитора.

Назовите основные рабочие документы, формируемые при проверке основных средств.

Перечислите типичные ошибки, выявляемые при проверке основных средств.

10.  Назовите документы, используемые при аудите поступления и выбытия основных средств.

 

Страница: | 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 | 9 | 10 | 11 | 12 | 13 | 14 | 15 | 16 | 17 | 18 | 19 | 20 | 21 | 22 | 23 | 24 | 25 | 26 | 27 | 28 | 29 | 30 | 31 | 32 | 33 | 34 | 35 | 36 | 37 | 38 | 39 | 40 | 41 | 42 | 43 | 44 | 45 | 46 | 47 | 48 | 49 | 50 | 51 | 52 | 53 | 54 | 55 | 56 | 57 | 58 | 59 | 60 | 61 | 62 | 63 | 64 | 65 | 66 | 67 | 68 | 69 | 70 | 71 | 72 | 73 | 74 | 75 | 76 | 77 | 78 | 79 | 80 | 81 | 82 | 83 | 84 | 85 | 86 | 87 | 88 | 89 | 90 | 91 | 92 | 93 | 94 | 95 | 96 | 97 | 98 | 99 | 100 | 101 | 102 | 103 | 104 | 105 | 106 | 107 | 108 | 109 | 110 | 111 | 112 | 113 | 114 | 115 | 116 | 117 | 118 | 119 | 120 | 121 | 122 | 123 | 124 | 125 | 126 | 127 | 128 | 129 | 130 | 131 | 132 | 133 | 134 | 135 | 136 | 137 | 138 | 139 | 140 | 141 | 142 |