Имя материала: Как перевести российскую отчетность в международный стандарт

Автор: Ольга Ивановна Соснаускене

3.5.1. трансформации различных статей отчетности

Трансформация предполагает формирование финансовой отчет- ности  по МСФО посредством  корректировок показателей  (статей) бухгалтерской  отчетности  без осуществления  учетных  записей  вся- кий раз, когда организации требуется такая отчетность. Особенность трансформации заключается в необходимости корректировки пока- зателей отчетности не только в рамках одной формы отчетности, на- пример бухгалтерского баланса, но и в сквозной корректировке всех связанных  показателей  отчетности из других форм отчетности.

Несмотря на существующие трудности, все большее количество

российских организаций, оценивая перспективы подготовки финан- совой отчетности в соответствии  с МСФО, отдают предпочтение па- раллельному ведению учета по российским стандартам бухгалтерско- го учета (РСБУ) и МСФО, поскольку использование метода трансфор- мации отчетности дает наименее точные оценки показателей отчет- ности.  Для  организации   параллельного   бухгалтерского  учета  по

МСФО, как правило, учетные записи и отчетность ведутся двумя бух- галтерскими службами на базе двух рабочих планов синтетических счетов. При этом «международный» план счетов создается путем вве- дения групп счетов по разделам финансовой отчетности. Например, счета, начинающиеся с 1, формируют статьи раздела «Внеоборотные активы», с 2 – раздел «Оборотные активы» и т.д. Недостаток данного подхода  заключается   в  отсутствии   прямой  связи  между  счетами МСФО и российскими  счетами, что ведет к необходимости  отраже- ния каждой хозяйственной операции в двух системах учета и, как следствие, к росту стоимости финансовой информации.

Следующим логическим шагом в развитии данного направления

может стать объединение российского и международного учета на базе единого рабочего плана счетов, где учитываются требования РСБУ и МСФО. Указанное предложение может быть реализовано при условии логического  соотнесения  учетных категорий  МСФО с учет- ными объектами, отражаемыми  на определенных синтетических сче- тах в РСБУ. Например, убыток от обесценения активов в соответствии с МСФО 36 «обесценение активов» может быть «закреплен» за субсче- том 91-2 «Прочие расходы» и т.д. Такой подход позволяет создать це- лостный рабочий план на базе синтетических счетов, используемых в России.

Отличительной чертой предлагаемого способа кодирования сче-

тов бухгалтерского учета является использование модели комбиниро- ванного счета, состоящего из двух модулей. Первый модуль представ- лен разрядами,  необходимыми  для ведения учета по РСБУ, второй – разрядами для учета по МСФО. С учетом сказанного можно предло- жить примерный вариант построения комбинированного счета в сле-

дующем виде:

 

1          2          3          4          5          6          7          8          9          10        11        12        13        14        15        16

 

а) разряды 1–2 – код синтетического счета по РСБУ;

б) разряды 3–4 – код субсчета по РСБУ;

в) разряды 5–8 – код аналитического счета по РСБУ;

г) разряды  9–10 – идентификатор  счета по МСФО исходя из ус- тановления базовой аналогии наименования и режимов российских синтетических счетов и видов учетных объектов в системе МСФО;

д) разряды 11–14 – установление аналитических счетов на осно- ве требований стандартов МСФО;

е) разряды 15–16 – идентификатор строки финансовой отчетно-

сти по МСФО, в которую включается учитываемый объект.

При организации учета с использованием предложенной модели следует иметь в виду возможные варианты численного представления разрядов  счета, принимая во внимание особенности  учета в РСБУ и МСФО. Первый вариант предусматривает синхронность  учетных за- писей в РСБУ и МСФО – все разряды должны иметь численное выра- жение.  Второй  вариант  предполагает  наличие  учетной  записи  по РСБУ и ее отсутствие в МСФО. В таком случае заполняются разряды

1–8, разряды 9–16 имеют нулевое выражение. Третий вариант – от-

сутствие учетной записи в РСБУ и ее наличие в МСФО – предполага- ет заполнение разрядов 1–2 и 9–16. Из сказанного можно понять, что индикация счета по МСФО (разряды  9–10)  и российский синтетиче- ский счет (разряды  1–2)  совпадают в первом и третьем  случаях; во втором случае на месте разрядов 9–10 ставятся нули.

 

 

 

 

 

 
В таблице приведен пример отражения  обесценения  основного средства (бухгалтерская запись: Дебет 91-2, Кредит 02).

 

Номер счета по РСБУ разряды

1-2

 

Дебет 91

Разряды

3-8

 

00 0000

Разряды 9-16

Индификатор счета

по МСФО

 

91

Разряд субсчета по МСФО

(при необхо- димости)

 

2

Группа основных средств (например, оборудова- ние)

4

 

 

00

Строка

«Основные средства» бухгалтер. баланса

по МСФО

02

 

Номер счета по РСБУ разряды

1-2

 

Кредит 02

Разряды

3-8

 

0000000

Разряды 9-16

Индифи- катор счета

по МСФО

 

02

Разряд субсчета по МСФО (при

необ- ходи- мости)

2

Группа основных средств (например, оборудо- вание)

 

4

 

 

00

Строка «Убыток от обесценивания основных средств» расшифровк. основных средств пояснен.

к финансовой отчетности по МСФО

36

 

 

 

 

 
Использование комбинированной модели предполагает  полную увязку всех «российских» и «международных»  бухгалтерских  записей, что не всегда выполнимо на практике. В связи с этим можно предло-

жить некоторое  упрощение указанной  модели параллельного  учета, суть которого заключается в следующем:

1) использование кодов российских  синтетических счетов для организации  ведения учета по МСФО;

2) формирование аналитических кодов в целях бухгалтерского

учета и подготовки финансовой отчетности по МСФО.

