Имя материала: Как перевести российскую отчетность в международный стандарт

Автор: Ольга Ивановна Соснаускене

2.1.2. отчет о прибылях  и убытках

Так, международный стандарт финансовой отчетности МСФО 12

«Налоги на прибыль» действует с 1979 года. Именно этот стандарт и послужил идейной основой для утверждения российского стандарта, позволяющего вести учет отложенного налога на прибыль, – ПБУ

18/02. Отчет о прибылях и убытках должен характеризовать финан- совые результаты деятельности организации за отчетный период и содержать  числовые  показатели  (с  учетом  изложенного  в пп. 6  и

11 ПБУ 4/99).

Состав показателей, которые подлежат непосредственному раскры- тию в Отчете о прибылях и убытках, определен п. 81 и 82 МСФО (IAS) 1:

• выручка;

• затраты по финансированию;

• доля организации  в прибыли или убытках  ассоциированных компаний и совместных  предприятий, учтенная согласно методу уче- та по долевому участию;

• прибыль или убыток до налогообложения, признанные в связи

с выбытием активов или погашением обязательств, относящихся к прекращаемой  деятельности;

• расходы по уплате налога;

• прибыль или убыток;

• прибыль или убыток, относящиеся к доле меньшинства;

• прибыль или убыток, относящиеся к владельцам собственного капитала материнской  компании.

Пункт 87  МСФО (IAS) 1 устанавливает  перечень  обстоятельств, при которых  статьи доходов и расходов  должны раскрываться раз- дельно, к ним относятся:

• списание  стоимости  запасов  до величины  возможной  чистой стоимости реализации или основных средств до возмещаемой суммы, а также полное или частичное восстановление  после таких списаний;

• реструктуризация деятельности  организации  и полное или ча- стичное восстановление резервов в связи с затратами на реструкту- ризацию;

• выбытие объектов основных средств или инвестиций;

• прекращение какого-либо вида деятельности;

• судебные  разбирательства;  другие основания  для полного или частичного восстановления  сумм резервов.

Доходы – это приращение экономических выгод в течение от- четного периода, происходящее в форме притока или увеличения ак- тивов или уменьшения обязательств, что выражается в увеличении ка- питала, не связанного с вкладами участников акционерного капитала. Доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имуще- ства) или погашения обязательств, приводящее к увеличению капита- ла этой организации, за исключением вкладов участников (собствен- ников имущества)  (п. 2 ПБУ 9/99 «Доходы организации»).  Обратите внимание  на то, что приведенное  в ПБУ 9/99 определение немного сужает значение понятия «доходы» по сравнению с МСФО, поскольку увеличение экономических выгод связывается  с поступлением акти- вов, тогда как в МСФО – и с увеличением их стоимости. В определе- нии, приведенном в Принципах  МСФО, понятие «доход» связывается с отчетным периодом, тогда как в российском определении термина указание на отчетный период отсутствует.

Доходы также не всегда могут быть связаны с физическим по- ступлением активов, поскольку доходом признается увеличение сто- имости активов в результате переоценки. Критерии признания и оценки выручки устанавливаются МСФО (IAS) 18 «Выручка».

Основным показателем является выручка – денежные средства, полученные (вырученные) предприятием, фирмой, предпринимателем от продажи товаров и услуг; различают выручку от реализации продук- ции, выручку от реализации основных средств, торговую выручку.

Валовая выручка – суммарная денежная выручка предприятия

от реализации  произведенных  товаров, работ, услуг, а также  собст- венных материальных ценностей.

Средняя выручка  рассчитывается как общий размер  выручки от продажи продукции, деленный на количество проданной продукции

(или на количество продукции, на которую предъявлен спрос) и рав- на цене, по которой изделие продано при условии, что все единицы изделий проданы по одинаковой цене.

Еще один показатель, оказывающий непосредственное влияние

на прибыль, себестоимость – это денежное выражение текущих из- держек производства и реализации продукции. Состав затрат, включаемых в себестоимость  и учитываемых  при определении на- логооблагаемой  прибыли  (дохода),  определяется  законодательст- вом. Может включать расходы на материалы, накладные расходы, заработную плату, амортизацию  и т.д. Различают следующие виды себестоимости:

базисная – себестоимость прошлого периода, взятая за основу

расчета себестоимости текущего или планового периода;

индивидуальная – сумма затрат на изготовление конкретного ви- да изделия;

перевозок – затраты на транспортировку грузов (продукции),

связанные  со спецификой работы того или иного вида транспорта;

реализованной  продукции, текущая  –  оценка  реализованной продукции по восстановительной себестоимости,  т.е. в сумме затрат, необходимых для ее производства и потребления на данный момент; технологическая – сумма затрат на организацию технологичес-

кого процесса изготовления продукции и оказания услуг;

фактическая – фактическая или отчетная себестоимость, опре- деляемая на основе данных фактических затрат по всем статьям себе- стоимости за данный период.

