Имя материала: Как перевести российскую отчетность в международный стандарт

Автор: Ольга Ивановна Соснаускене

2.3.2. резервы

Финансово-хозяйственной деятельности организации присуща высокая степень рисков, и если организация не создает резерва по та- ким рискам заранее, ее финансовое положение может оказаться под угрозой. Во избежание  этого организации  создают различные  виды резервов:

• на покрытие рисков;

• на обязательные расходы.

Сущность создания этих резервов заключается в резервировании некоторой суммы для покрытия возможных обязательств, если сумму или дату покрытия таких обязательств невозможно с достаточной степенью точности предсказать. Независимо от их характера  они рассматриваются как расходы, а не способы распределения прибыли, остающейся в распоряжении  организации.

Образование резервов на покрытие рисков связано с судебными разбирательствами, выданными гарантиями,  неблагоприятными кур- совыми разницами и непредвиденными расходами.

В международной  практике  для составления  финансовой отчет- ности в отдельную составляющую собственного капитала выделены резервы, которые обычно классифицируются по четырем основным характеристикам:

1) резервы капитала, включая фонд переоценки стоимости, и ре-

зервы поступления доходов в будущем (различные дотации и безвоз- мездные поступления активов);

2) нормативные резервы (установленные законодательством) и ненормативные резервы  (решение об образовании  которых  прини- мается самой организацией);

3) распределяемые и нераспределяемые резервы: первые могут

распределяться между акционерами (иногда они создаются только для этих целей); вторые не подлежат распределению вплоть до лик- видации организации;

4) целевые и общие резервы: первые предусматривают их исполь- зование  на строго установленные  цели, вторые  не имеют выражен- ной целевой установки.

Резервы на обязательные расходы создаются для использования

налоговых льгот, предоставленных  налоговым законодательством от- дельных стран.

В российской системе учета применяется более строгий подход к созданию резервов. Согласно РПБУ и бухгалтерской отчетности в РФ и другим нормативным документам число резервов, которые могут создавать организации, ограничено, к ним относятся:

• уставные резервы;

• резервы предстоящих расходов;

• оценочные резервы.

К уставным резервам относятся резервы, предусмотренные  зако- нодательством  Российской Федерации и соответствующими учреди- тельными документами, в частности, уставом юридического лица.

Резервы предстоящих  расходов формируются для равномерного

включения резервированных средств в затраты на производство и расходы на продажу.

К оценочным резервам, создаваемым  для уточнения  и реальной

оценки балансовых активов организации, относятся резервы по со- мнительным долгам, под обесценение финансовых вложений, под снижение  стоимости  материальных  ценностей.  Однако употребле- ние понятия «резерв» в этом случае не совсем корректно. Резерву в ак- тиве баланса противостоят  реальные ценности, а регулятиву (любой оценочный резерв) ничего не противостоит, это контрактивная ста- тья, уменьшающая оценку регулируемого  показателя.

Оценочные резервы – прерогатива российского законодательст-

ва, примером  может служить резерв под снижение стоимости  мате- риальных ценностей. В свою очередь МСФО 2 «Запасы» говорит о том, что в финансовой отчетности запасы должны оцениваться по наименьшей из двух величин: себестоимости  или возможной чистой цены продаж, и о каком-либо резерве речи не идет. Вместо него МСФО употребляют  термин  «обесценение»,  который  соответствует характеру рассматриваемой категории.

Международные стандарты связывают резервы с условными фак- тами хозяйственной жизни. Резервы-обязательства могут быть раз- личными и не всегда юридически оформленными  на отчетную дату (МСФО 37  «Резервы,  условные  обязательства  и условные  активы»). Они начисляются в корреспонденции со счетами учета затрат, соот- ветствующими экономическому смыслу, с отражением в отчете о прибылях и убытках, а по счетам обязательств по начисленным ре- зервам – в бухгалтерском балансе.

Резервы и условные события оказывают существенное влияние на финансовые  результаты  организации.  Согласно МСФО 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы» организация  должна рас- крывать информацию об условных обязательствах,  если вероятность оттока ресурсов, заключающих в себе экономические выгоды, не счи- тается отдаленной, а также должна раскрывать информацию об услов- ных активах в случае вероятности  притока экономических выгод.

