Имя материала: Как перевести российскую отчетность в международный стандарт

Автор: Ольга Ивановна Соснаускене

2.3.5. налог на прибыль

Организации, которые хотят привлечь иностранных  инвесторов, приводят свою отчетность в соответствие с МСФО. В международной практике используют МСФО 12 «Налоги на прибыль»  (IAS 12 «Income Taxes», МСФО 12), а в России – ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» (ПБУ 18). Минфин России разработал ПБУ 18 на основе предыдущей версии МСФО 12, и если современный  МСФО 12 осно- ван на балансовом подходе, то в ПБУ 18 все еще описан метод обяза- тельств. Тем не менее результаты расчетов отложенных налогов обо- ими способами должны быть одинаковыми.

Связывать разные отчеты должны стандарты МСФО 12 и ПБУ 18, и основная задача – сопоставить налогооблагаемую прибыль органи- зации с бухгалтерской (финансовой). В стандартах изложены прави- ла расчета временных и постоянных разниц между бухгалтерским и налоговым учетом, еще их называют отложенными налоговыми акти- вами  и обязательствами.  Они появляются  в МСФО при сравнении двух балансов – финансового и налогового. В первый включают акти- вы, обязательства  и капитал в оценках согласно МСФО. В налоговый баланс входят те же показатели, но в размере, который соответствует налоговому законодательству.

Согласно МСФО 12, чтобы отразить в отчетности отложенные

обязательства, необходимо последовательно завершить пять этапов:

1) определить балансовую стоимость всех активов и обязательств;

2) рассчитать их налоговую базу;

3) определить  временную  разницу  путем вычитания  из налого- вой базы балансовой стоимости актива или обязательства;

4) рассчитать  отложенный налоговый актив (если на этапе 3 по- лучилось отрицательное число) или отложенное налоговое обяза- тельство (если цифра положительная). Для этого временную разницу необходимо умножить на ставку налога;

5) вычислить отложенный налог, который:

• войдет в состав собственного капитала;

• будет внесен в Отчет о прибылях и убытках.

Раздел II ПБУ 18 выделяет два вида разницы: постоянные  и вре- менные. В МСФО 12 отсутствуют оба термина. МСФО дают определе- ние лишь временной разнице, это разница между балансовой стои- мостью актива или обязательства и их налоговой базой.

Вычитаемую и облагаемую временную разницу в МСФО называ- ют их возмещаемой  – (кредитовый  остаток  временной  разницы)  и налогооблагаемой (дебетовый остаток временной разницы).

Если разница постоянна, ее налоговую базу принимают искусст-

венно равной бухгалтерской, при этом по балансовому методу разни- цы не возникают. Следовательно, никаких отложенных налогов у ор- ганизации не появится.

В отчетности,  составленной  по МСФО, отражается  отложенное налоговое обязательство (если предполагается, что налоговая база

возрастет)  и отложенный налоговый актив (если предполагается,  что налоговая база уменьшится).

Стоит обратить внимание на ставку, которая используется для оп-

ределения  отложенных  налогов. МСФО рекомендуют применять ставку, которая предположительно будет существовать в момент реа- лизации актива или урегулирования  обязательства, или ставку, дейст- вующую на отчетную дату. В российских  условиях  практически  не- возможно предвидеть, останется ли ставка налога на прежнем уровне или изменится после очередной налоговой реформы. Поэтому точно определить сумму отложенных налогов будет достаточно трудно.

Между учитываемыми в бухгалтерском учете доходами (расхо-

дами) и учитываемыми доходами (расходами) при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль (т.е. в налоговом уче- те) могут иметь место отличия – разницы. Если эти разницы про- анализировать по характеру, времени появления и действия их в отчетный  период на бухгалтерскую  и налогооблагаемую  прибыль, то получается, что эти разницы можно разделить на постоянные и временные.

Постоянные  разницы  в общем виде – это доходы или расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода и исключаемые из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов.

Постоянные разницы возникают в результате непризнания пол-

ностью или частично отдельных доходов и расходов для целей обло- жения налогом на прибыль, тогда как в бухгалтерском  учете они при- знаются полностью (или наоборот).

То есть часть расходов или доходов, которые формируют либо

только бухгалтерскую  прибыль, либо только налогооблагаемую  при- быль по конкретной  операции, – это всегда постоянные разницы.