Организация будет вести фактически две бухгалтерские базы – по РСБУ и МСФО. Однако логика учетных записей в МСФО будет легко про- слеживаться в силу использования российских синтетических счетов.

Принятие организацией  решения о начале ведения бухгалтерско- го учета по МСФО является отправной  точкой для создания  реестра

«российских»  и «международных»  записей.  Причем данный  реестр может содержать следующие примерные классы записей.

1. Синхронные записи (совершаемые одновременно).

1.1. Записи по МСФО, по сумме и корреспонденции соответству- ющие записям по РСБУ.

Например, перечисление денежных средств, с расчетного счета в кассу организации  отражается  записью: Дебет 50, Кредит 51.

1.2. Записи  по МСФО, по сумме  соответствующие  записям  по

РСБУ, но не соответствующие им по корреспонденции  счетов.

Например, постановка на учет объектов капитального строитель- ства отражается  записями:

 

Дебет 08, Кредит 60 (РСБУ),

Дебет 01, субсчет «Объекты капитального строительства», Кредит 60

– в соответствии  с МСФО 16 «Основные средства» (МСФО).

 

1.3. Записи по МСФО, по корреспонденции  счетов соответствую- щие записям по РСБУ, но не соответствующие им по сумме.

Например, передача материалов в производство отражается записями:

 

Дебет 20, Кредит 10

– по стоимости последних по времени закупок (РСБУ);

Дебет 20, Кредит 10

– по средней себестоимости  в соответствии  с МСФО 2 «Запа сы» (МСФО).

2. Асинхронные записи (совершаемые  в разные моменты времени).

2.1. Постоянные асинхронные записи (записи, произведенные в одной учетной системе, в последующем не повторяются в другой учетной системе).

Если запись в РСБУ есть, а записи в МСФО нет, то, например, при- знание отложенного налогового обязательства отражается  записью:

 

Дебет 68, Кредит 77

– отражение  суммы отложенного  налогового обязательства в соответствии с требованиями  ПБУ 18/02.

 

Если запись в МСФО есть, а записи в РСБУ нет, то, например, при- знание предмета лизинга в учете лизингополучателя (по условиям до- говора лизинга балансодержателем предмета лизинга является ли- зингодатель)  отражается  записью:

 

Дебет 01, Кредит 76

– по первоначальной стоимости предмета лизинга, устанавли ваемой в соответствии  с МСФО 17 «Учет аренды» (МСФО).

 

2.2. Временные асинхронные записи (записи, произведенные в одной учетной системе, в последующем повторяются в другой учет- ной системе).

Например, сумма выручки от продаж продукции с отсрочкой пла- тежа  в  случае,  когда  запись  в  РСБУ формируется  ранее  записи  в МСФО, отражается записями:

 

Дебет 62, Кредит 90-1

– признание всей суммы выручки (РСБУ);

Дебет 62, Кредит 90-1

– признание дисконтированной величины выручки в соответ ствии с МСФО 18 «Выручка» (МСФО);

Дебет 62, Кредит 98

– отражение  отложенного дохода, полученного в результате дисконтирования суммы выручки (МСФО);

Дебет 98, Кредит 90-1

– признание  отложенного  дохода в качестве выручки по мере завершения периода отсрочки платежа (МСФО).

 

Отличие между записями по МСФО и РСБУ в рассмотренном при- мере состоит в том, что в российском учете вся сумма выручки при- знается единовременно, а в МСФО постепенно – сначала дисконтиро- ванная часть выручки, которая впоследствии увеличивается на величи- ну отложенного дохода (в общей сумме – выручка согласно РСБУ).

Например, списание денежных средств с расчетного счета в ком- мерческом  банке в случае, когда запись в МСФО формируется ранее записи в РСБУ, отражается  записями:

 

Дебет 99, Кредит 51

– списание денежных  средств, находящихся  на расчетном сче те организации в коммерческом банке, у которого отозвана ли цензия Банка России (МСФО);

Дебет 99, Кредит 51

– списание денежных  средств, находящихся  на расчетном сче те организации в коммерческом банке, на основании  определе ния суда о завершении конкурсного производства (РСБУ).

 

Сформированный реестр представляет основу для организации ведения параллельного учета с использованием либо комбинирован- ной модели бухгалтерского счета, либо ее упрощенной формы.

В Концепции среднесрочного  развития бухгалтерского учета и от- четности указано  на существование проблемы неоправданно  высоких затрат хозяйствующих субъектов на подготовку консолидированной финансовой отчетности по МСФО путем трансформации бухгалтер- ской отчетности, подготовленной по российским правилам (п.п. «в» п. 1

Концепции). Решение этой проблемы заключается именно в использо- вании комбинированной модели счетов бухгалтерского учета, что в дальнейшем окажет действенную помощь российским организациям, прежде всего финансово-промышленным группам и холдинговым ком- паниям, не только при подготовке к внедрению МСФО в учетную прак- тику, но и при снижении издержек на ведение бухгалтерского учета.

3.5.2. Заполнение трансформационных таблиц

Организация процесса трансформации бухгалтерской отчетнос- ти  определяется  структурными   особенностями  ведения  бухгалтер- ского учета в организации: наличием журналов-ордеров,  ведомостей и главной книги – сводного регистра, в который в едином формате переносятся результаты обработки учетных данных.

Для трансформации отчетности используются:

– сводная трансформационная таблица;

– рабочие таблицы, в которых отражаются суммы трансформа- ционных бухгалтерских  записей;

– журналы трансформационных бухгалтерских  записей, необхо- димые для систематизации регулировочных  записей;

– частные трансформационные таблицы по разделам учета. Трансформация бухгалтерской отчетности организации произ-

водится для формирования отчетности по Международным стандар-

там финансовой отчетности (МСФО) на основе данных российского бухгалтерского учета.