МСФО 37 разделяет понятия «резервы», «условные обязательства»

и «другие обязательства» следующим образом:

1) резерв представляет собой обязательство с неопределенными сроком и суммой;

2) обязательство выступает текущим обязательством компании, возникающим из прошлых событий, погашение которого ожидается в результате выбытия из компании ресурсов, заключающих экономи- ческие выгоды;

3) условное обязательство  представляет  собой возможное обяза- тельство, еще не подтвержденное текущим обязательством, которое может привести к выбытию ресурсов компании, заключающих эко- номические выгоды;

4) текущее обязательство, которое не признается потому, что нет

вероятности того, что выбытие ресурсов, заключающих экономичес- кие выгоды, потребуется для погашения обязательства или сумма обя- зательства не может быть оценена с достаточной надежностью.

Все резервы по существу следует считать условными, поскольку в их сроке или сумме нет определенности. Однако в рамках данного стандарта  термин «условный» применяется  к обязательствам и акти- вам, которые не признаны в связи с тем, что их существование будет подтверждено в результате будущих неопределенных событий, кон- тролируемых организацией, они не отвечают критерию признания.

Резерв должен признаваться только в случае, если организация

имеет текущее обязательство (правовое или традиционное) в резуль- тате прошлого события или есть вероятность, что для погашения обя- зательства потребуется выбытие ресурсов, заключающих в себе эко- номические выгоды, и может быть сделана надежная оценка суммы обязательства.

Правовое обязательство обычно возникает в результате договора или действия законодательства.

Традиционное обязательство возникает только при одновремен-

ном наличии двух условий:

1) организация показала другим сторонам своей практикой, за- служивающей доверия в прошлом, открытой политикой или доста- точно конкретными  текущими заявлениями,  что она примет на себя определенные обязательства;

2) в результате организация создала обоснованные ожидания других сторон, что она выполнит эти обязательства.

Сумма, признанная в качестве резерва, должна представлять со-

бой наилучшую оценку затрат, необходимых для погашения текуще- го обязательства на отчетную дату. При этом используются как про- фессиональное мнение руководства, так и результаты привлеченных экспертов и анализ событий после отчетной даты. Технические мето- ды оценки величины резерва включают в себя следующее:

1) в случае диапазона возможных результатов следует применить метод «ожидаемой стоимости»;

2) в случае единого обязательства нужно выбрать наиболее веро-

ятный результат;

3) не следует дублировать корректировки на риск и неопреде- ленность;

4) в случае, если временной фактор оказывает существенное вли- яние, можно применить дисконтированную  стоимость;

5) не следует учитывать  прибыль от ожидаемого  выбытия акти- вов, даже если это выбытие тесно связано с резервом;

6) сумма резерва оценивается  до расчета налога на прибыль. Со- ответствующие корректировки делаются в общем порядке в рамках расчета отложенного налога на прибыль.

Если ожидается, что некоторые или все затраты, необходимые для

погашения обязательства, будут возмещены другой стороной (напри- мер, за счет удовлетворения страхового иска, компенсаций или гаран- тий поставщиков), возмещения учитываются следующим образом:

1) возмещение признается только тогда, когда действительно опре-

делено, что оно будет получено компанией, погашающей обязательство;

2) сумма, признанная  в отношении возмещения, не должна пре- вышать суммы резерва;

3) возмещение должно учитываться в качестве отдельного актива;

4) в отчете о прибылях и убытках расход, относящийся к резер- ву, можно представить за вычетом суммы, признанной в отношении возмещения.

Часть капитала (capital) организации, отличная от той его час-

ти, какую представляет собой акционерный  капитал, именуется ре- зервным фондом. Источником резерва является нераспределенная

прибыль или эмиссия  акционерного  капитала по стоимости  выше номинала. Резервный фонд отличается от резерва (provision) тем, что во втором случае предполагается определенное уменьшение стоимости актива или известного обязательства, тогда как первый представляет собой еще не распределенный доход, а в некоторых случаях  – и вовсе не распределяемый доход (например,  счет пре- мии на акции или резерв  погашения капитала).  Руководство орга- низации имеет право направлять часть этих фондов на определен- ные цели (например, амортизационный резерв (reserve for obso- lescence)).   Вместе  с  тем  резервные  фонды нельзя  рассматривать как специфические денежные средства, отложенные на определен- ные цели: ведь они представлены общими чистыми активами орга- низации. Резервные фонды подразделяются на нераспределенную прибыль (retained  earnings)  –  фонды, формируемые из  дохода, часть которого распределяется между акционерами  путем выплаты им дивидендов, и на капитальные резервы (capital reserves). Послед- ние в силу различных  причин не подлежат распределению  в каче- стве дивидендов, хотя и могут быть превращены в постоянный  ак- ционерный капитал путем бонусной эмиссии.