Важным моментом, отличающим постоянные разницы от вре- менных, является то, что постоянные разницы – это различия в вели- чинах доходов или расходов по БУ и НУ, приходящиеся не только на данный отчетный период, но и на всю конкретную операцию (вид до- хода или расхода) в целом.

Постоянные разницы приводят к образованию постоянного  нало- гового обязательства  (ПНО) или постоянного налогового актива (ПНА).

Постоянные разницы образуются:

1. При исчислении доходов:

– если доходы по бухгалтерскому учету (БУ) больше доходов по налоговому учету (НУ), тогда прибыль по налоговому учету (НУ) бу- дет меньше прибыли по бухгалтерскому учету (БУ). В результате по- лучается отрицательная  постоянная  разница  (ОПР). Умноженная на ставку налога она дает постоянный налоговый актив (ПНА);

– если доходы по бухгалтерскому учету меньше доходов по нало- говому учету, тогда прибыль по НУ больше прибыли БУ. И, соответст- венно, образуется  положительная  постоянная  разница (ППР). Умно- женная на ставку налога она дает постоянное налоговое обязательст- во (ПНО).

2. При исчислении расходов:

– если расходы по бухгалтерскому учету больше расходов по на- логовому учету, тогда прибыль НУ больше прибыли БУ. В результате образуется  положительная  постоянная  разница  (ППР). Умноженная на ставку налога она дает постоянное налоговое обязательство (ПНО);

– если расходы по бухгалтерскому учету меньше расходов по на- логовому учету, тогда прибыль по НУ меньше прибыли по БУ. В ре- зультате образуется отрицательная постоянная разница (ОПР) Умно- женная на ставку налога она дает постоянный налоговый актив (ПНА).

Временные разницы – это доходы и расходы, формирующие бух-

галтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налого- вую базу по налогу на прибыль – в другом или в других отчетных пе- риодах (или наоборот). То есть в НУ расходы (доходы)  списываются (признаются) медленнее (или быстрее), чем в БУ. Они приводят в конкретном отчетном периоде к образованию отложенного налога на прибыль. Под отложенным  налогом на прибыль понимается  сум- ма, которая оказывает  влияние на величину налога на прибыль, под- лежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последую- щих отчетных периодах.

Временные разницы бывают двух видов:

– вычитаемые временные разницы (налогооблагаемая прибыль временно больше бухгалтерской);

– налогооблагаемые временные разницы (налогооблагаемая при- быль временно меньше бухгалтерской).

Вычитаемые  временные  разницы  при формировании  налогооб- лагаемой прибыли (убытка)  приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен уменьшить сумму налога на при- быль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Вычитаемые  временные  разницы  образуются  в случаях  призна- ния, например, расходов, формирующих бухгалтерскую прибыль (убыток)  в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль – в последующих отчетных периодах.

Под отложенным  налоговым активом понимается  та часть отло- женного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за от- четным или в последующих отчетных периодах.

Организация признает отложенные налоговые активы в том от-

четном периоде, когда возникают вычитаемые  временные разницы.

Отложенные налоговые активы равняются величине, определяе- мой как произведение вычитаемой временной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль.

Отложенные налоговые активы отражаются в бухгалтерском  уче- те на отдельном синтетическом счете 09 (Дебет 09 Кредит 68), а в аналитическом учете они отражаются по видам активов, в оценке ко- торых возникла вычитаемая временная разница. По мере уменьше- ния и, в конечном итоге, полного погашения вычитаемой временной разницы  будут уменьшаться  и, в конечном  итоге, также  полностью погашаться отложенные налоговые активы. Суммы, на которые уменьшаются в текущем отчетном периоде отложенные налоговые активы, отражаются в бухгалтерском учете по кредиту того же счета 09 (Дебет 68 Кредит 09).

Если в текущем отчетном периоде отсутствует  налогооблагаемая прибыль, но существует вероятность того, что налогооблагаемая при- быль возникнет в последующих отчетных периодах, то суммы отло- женного налогового актива останутся без изменения до отчетного периода, в котором возникнет налогооблагаемая прибыль.

При выбытии объекта актива, по которому был начислен отло-

женный налоговый актив, последний списывается  на счет учета при- былей и убытков в сумме, на которую в результате выбытия не будет

уменьшена налогооблагаемая прибыль как отчетного периода, так и последующих отчетных периодов.