Состав  отчетности   по  МСФО определяется   стандартом   №  1

«Представление финансовой отчетности»  и включает в себя баланс, отчет о финансовых результатах или отчет о прибылях и убытках, от- чет о движении денежных  средств, описание учетной политики, по- яснения (примечания).

При трансформации бухгалтерской  отчетности пересчету под- вергаются показатели баланса и отчета о прибылях и убытках, осталь- ные отчеты формируются на их основе. В пояснениях указываются особенности принятой учетной политики и способы трансформации.

Для трансформации  отчетности необходимо  выполнить ряд ша- гов в определенной последовательности:

– определить состав статей международной финансовой отчет-

ности. Пакет форм финансовой отчетности, включающий все требу- емые стандартами  отчеты, а также формы представления  информа- ции, подлежащей раскрытию в пояснительной записке, должны быть предоставлены (разработаны) до начала трансформации. Одновре- менно должна быть определена учетная политика для целей форми- рования отчетности по МСФО;

– расшифровать статьи российской бухгалтерской  отчетности;

– провести дальнейшую детализацию остатков и оборотов по счетам и выполнить реклассификацию статей российской отчетнос- ти (увязать каждый из бухгалтерских счетов с соответствующей ему статьей международной отчетности);

– сделать необходимые корректировки к остаткам (оборотам) по

счетам,  из которых  состоят  статьи  российской  отчетности,  чтобы привести их к учетному базису международной  отчетности;

– сгруппировать  остатки по статьям международной  отчетности и на их основании заполнить отчетные формы;

– систематизировать информацию о трансформации  (предста- вить отчет о порядке регулирования статьи российской отчетности по МСФО). Если международная отчетность была составлена методом трансформации, то такую информацию необходимо раскрыть в по- яснениях к отчетам.

Все указанные  операции выполняются с помощью сводной трансформационной таблицы – основного инструмента трансфор- мации.

Для удобства  понимания  структуры  сводной  таблицы  ее графы можно объединить в следующие блоки:

– оборотно-сальдовый баланс, составленный по счетам бухгал-

терского учета во взаимосвязи со статьями отчетности;

– регулировки, примененные к остаткам (оборотам) по счетам для приведения их к учетному базису международной отчетности;

– остатки по статьям международной  отчетности.

Блок оборотно-сальдового  баланса содержит исходную информа- цию для проведения трансформации – оборотно-сальдовый баланс, увя- занный со статьями российской отчетности. Он состоит из двух граф: на- именование счета и сумма. Каждый счет (субсчет) представлен как мини- мум двумя строками: первая строка содержит остаток на начало года, вто- рая – изменения по счету за отчетный период: сумму дебетового и креди- тового оборотов одним числом. Изменения по счету представлены дета- лизировано – по суммам дебетовых и кредитовых оборотов, либо по ви- дам операций отчетного периода, либо в других разрезах, необходимых для трансформации. Содержание входящего остатка или оборота указы- вается по графе «Код-счет», где наряду с номером и наименованием счета раскрывается содержание суммы, находящейся в данной строке.

Данные признаки являются сквозными  – применимыми  для всех колонок  трансформационной  таблицы. С помощью такой  разметки удобно группировать и фильтровать данные с помощью стандартных процедур обработки. Например, с помощью группировки строк, поме- ченных как «Входящий остаток», строится балансовый отчет на нача- ло отчетного периода. Строки «Изменения за период», если они надле- жащим образом детализированы, можно сгруппировать в статьи отче- та о движении денежных средств, составленного косвенным методом. Для составления баланса и отчета о прибылях и убытках достаточно сгруппировать  по статьям отчетности суммы по всем строкам  транс- формационной таблицы, не применяя дополнительного фильтра.

В трансформационной  таблице не содержится исходящих остат- ков по счетам, но их можно получить путем суммирования входяще- го остатка с оборотами за период по каждому из счетов.

Для контроля за правильностью заполнения оборотно-сальдового

баланса по графам «Всего начало» и «Всего конец» выводятся  остатки по статьям баланса на начало и конец отчетного периода и по статьям отчета о прибылях и убытках за отчетный период. Итоговая сумма по статье складывается  из соответствующих  остатков и оборотов по сче- там, которые входят в данную статью. Для этого счета в оборотно-саль- довой ведомости указываются не в порядке возрастания  номера счета, а по входимости их в статьи отчетности. Код статьи российской отчет- ности указывается  в каждой строке таблицы по колонке «Строка».

Сводная трансформационная таблица объединяет  в себе статьи как баланса, так и отчета о прибылях и убытках: статья баланса «Не- распределенная прибыль отчетного  года» («Непокрытый  убыток от- четного года») замещается статьями отчета о прибылях и убытках.

Средством контроля за целостностью данных сводной трансфор-

мационной таблицы является проверка общих итогов по колонкам

«Всего начало», «Всего конец», «Сумма», а также других колонок, содер- жащих стоимостную  информацию, на равенство  их нулю. Простота контроля является достоинством предлагаемого  формата данных.

Блок таблицы «Остатки по статьям международной  отчетности» со- держит итоговые результаты трансформации и состоит из двух колонок:

– Итого сумма по статье международной отчетности в рублях (Всего);

– Код и наименование статьи международной отчетности (Код- статья).

Данные колонки «Всего» определяют путем суммирования  остат- ков и оборотов по счетам бухгалтерского учета (блок оборотно-саль- дового баланса) с регулировками, отраженными в колонках блока ре- гулировок. Колонка «Код-статья» содержит шифр и наименование статьи международной отчетности, соответствующей указанному в строке бухгалтерскому счету.

Если отчет требуется  предоставить  в иностранной  валюте (в ва- люте консолидированного отчета  или в репрезентативной валюте), то блок остатков может быть дополнен колонкой «Сумма по статье международной  отчетности в иностранной валюте».