 

Средства, которые держатся в качестве резерва, но которые не от- ражаются в счетах, именуются скрытым резервом. Их также называют забалансовые резервы или секретные резервы (off-balance sheet reserves or secret reserves). Они появляются в случаях, когда актив умы- шленно скрывается  или когда цена его занижается. Подобные сокры- тые резервы разрешается иметь некоторым банковским учреждени- ям, но запрещается – компаниям с ограниченной ответственностью, поскольку они занижают прибыли, а значит – суммы, подлежащие на- логообложению в соответствии с налогом на корпорации. Например, стоимость земли компании и ее зданий может быть показана в балан- се как цена приобретения или первоначальная цена, в то время как текущая рыночная цена этих активов может быть значительно выше. Таким образом, если активы переоцениваются  для того, чтобы соот- ветствовать текущей рыночной стоимости, разница должна быть официально зарегистрирована в балансе компании как добавление к капитальному резервному фонду.

Затраты на создание страховых  фондов (резервов) включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) в пределах норм, установлен- ных федеральным законодательством, и предназначаются для финан- сирования расходов по предупреждению и ликвидации аварий, пожа- ров, стихийных бедствий, экологических катастроф и других чрезвы- чайных  ситуаций,  а также  для страхования имущества  предприятий (организаций), жизни работников и гражданской  ответственности  за причинение вреда имущественным  интересам третьих лиц.

К затратам  на создание страховых  фондов, которые включаются в себестоимость  продукции (работ, услуг), относятся:

• страхование средств транспорта (водного, воздушного, назем-

ного);

• страхование имущества;

• страхование гражданской ответственности организаций – ис- точников повышенной опасности;

• страхование гражданской  ответственности  перевозчиков;

• страхование профессиональной ответственности;

• страхование от несчастных  случаев и болезней;

• добровольное медицинское страхование.

Размер отчислений на формирование страховых фондов, вклю- чаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), не может превы- шать 1\% объема реализуемой продукции (работ, услуг).

Дебиторская задолженность организации, которая не погашена в сроки, установленные  договором, и не обеспечена  соответствующи- ми гарантиями,  при составлении бухгалтерского баланса отражается на отчетную дату за минусом резерва по сомнительным долгам.

Резервы по сомнительным долгам определяются отдельно по

каждому сомнительному  долгу в зависимости  от финансового состо- яния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погаше- ния долга полностью или частично и образуются за счет финансовых результатов (операционные расходы) коммерческой организации.

При списании невостребованного сомнительного долга его сум-

ма относится в уменьшение соответствующего резерва по сомнитель- ным долгам.

Неиспользованные суммы резервов по сомнительным  долгам от- носятся на финансовые результаты (операционные доходы) коммер-

ческой организации. Предприятие может создать резерв в ожидании возмещения убытков, жалобы на которые уже поданы, но еще не рас- смотрены. Резервы нужны для того, чтобы не допустить преувеличе- ния прибылей, и для того, чтобы убедиться, что все расходы предпри- ятия, даже те, которые еще не возникли, но в скором времени возник- нут, будут оплачены.

Резервы поступлений появляются, когда прибыль после налого- обложения остается в бизнесе для финансирования приобретения дополнительных активов, а не выплачивается  в форме дивидендов.

Капитальный резервный  фонд появляется в том случае, когда та- кие активы организации, как здания, переоцениваются, чтобы отра- зить их повысившуюся в результате инфляции рыночную стоимость. Резервный фонд служит для увеличения задействованного акционер- ного капитала компании.