Налогооблагаемые временные  разницы  при  формировании

налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию от- ложенного налога на прибыль, который должен увеличить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным, или в последующих отчетных периодах. То есть в нало- говом  учете расходы  списываются  быстрее  или доходы  начисля- ются медленнее.

Под отложенным налоговым обязательством понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к увеличе- нию налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Отложенные налоговые обязательства признаются в том отчетном

периоде, когда возникают налогооблагаемые временные разницы.

Отложенные налоговые обязательства равняются величине, опре- деляемой  как произведение  налогооблагаемой временной  разницы, возникшей в отчетном периоде, и ставки налога на прибыль, установ- ленной законодательством о налогах и сборах и действующей на от- четную дату.

В бухгалтерском учете отложенные налоговые обязательства от-

ражаются на отдельном синтетическом счете 77 по учету отложен- ных налоговых обязательств (по кредиту счета 77 учета отложенных налоговых обязательств в корреспонденции  с дебетом счета 68 учета расчетов по налогам и сборам). При этом в аналитическом  учете от- ложенные налоговые обязательства учитываются дифференцировано по видам активов и обязательств, в оценке которых возникла налого- облагаемая временная  разница.

По мере уменьшения и, в конечном итоге, полного погашения на- логооблагаемой  временной  разницы  будут уменьшаться  и, в конеч- ном итоге, также полностью погашаться отложенные налоговые обя- зательства. Суммы, на которые уменьшаются или полностью погаша- ются в отчетном периоде отложенные налоговые обязательства, отра- жаются в бухгалтерском учете по дебету счета 77 учета отложенных налоговых обязательств в корреспонденции  с кредитом счета 68 уче- та расчетов по налогам и сборам.

Отложенное налоговое обязательство при выбытии объекта акти- ва или вида обязательства, по которому оно было начислено, списы- вается на счета учета прибылей и убытков в сумме, на которую по за- конодательству Российской Федерации о налогах и сборах не будет увеличена налогооблагаемая прибыль как отчетного, так и последую- щих отчетных периодов.

Текущий налог на прибыль (строка  150)  «Отчета о прибылях  и убытках» (форма n 2), значение этой строки должно совпадать с сум- мой налога на прибыль, начисленной к уплате в бюджет за отчетный период. В Отчете эту сумму  записывают  в круглых  скобках.  Малые предприятия, которые не применяют ПБУ 18/02, могут переписать в строку 150 ту сумму налога, которая указана в декларации. Если же фирма ведет расчеты по налогу в соответствии с требованиями ПБУ

18/02, то при заполнении строки 150 можно воспользоваться такой

формулой:

 

УРНП + ПНО – ПНА+ ОНА – ОНО = ТРНП, где

 

УРНП – условный расход (доход)  по налогу на прибыль; ПНО – постоянное налоговое обязательство;

ПНА – постоянный налоговый актив;

ОНА – отложенный налоговый актив;

ОНО – отложенное налоговое обязательство;

ТРНП – текущий расход (доход) по налогу на прибыль. Напомним, что условный расход (доход)  – это произведение  бух-

галтерской прибыли или убытка (величины, отраженной по строке 140

Отчета) и ставки налога на прибыль.

В ПБУ 18/02 отсутствует понятие «постоянный налоговый актив». Однако, по сути, превышение налога на прибыль, рассчитанного по данным бухгалтерского учета, над суммой, которая указана в деклара- ции, является именно налоговым активом. Это подтверждает и сама форма Отчета, где справочно указываются не только постоянные на- логовые обязательства, но и активы.

Принцип консерватизма  требует, чтобы организация  не завыша- ла свои активы и доходы, и не занижала расходы и обязательства. Ес- ли организация  не уверена, сумеет  ли она в будущем возместить  из

бюджета отложенный налоговый актив, то в этом случае она не долж- на отражать его как актив. Эту сумму нужно сразу отнести к расходам текущего периода в Отчете о прибылях и убытках. Другой вариант – учесть такой отложенный налоговый актив в меньшем размере.

В ПБУ и в принципах МСФО заложена концепция осмотритель-

ности, согласно которой активы и доходы в финансовой отчетности не должны быть завышены, а обязательства  и расходы  нельзя зани- жать. С точки зрения налога на прибыль эту концепцию можно при- менить  при  учете  отложенного  налогового  актива.  Так, его  сумму нужно отразить в отчетности только в случае, если существует реаль- ная возможность использовать налоговый кредит или убыток. Отло- женные налоговые обязательства, исходя из принципа консерватиз- ма, отражаются в отчетности по МСФО всегда.