Реклассификация статей отчетности. Реклассификация статей от-

четности выполняется с учетом следующих правил:

– каждый счет должен иметь соответствующую ему статью. Если обо- рот по счету не участвует в формировании статей международной отчет- ности, то в качестве аналога ему присваивается та или иная служебная по- зиция. Итог по всем служебным позициям должен быть равен нулю;

– класс статьи должен соответствовать классу счета. Если счет служит для учета актива, то статья также должна представлять собой вид актива и т.д. Если в российском  учете объект отражается  в качестве актива, а по международным стандартам стоимость такого актива должна быть списа- на на расходы отчетного периода, когда он был приобретен, то по статье должно быть указано наименование актива, формально соответствующее активу, учтенному на счете. Правильный результат будет достигаться вве- дением соответствующей регулировки, то есть путем уменьшения оценки данного актива. Подобное ограничение на реклассификацию счетов поз- воляет показать по соответствующим колонкам в явном виде все регули- ровки, которые необходимо применить к статьям российской отчетнос- ти, чтобы привести их в соответствие с международными  стандартами;

– необходимо  следить за тем, чтобы шифр и наименование  ста- тей, применяемых  для маркировки строк таблицы, совпадали с ука- занными в отчетных формах для правильной группировки при выве- дении итогов по статьям.

Содержательная сторона реклассификации статей российской от- четности определяется требованиями МСФО, формой и порядком ее составления. Проведение реклассификации  обычно связано с необхо- димостью дальнейшей детализации позиций оборотно-сальдового ба-

ланса. Объекты, учтенные на одном счете, могут находить отражение в двух и более статьях международной отчетности. Такое происходит, ес- ли содержание конкретного счета неоднородно с позиций МСФО, ста- тьи международной отчетности классифицируются по иному признаку или раскрываются более подробно, чем статьи российской отчетности.

Регулировки для приведения  данных по счетам к учетному базису по МСФО. Переоценка статей российской отчетности осуществляется, когда остаток по ним (актив  или обязательство) корректируется и эта регулировка одновременно  ведет к пересмотру  одной из статей собст- венного капитала: прибыли (убытка) отчетного года, нераспределенной прибыли прошлых лет (накопленного убытка), добавочного капитала или иной статьи собственного капитала. Регулировки вводятся по от- дельным колонкам трансформационной таблицы блока «Регулировки».

Показателями, входящими в данный блок, могут быть:

– регулировки, обусловленные различиями  в критериях  призна- ния активов и/или обязательств;

– регулировки, отражающие влияние изменения уровня цен на оценку активов (обязательств, доходов и расходов);

или

– регулировки за предыдущие годы;

– регулировки за предыдущие месяцы отчетного года;

– регулировки за текущий месяц отчетного года.

Последнюю группировку целесообразно применять, когда транс- формация отчетности организации выполняется ежемесячно. Воз- можна комбинация двух указанных  подходов.

Регулировочная запись выполняется в форме простой бухгалтер-

ской записи. Запись по дебетуемому счету обозначается положитель- ным числом, а запись по кредитуемому  счету – той же суммой, но с противоположным знаком. Итоги по графам регулировок всегда должны быть равными нулю.

Сумма регулировки может отражаться как по строке, в которой

записан входящий остаток или обороты по регулируемому счету, так и по отдельной строке. Новые строки включают в таблицу и в случае, когда требуется учесть объект, не существующий в российском учете. В этом  случае  должны  заполняться  все необходимые  реквизиты;  в сумму по счету оборотно-сальдового баланса ставится ноль.

Противоположная сторона регулировочной записи всегда пока- зывается обособленно – каждая запись на счетах прибылей и убытков приводится отдельно от остальных записей. Таким способом прояс- няется влияние регулировок на конечный финансовый результат по- сле трансформации.

Строки, содержащие регулировки, можно группировать вместе в нижней части таблицы. Но удобнее включать новые строки в середи- ну таблицы так, чтобы запись по регулируемому  счету и корреспон- дирующая запись по счету прибылей и убытков были рядом, и между ними прослеживалась взаимосвязь.

Рабочие таблицы и их структура. Для расчета суммы регулиро-

вочных записей обычно бывает недостаточно сводных данных, со- держащихся в оборотно-сальдовом балансе трансформационной таблицы. Здесь необходима информация на пообъектной и/или по- операционной основе. Для сбора и обработки такой информации предназначены рабочие таблицы. С помощью рабочих таблиц реали- зуются следующие функции:

– группировка учетных записей. На основе групповых итогов, вы- веденных в рабочих таблицах, производится детализация данных оборотно-сальдового баланса трансформационной таблицы;

– параллельная интерпретация учетных данных. По каждому ак-

тиву или обязательству, числящемуся на начало периода, а также по вновь приобретенным объектам производится их оценка в соответст- вии с требованиями международных стандартов. С помощью рабочих таблиц производится проверка соответствия учтенных активов и обя- зательств критериям их признания, установленным для международ- ной отчетности. Стоимость непризнанных объектов списывается на расходы (убытки)  или доходы того учетного периода, в котором они были приобретены.  Аналогичным образом  определяются  финансо- вые результаты от реализации активов, погашения обязательств;

– исчисление сумм регулировочных записей. Структура рабочей

таблицы должна обеспечивать расчет регулировок в разрезе установ- ленной классификации статей и отдельно по каждому факту (причи- не) корректировки данных российской отчетности;

– оценка активов и обязательств, которые не были признаны в российском учете, или чья учетная стоимость для целей формирова-

ния международной отчетности должна быть элиминирована – уст- ранена учетной записью, обратной первоначальной.

Множественность рабочих таблиц объясняется особенностями

объектов учета, различиями в составе необходимой исходной ин- формации и в способах расчета регулировок для разных областей учета. Заполнение  рабочих  таблиц требуется  не для всех  областей учета: какую-то часть работы по трансформации можно провести не- посредственно  в сводной трансформационной  таблице. В рабочей таблице нет необходимости, если номенклатура учетных объектов невелика или ограничена, данные по области учета не требуют каких- либо регулировок или рассчитать эти регулировки не сложно.