Если организация  пожелает капитализировать  резервные фонды, она может сделать это путем создания дополнительных акций, стои- мость которых  соответствует  резервам  компании. Организация  мо- жет произвести бонусный выпуск и распределить его среди акционе- ров  пропорционально  количеству  существующих  акций.  В США в данном случае используется термин «выплата дивидендов ценными бумагами».

Часть чистой прибыли, которую компания возвращает в произ-

водство, а не распределяет между акционерами, уходит в долю. Доля удержаний выражает  чистую прибыль после выплаты налогов и про- центов по ссудам минус дивиденды, выплачиваемые  как процент от чистой прибыли. Например, если компания реинвестирует три чет- верти своей прибыли и выплачивает лишь одну четвертую в виде ди- видендов, тогда ее доля удержаний составляет 75\%.

Бухгалтерский резервный фонд, создаваемый для восстановления стоимости основного капитала, которая растет и превышает цену приобретения, называют ревальвационным резервным фондом. Амортизационные отчисления разбрасывают первоначальную стои- мость основного капитала по количеству лет в предполагаемом  сро- ке использования, что предотвращает ошибки при калькуляции чис- той прибыли, так как стоимость актива также должна вычитаться из прибыли для получения чистой прибыли. Таким образом, исключает-

ся распределение задействованного долгосрочного капитала компа- нии в виде дивидендов. Однако, если восстановительная стоимость основного капитала превосходит его первоначальную стоимость, ос- торожная компания может придержать дополнительные прибыли, вместо того чтобы распределить их между акционерами, поскольку придется выплачивать дополнительную сумму.

В соответствии с законодательством России предприятие создает за счет прибыли резервные фонды для покрытия непредвиденных потерь и убытков. Остатки неиспользованных средств  этого  фонда переходят на следующий год.

В целях равномерного включения предстоящих расходов в из-

держки производства или обращения отчетного периода предприя- тие может создавать резервы: на предстоящую оплату отпусков работ- никам; на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет; расхо- дов на ремонт основных средств; производственных затрат по подго- товительным  работам  в сезонных  отраслях  промышленности; пред- стоящих затрат по ремонту предметов проката; на выплату вознаг- раждений по итогам работы за год и другие цели, предусмотренные отраслевыми особенностями  состава затрат, включаемых в себестои- мость продукции (работ, услуг), утвержденными министерствами и ведомствами России по согласованию с Министерством экономики России и Министерством финансов России.

Резервы необходимо пересматривать на каждую отчетную дату и

корректировать для отражения текущей оценки. Резерв следует ис- пользовать только для тех затрат, в отношении которых он первона- чально создавался.

В международном стандарте МСФО 37 также говорится о приме-

нении принципов признания и оценки в трех конкретных  случаях – будущих операционных убытков, обременительных  контрактов и ре- структуризации:

1)  резервы не следует признавать для будущих операционных

убытков. Предположение о будущих операционных убытках указыва- ет на возможное обесценение  определенных  активов. В данном слу- чае более уместно применение МСФО 36 «Обесценение активов»;

2) текущее обязательство  по обременительному контракту долж- но признаваться и оцениваться в качестве резерва. Обременительным

считается контракт, в котором неизбежные затраты на выполнение обязательств превышают ожидаемые экономические выгоды;

3) реструктуризация представляет собой программу, разрабо-

танную и контролируемую руководством, которая существенно из- меняет либо масштаб деятельности, либо способ осуществления та- кой деятельности. Резерв на затраты при реструктуризации при- знается только при соблюдении общих критериев признания для резервов.

Вопросы,  связанные   с  различиями  в  системах  бухгалтерского учета, могут быть преодолены организациями при использовании тех положений учетной политики, которые согласуются одновременно с российской системой и системой учета, соответствующей междуна- родным стандартам. Организация должна самостоятельно опреде- лить преимущества и недостатки, связанные с использованием поло- жений учетной политики, в зависимости от конкретных  условий, с которыми она сталкивается.

Таким образом, создаваемые  в учете и раскрываемые в финансо- вой отчетности резервы существенно уточняют ее показатели, повы- шают информационно-аналитическую ценность, позволяют пользо- вателям принимать обоснованные экономические решения.

 

Страница: | 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 | 9 | 10 | 11 | 12 | 13 | 14 | 15 |