 

Пример

За несколько предшествующих лет убытки организации со- ставили 50 000 долларов. По правилам налогового законода- тельства страны, где работает организация, прибыль можно уменьшать на убытки в течение последующих семи лет.

Если существует вероятность,  что за семь лет организация получит достаточно прибыли, чтобы использовать эти убытки, он может учесть отложенный налоговый актив.

Если в последующие семь лет организация сможет зарабо- тать 25 000 долларов прибыли, тогда в соответствии с концеп- цией консерватизма она сможет отразить отложенный налого- вый актив в сумме 25 000 долларов.

 

Из сводной финансовой отчетности  необходимо  исключать не- реализованную прибыль и убытки по операциям внутри группы орга- низаций. В соответствии с МСФО группа компаний – это материн- ская организация и все ее дочерние организации. Отчетность (консо- лидированную) сдает группа компаний как за одну организацию.

В результате  исключения  прибыли могут  появиться  временные разницы. Обычно налоги платит каждая отдельная организация, ко- торая входит в группу. В этом случае налоговая база актива, который

организация приобрела у другой компании группы, будет равна упла- ченной за него цене. Плюс к этому, компания-продавец должна будет заплатить налог на прибыль от продажи данного актива, невзирая на то, что он остался в распоряжении группы. То есть в данном случае имеет место двойное налогообложение, а в таких ситуациях МСФО 12 требует отразить отложенный налог.

 

Пример

Дочерняя организация продала материнской основное средство за 300 000 долларов. Его первоначальная балансовая стоимость составила  200 000 долларов. Поэтому дочерняя компания получила 100 000 долларов прибыли, с которой ей нужно заплатить налог по ставке 24 \%. Если материнская и до- черняя компании расположены в разных странах, ставки нало- га на прибыль в которых отличаются, например, в финансовой отчетности дочерней компании появится 100 000 долларов прибыли и налоговые расходы в размере 24 000.

Если материнская  организация  не продала ОС на отчетную дату, ей придется отразить это имущество в балансе по стои- мости в 300 000 долларов. При консолидации необходимо ис- ключить нереализованную прибыль. В сводной отчетности ОС будет оценено в 200 000 долларов. При этом общая налоговая база будет равна 300 000, и появится вычитаемая временная разница в размере 100 000 долларов.

Если материнская  компания расположена в одной из стран Западной Европы, где ставка налога на прибыль равна 40 \%, тог- да в результате этой временной разницы возникнет отложенный налоговый актив в сумме 40 000 долларов (100 000 долл. х 40\%). Налоговый результат в консолидированной отчетности будет ра- вен разности между суммами, которые указали материнская (40 000 долларов) и дочерняя (24 000) компании, – 16 000 долла- ров, и двойного налогообложения удалось избежать.

 

Сходство отдельных положений МСФО и ПБУ находят свое от- ражение в правилах по формированию показателей Отчета о при-

былях и убытках. Так, и в МСФО 12, и в ПБУ 18 расходы  по уплате налога (доход от его возмещения) включают в расходы по текуще- му налогу (доход от возмещения текущего налога) и отложенные расходы по налогу (отложенный доход от возмещения налога). От- ражение налогооблагаемых разниц в отчете о прибылях и убытках восстанавливает связь, которая должна существовать между бухгал- терской прибылью и суммой налогов к уплате в бюджет. В Отчете о прибылях и убытках делают дебетовую или кредитовую проводку. Тогда в сумме  с затратами  по налогам  организация  сможет  полу- чить величину, равную произведению бухгалтерской  прибыли и ставки налогообложения.

МСФО предъявляют больше требований к раскрытию информа-

ции по сравнению с ПБУ 18. Так, международные стандарты предпи- сывают дополнительно сообщать о  неиспользованных налоговых убытках  и налоговых  кредитах.  Речь идет о суммах  учтенных  отло- женных налоговых активов, обязательств и отложенном доходе от возмещения налога или расхода по уплате налога, который показан в Отчете о прибылях и убытках.

 

Страница: | 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 | 9 | 10 | 11 | 12 | 13 | 14 | 15 |