Состав рабочих таблиц зависит от специфики деятельности орга-

низации, состояния бухгалтерского учета и организации процесса трансформации.

Журнал трансформационных записей. Журналы трансформаци- онных записей и частные трансформационные таблицы в сочетании с рабочими таблицами играют большую роль в организации  процес- са трансформации, распределении  участков работ между исполните- лями, а также закреплении результатов и обеспечении последователь- ности применения методов трансформации.

Журнал трансформационных записей предназначен для форми-

рования регулировочных записей на основании итогов рабочей таб- лицы. Рабочие таблицы содержат только суммы регулировочных за- писей. В журнале трансформационных записей указывается, по дебе- ту или кредиту каких счетов трансформационной таблицы должна проводиться сумма регулировки.

Запись в журнале трансформационных записей имеет следую-

щую структуру:

– номер записи. Для ссылки на запись журнала номер записи про- ставляется рядом с соответствующим итогом рабочей таблицы, а также по отдельной графе трансформационной таблицы по строке, содержащей данную регулировку. Номер записи может содержать код раздела учета и порядковый номер. Например: ОС01 – первая запись по разделу «Основ- ные средства, незавершенное строительство, оборудование к установке»;

– содержание записи. Данный реквизит содержит краткое описа- ние содержания записи;

– основание. Здесь дается ссылка на пункты международных стандартов, на основании которых необходимо сделать данную регу- лировку, и приводится их краткое содержание;

– разноска. В разноске указываются дебет и кредит счетов, по ко-

торым должна быть сделана регулировочная  запись;

– сумма. При применении электронных таблиц сумма записи мо- жет проставляться  автоматически из соответствующего  итога рабо- чей таблицы с помощью межтабличной ссылки;

– изменения. Данный реквизит используется для расшифровки

суммы записей по главным составляющим.

Частные трансформационные таблицы повторяют форму свод- ной трансформационной  таблицы. Они представляют собой часть сводной таблицы, относящуюся к определенной рабочей таблице и журналу трансформационных записей. Частные трансформацион- ные таблицы позволяют распределить работу по трансформации от- четности между несколькими исполнителями, закрепив за каждым из них один или несколько разделов учета. По каждому разделу проде- лываются все необходимые процедуры трансформации: ввод исход- ных учетных данных в частную трансформационную  таблицу, со- ставление рабочей таблицы, заполнение журнала трансформацион- ных записей, завершение формирования частной трансформацион- ной таблицы по данным рабочей таблицы и журнала.

Частная таблица формируется таким образом, что сумма остатков по включенным в нее счетам равняется одной или нескольким статьям российской отчетности. Заложенная в форме трансформационной таблицы возможность сверки итогов по счетам с соответствующими отчетными статьями обеспечивает выход на контрольные нулевые ито- ги по оборотно-сальдовому балансу сводной таблицы после того, как в нее будут включены все необходимые разделы из частных таблиц.

Итоговая сумма по статье международной отчетности в рублях –

графа «Всего» трансформационной таблицы обычно бывает пред- ставлена не одним, а несколькими показателями. Статьи международ- ной  отчетности  (Код-статья)   указаны   беспорядочно.  Группировку статей международной отчетности, когда трансформация выполняет- ся на базе соответствующего программного обеспечения, удобнее всего осуществлять с помощью стандартной процедуры электронных таблиц – построения сводной трансформационной  таблицы.

3.5.3. Формирование  Баланса, Отчета о прибылях  и убытках,  Отчета о движении  акционерного  капитала и Отчета о движении денежных средств

Развитие рыночных отношений в России требует оценки пригодно- сти информационной  модели бухгалтерского учета для решения задач рыночной экономики. Встает вопрос о необходимости и возможности применения в российском бухгалтерском учете международных стандар- тов. Одни отстаивают самобытность российского учета, другие считают необходимым полностью и немедленно перейти на модель, формируе- мую международными  стандартами финансовой отчетности (МСФО).

Две концепции информационных  моделей бухгалтерского учета в течение полутора веков противоборствовали в различных странах. Пер- вая концепция предполагала формирование информации о ликвиднос- ти предприятия, достаточности активов (в реальной рыночной оценке) для погашения обязательств всем кредиторам. Вторая – формировала информацию для оценки эффективности применения активов предпри-

ятия, рентабельного использования собственного и заемного капитала.

 

1-я концепция – формирование информации о реальной ликвидности

 

В балансе отражаются активы, на которые полностью оформлены права собственности

 

Расходы на приобретение долгосрочных прав в балансе не отражаются, они признаются

«фиктивными» активами

Активы оцениваются по текущим рыночным ценам на каждую отчетную дату

 

Амортизация начисляется на утрату частичной стоимости объекта, т.е. на оценку его износа

 

Акционерный капитал отражается в балансе в полной заявленной сумме

Доходы (выручка) признаются по мере инкассирования денежных средств или против обеспеченной дебиторской задолженности

 

2-я концепция – формирование инфор- мации об эффективности использования собственного и заемного капитала

В балансе отражаются все применяемые активы, независимо от собственности,

в т.ч. используемые на правах владения и пользования

Расходы на приобретение долгосрочных прав признаются в балансе как «нематериальные» активы

Активы оцениваются по фактическим расходам на приобретение или производство, т.е. по себестоимости

Амортизация начисляется, как частичный перенос стоимости объекта в расходы, независимо от его фактического износа Акционерный капитал отражается в балансе по фактически поступившей сумме

Доходы (выручка) признаются против дебиторской задолженности, замещающей себестоимость с добавлением суммы прибыли

 

Традиционный российский (и советский)  бухгалтерский  учет ос- нован на  преимущественном применении первой концептуальной модели, англо-американской – на второй. Но и та, и другая концепция ни здесь, ни в других странах давно не применяется в чистом виде.

Смещение учетных методологий объективно основано на смещении различных форм инвестирования капитала (биржевой и банковской).

В последние десятилетия возник устойчивый интерес к информа-

ции о потоках денежных средств и направлениях их использования. В состав бухгалтерской отчетности стали включать отчетность о дви- жении денежных средств, которая не характерна для обеих рассмат- риваемых концепций. Продолжающееся развитие глобализационных процессов в экономике  побуждает к преодолению национальных особенностей, к переходу на единую концепцию бухгалтерского уче- та, объединяющую лучшие черты традиционных методов. Такую кон- цепцию как раз и формируют МСФО.

Согласно МСФО  балансовыми активами компании могут быть

признаны только такие ресурсы, которые имеют действительную сто- имость и оценку, в том случае, когда существует вероятность притока от них будущих экономических выгод в компанию. Активы могут об- мениваться на другие активы, распределяться между собственниками или направляться на иные цели, достижение которых повлечет за со- бой определенную выгоду для компании.

В российских нормативных документах понятие «активы» означает определенный перечень ресурсов, включаемых в актив баланса органи- зации (основные средства, нематериальные активы, товарно-матери- альные запасы и прочее), вне зависимости от того, ожидается ли от них экономическая выгода и имеют ли они (или могут иметь) четкую стои- мостную оценку. Это приводит к тому, что многие активы, которые име- ют некоторую балансовую стоимость (определенную, например, на ос- нове восстановительной стоимости), при оценке их по цене реализа- ции или дисконтированной стоимости оцениваются значительно ниже балансовой стоимости. Поэтому, исходя из принципа объективности представления  бухгалтерской  информации, рекомендуется  рассчитать и показать активы компании по наименьшей из возможных оценок.

Сами компании, как правило, склонны завышать стоимость име-

ющихся у них в наличии активов, создавая видимость лучшего фи- нансового положения, чем оно есть на самом деле. В перечень основ- ных оценочных значений, используемых в российском бухгалтер- ском учете, попали далеко не все статьи актива баланса, которые сле- дует оценить согласно МСФО. Несмотря на то что российское зако-

нодательство  не всегда требует, чтобы некоторые  статьи переоцени- вались на конец текущего периода, а компании, руководствуясь этим требованием, не проводят переоценку активов необходимо подсчи- тать оценочное значение по бoльшему числу показателей.

В ряде случаев цена на товары (как составляющую часть товарно-

материальных  запасов (ТМЗ) резко снижается по причине их мораль- ного старения или снижения качества из-за неправильного хранения. Например, фирма, занимающаяся оптовой продажей микропроцес- соров для персональных компьютеров, должна снизить продажную цену имеющейся на складе продукции при появлении новой модели на рынке. Однако на балансе фирмы эти товары, вероятнее всего, бу- дут отражены по своей первоначальной стоимости. Если на балансе предприятия имеются ресурсы, которые по МСФО не могут быть при- знаны в качестве актива (отсутствует вероятность притока будущих экономических выгод для компании), следует данный ресурс списать на убытки предприятия.

Все немонетарные  активы и пассивы баланса должны быть скор- ректированы  с учетом индекса инфляции с даты их возникновения.

Основные средства и внеоборотные  активы, которые учитывают- ся по исторической стоимости, должны быть скорректированы на ин- декс инфляции с даты их приобретения, а стоимость основных средств, которые были переоценены согласно экспертной оценке не- зависимых оценщиков, должна быть скорректирована на индекс ин- фляции с даты переоценки. В пассиве сумму корректировки,  относя- щуюся к переоценке,  следует относить  на увеличение переоценки,  а остальную сумму необходимо отражать в нераспределенной прибыли.

В России помимо переоценок, которые проводились независимы-

ми оценщиками, предприятия делали переоценку основных фондов и незавершенного  строительства в соответствии с постановлениями правительства. Такая переоценка искажала реальную стоимость основ- ных фондов, поэтому при подготовке отчетности по МСФО учитывать переоценку в соответствии с постановлениями правительства нельзя.

При индексировании  основных средств следует:

– сторнировать сумму переоценки восстановительной стоимос- ти, которая равна разнице между восстановительной и исторической стоимостью;

– сторнировать  сумму переоценки износа основных средств, ко- торая равна разнице между накопленным износом и накопленным износом, оцененным по исторической стоимости;

– скорректировать историческую стоимость на индекс инфляции

с даты приобретения;

– скорректировать накопленный износ, оцененный по историче- ской стоимости, на индекс инфляции с даты приобретения;

– перенести остатки суммы переоценки на нераспределенную прибыль.

Историческую стоимость внеоборотных  активов обычно сложно определить, так как она складывается в течение нескольких лет из за- трат, которые делала организация для создания этих активов. В дан- ном случае затраты нужно разбивать по периодам и индексировать стоимость исходя из периода, в котором они были произведены. В периоды, по которым расшифрованы затраты, они должны накапли- ваться равномерно,  а также должны быть равномерными темпы ин- фляции. При выполнении этих условий затраты можно скорректиро- вать на средний за период индекс инфляции (как если бы затраты бы- ли произведены в середине периода).

Средний за период индекс инфляции определяется по следующей

формуле:

 

ИПЦкп:((ИПЦнп + ИПЦкп)  / 2) х 100\%,

 

где ИПЦкп – индекс потребительских  цен на конец периода; ИПЦнп – индекс потребительских цен на начало периода. Обычно затраты расшифровываются по годам. Однако данный

подход неприемлем, если, например, большая часть затрат приходи- лась на начало или конец года или в течение года инфляция была не- равномерной: допустим, инфляция усилилась во втором полугодии. В подобных случаях затраты должны быть расшифрованы и проиндек- сированы по кварталам  или месяцам.

При индексировании запасов необходимо обращать внимание на

их оборачиваемость  и метод списания. При высокой оборачиваемос- ти запасы, отраженные  в балансе, были приобретены  в конце года, а при низкой оборачиваемости – в начале года. Соответственно необ-

ходимо оценить, в каком именно периоде были приобретены запасы и применить индекс инфляции, который соответствует периоду фак- тического приобретения запасов. При определении показателя обо- рачиваемости следует учитывать инфляцию в течение года, посколь- ку этот показатель, рассчитанный с помощью данных баланса, может отличаться от данных о фактическом физическом движении запасов.

На стоимость  запасов  влияет и метод их списания. Если запасы списываются по средней себестоимости, то в балансе они будут отра- жены по ценам, примерно соответствующим ценам периода, в тече- ние которого  они были приобретены. Однако если запасы списыва- ются по методу ФИФО, то в балансе они отражаются по ценам, дейст- вовавшим в более поздние периоды, чем период их фактического приобретения. Если запасы списываются по методу ЛИФО, то в ба- лансе они отражаются по ценам, действовавшим в более ранние пе- риоды. Соответственно индекс инфляции должен соответствовать пе- риоду, по ценам которого запасы отражены в балансе.

Обычно  производственное  предприятие,  которое  имеет  сред- нюю оборачиваемость  запасов и списывает их по средней себестои- мости, отражает эти запасы в балансе по ценам, действовавшим в промежутке от конца II до начала III квартала. Поэтому запасы в ба- лансе корректируются в основном с помощью среднегодового индек- са инфляции.

Инвестиции должны быть скорректированы с учетом инфляции с

даты их приобретения или переоценки.

Монетарные активы и обязательства баланса (дебиторскую и кре- диторскую задолженность, а также денежные средства) на конец от- четного периода индексировать не нужно, так как они уже выражены в покупательной способности рубля на дату баланса. Монетарные ак- тивы и обязательства  баланса на начало отчетного  периода следует проиндексировать с учетом инфляции за отчетный период.

Уставный капитал индексируется с учетом инфляции от даты его

формирования.

Согласно МСФО (IAS) 29 «Финансовая  отчетность в условиях ги- перинфляции» все данные баланса, в том числе о нераспределенной прибыли, должны быть выражены в сопоставимых  суммах. Однако специальная корректировка нераспределенной прибыли не делается,

поскольку ее величина автоматически корректируется при индекси- ровании других статей баланса.

Если в результате трансформирования стоимость активов на ко-

нец отчетного периода превысит их возвращаемую стоимость (буду- щие экономические выгоды от использования), то стоимость данных активов необходимо уменьшить до возвращаемой  стоимости в соот- ветствии с другими МСФО.

В отчете о прибылях и убытках необходимо скорректировать доходы и расходы с помощью среднегодового индекса инфляции. Из общей сум- мы расходов необходимо выделить запасы, признанные в течение года как расходы, которые были отражены в балансе на начало периода. Данные за- пасы должны быть скорректированы с учетом индекса инфляции с даты их приобретения до даты баланса на конец отчетного периода.

Специального индексирования амортизации проводить не нуж-

но, так как она будет равна разнице между величинами накопленно- го износа на начало и конец отчетного периода.

В отчете о прибылях и убытках необходимо отразить прибыль (убыток)  по чистым  монетарным  позициям  организации.  Такая при- быль (убыток) возникает в результате обесценения монетарных активов (обязательств). От обесценения обязательств организация получает прибыль, а от обесценения активов – убыток. Если монетарные активы в течение года в среднем превышают монетарные обязательства, то ор- ганизация по итогам года по чистым монетарным позициям получает убыток, при обратной ситуации – прибыль. Величина этой прибыли (убытка) получается суммированием прибыли (убытка) по каждой кате- гории монетарных активов и обязательств. Убыток (прибыль) составля- ет разницу между остатком денежных средств (сальдо дебиторской за- долженности) на конец периода и суммой проиндексированного остат- ка денежных  средств (суммой  дебиторской  задолженности) на начало периода и его проиндексированным увеличением (уменьшением) за от- четный период. Прибыль (убыток) составляет разницу между сальдо кредиторской задолженности на конец периода и суммой сальдо креди- торской задолженности  на начало периода и ее проиндексированным увеличением (уменьшением) за отчетный период.

Однако специальный  расчет прибыли (убытка)  по чистым моне- тарным позициям организации делать не обязательно – данную при-

быль составит разница между изменением нераспределенной прибыли на начало и конец периода по данным баланса и нераспределенной прибылью за отчетный период по данным отчета о прибылях и убыт- ках. Трансформирование отчета о прибылях и убытках за прошлый год необходимо так же, как за отчетный год; при этом все итоговые данные следует скорректировать с учетом инфляции за отчетный период.

Отчет о движении денежных средств составляется на основе данных баланса и отчета о прибылях и убытках, то есть косвенным методом, по- этому специальные расчеты для отчета о движении денежных средств по операционной деятельности могут потребоваться  только в особых слу- чаях (например, если у организации были бартерные операции).

Однако данные об инвестиционной и финансовой деятельности

организации необходимо представлять, применяя прямой метод. По- этому по данным разделам отчета о движении денежных средств не- обходимо провести индексацию отраженных сумм на основе расчета среднего за период индекса инфляции.

Данные отчета о движении денежных средств за прошлый год не- обходимо корректировать в том же порядке, что и за отчетный год. Данные этого отчета следует скорректировать с учетом инфляции за отчетный период, как для отчета о прибылях и убытках.

 

Корректировка баланса

 

Корреспондирующие счета             Дебет Кредит

Сторнирование резерва переоценки основных средств

Резерв переоценки. Основные средства

Основные средства.

Резерв переоценки основных средств

Перенос резерва переоценки           Резерв переоценки основных средств

Нераспределенная прибыль

Индексирование  стоимостиосновных средств

Основные средства     Нераспределенная прибыль

Индексирование  стоимости основных средств (величины износа)

Нераспределенная прибыль

Основные средства

Индексирование  денежных средств          Денежные средства    Нераспределенная прибыль

Индексирование  дебиторской задолженности

Дебиторская задолженность

Нераспределенная прибыль

Индексирование  стоимости запасов         Запасы            Нераспределенная прибыль

Индексирование  кредиторской задолженности

Нераспределенная прибыль

Кредиторская задолженность

Индексирование  уставного капитала     Нераспределенная прибыль

Уставный капитал

Итого увеличения (уменьшения)

нераспределенной прибыли.

Для раскрытия  в отчетности информации о применении МСФО (IAS) 29 «Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции» необ- ходимо:

– зафиксировать тот факт, что отчетность подготовлена в соот-

ветствии с МСФО 29;

– оговорить, что при формировании отчетной информации бы- ли использованы данные об исторической или текущей стоимости активов;

– перечислить использовавшиеся индексы инфляции.

 

Этапы трансформации определены моделью группировки МФСО

в зависимости от отражения в них основных показателей:

1) бухгалтерского баланса;

2) отчета о прибылях и убытках;

3) отчета о движении денежных средств;

4) сводной отчетности и влияния на отчетность.

То есть построен и представлен  классификатор МСФО в зависи- мости от отражения в них различных показателей финансово-хозяй- ственной деятельности предприятий, понятный по своим характери- стикам отечественным профессионалам.

Первый этап включает анализ счетов для составления бухгалтер-

ского баланса, отчета о прибылях и убытках, отчета о движении де- нежных средств и др., а также анализ состояния бухгалтерского учета предприятий и самой учетной политики.

На втором этапе формируются оборотно-сальдовые  ведомо-

сти в российской системе счетов бухгалтерского учета, и подго- тавливаются рабочие документы (рабочие таблицы), на основа- нии которых  наиболее полно прослеживаются  и выявляются раз- личия в отражении хозяйственных операций по своему экономи- ческому содержанию между российским бухгалтерским учетом и МСФО, с целью доведения количественных и качественных харак- теристик каждого счета бухгалтерского учета до требований МСФО.

На третьем этапе осуществляются корректирующие  проводки,

позволяющие довести значение каждого счета по своему экономиче- скому содержанию до уровня требований международных стандартов

финансовой отчетности. По результатам  корректирующих  проводок формируются новые пробные балансы и отчеты в российском плане счетов, но по экономическому содержанию и хозяйственному назна- чению в новой системе отчетности.

Четвертый этап трансформации отражает решение техничес-

кой задачи, а именно реклассификации  счетов российской  системы бухгалтерского учета в счета МСФО. Реклассификационные  проводки действительно представляют собой решение технической задачи в отличие от предыдущего этапа, когда корректирующие  проводки по своему содержанию отвечали основополагающим допущениям, принципам, признакам и ограничениям МСФО.

Далее осуществляется составление пробных балансов, а  затем

окончательных: бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убыт- ках, отчета о движении денежных средств, отчета об изменениях в ка- питале и пояснений к ним в соответствии  с МСФО на основе разра- ботанных схем составления этих отчетов.

Для понимания процесса корректировочные проводки нужно осуществлять  в  отечественном   Плане  счетов  с  введением  двух типов корректировочных проводок и двух специальных счетов бухгалтерского учета:

субсчет 84.11. «Корректировки нераспределенной прибыли

(непокрытого убытка) отчетного периода» – для отражения хо- зяйственных процессов отчетного (текущего) периода;

субсчет 84.12. «Корректировки  нераспределенной прибыли (не- покрытого убытка) прошлых периодов»– для отражения событий прошлых лет.

Сравнительный анализ положений учетной политики, формиро-

вание  рабочих  таблиц, позволяющих выделить  наиболее  характер- ные различия между российским  учетом и МСФО, и составляют ана- литическую основу корректировочных проводок.

 

Пример

Проценты за краткосрочный банковский кредит организа- ция не начислила в отчетном периоде, и корректировочная проводка будет иметь вид:

Дебет 84.11 «Корректировки нераспределенной прибыли

(непокрытого убытка) отчетного периода»,

Кредит 66.2»Проценты  по краткосрочным кредитам»

– на величину погашения процентов за кредит.

 

Амортизация объектов жилищного фонда начисляется  на забалансовых счетах. Корректировочные проводки примут вид:

 

Дебет 84.12 «Корректировки нераспределенной прибыли

(непокрытого убытка) прошлых лет»,

Кредит 02.1 «Амортизация основных средств в организации»

– на величину накопленной амортизации жилищного фонда на начало отчетного периода;

Дебет 84.11 «Корректировки нераспределенной прибыли

(непокрытого убытка) отчетного периода»,

Кредит 02.1 «Амортизация основных средств в организации»

– на величину амортизации жилищного  фонда в отчетном пе- риоде.

 

Дебиторская задолженность обанкротившихся предприя- тий, образовавшаяся в прошлые отчетные периоды, не подле- жащая взысканию (соответственно экономические выгоды по- ступить не могут). Резерв по безнадежным долгам образован не был, поэтому такая дебиторская задолженность списывает- ся на расходы прошлых лет.

Корректировочная проводка будет иметь вид:

 

Дебет 84.12 «Корректировки нераспределенной прибыли

(непокрытого убытка) прошлых лет»,

Кредит 62.1 «Расчеты с покупателями  и заказчиками»

– на величину безнадежной дебиторской задолженности про- шлых лет.

 

Если же в отчетном периоде возникла дебиторская задол- женность, погашение которой ставится под сомнение, то в со- ответствии с требованием осмотрительности МСФО на вели- чину такой дебиторской задолженности нужно образовать ре-

зерв по сомнительн

Страница: | 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 | 9 | 10 | 11 | 12 | 13 | 14 | 15 |