На показатель себестоимости особое влияние оказывают норма-

тивные издержки – оценка издержек на производство, подготовлен- ная перед началом  производства,  которая  показывает,  сколько  дол- жен стоить продукт, если производство будет достаточно экономич- ным. Нормативные издержки включают прямые издержки на матери- алы, прямые издержки на труд и накладные расходы производства, так же как накладные расходы на распространение, продажу и расхо- ды на административную  деятельность. Накладные расходы заклады- ваются в стоимость продуктов при помощи соответствующего коэф- фициента издержек, вычисляемого при делении накладных расходов по смете на объем производства по смете.

Расчет текущей рыночной стоимости материально-производствен- ных запасов производится организацией на основе информации, до- ступ к которой можно получить до даты утверждения или представле- ния бухгалтерской отчетности. При расчете принимается во внимание:

1) изменения цены или фактической себестоимости, непосредст-

венно связанные с событиями после отчетной даты, подтверждающи- ми существовавшие на отчетную дату хозяйственные условия, в кото- рых организация  вела свою деятельность;

2) назначение  материально-производственных запасов;

3) текущая рыночная стоимость готовой продукции, при произ- водстве которой используется сырье, материалы и другие материаль- но-производственные запасы. Резерв под снижение стоимости матери- альных ценностей не создается по сырью, материалам и другим мате- риально-производственным запасам, используемым при производстве готовой продукции, выполнении работ, оказании услуг, если на отчет- ную дату текущая рыночная стоимость этой готовой продукции, работ, услуг соответствует или превышает ее фактическую себестоимость. Ор- ганизацией  должно быть обеспечено подтверждение расчета текущей рыночной стоимости материально-производственных запасов.

Показатель отчета о прибылях и убытках определяется как раз-

ница между данными статьи «Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стои- мость, акцизов и аналогичных обязательных платежей)» и данными статьи «Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг». В западной практике этот показатель имеет важное значение; по не- му определяется критическая точка убыточности организации, о ко- торой свидетельствуют его отрицательные значения и значения, близкие к нулю. В торговых организациях это разница между выруч- кой предприятия, предпринимателя  от продажи товаров и затратами на их производство, исчисленная до вычета налога на прибыль.

Валовая прибыль (сверх прямых затрат) определяется как пре-

вышение выручки с продаж над прямыми (переменными) затратами; может рассчитываться и как удельная величина в расчете на цену еди- ницы продукции; этот показатель широко используется при анализе себестоимости  (cost of goods sold); также называется  contribution  to fixed cost and profit, gross margin.

Валовая прибыль – это обычно цена продажи данной единицы товара за вычетом переменных затрат на ее производство. Если вели- чина валовой прибыли превысила постоянные накладные расходы, вся последующая валовая прибыль представляет собой чистую при- быль. Например, в случае кражи пальто из автомобиля может оказать- ся, что его стоимость подлежит возмещению по полюсу индивидуаль- ного страхования непредвиденных  убытков и по полису страхования автомобиля. Из-за того, что владелец полисов может получить только стоимость пальто (он не может извлечь прибыль от кражи), то каж- дый из страховщиков компенсирует ему половину величины убытка.

Расходы – это уменьшение экономических выгод в течение от-

четного периода, происходящее в форме оттока или истощения акти- вов либо увеличения обязательств, ведущих к уменьшению капитала, не связанных с его распределением между участниками акционерно- го капитала. Также к расходам относится уменьшение экономических выгод в результате «истощения активов», когда выбытия активов не происходит, но их стоимость снижается (например, расходом при- знается снижение стоимости актива в результате его уценки).

Однако выбытие активов, связанное  с распределением  капитала между собственниками (выплаты в виде дивидендов), согласно Прин- ципам МСФО не квалифицируется как расход.

Расходы организации – это уменьшение экономических выгод в ре-

зультате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) или воз- никновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой ор- ганизации, за исключением уменьшения вкладов по решению участни- ков (собственников имущества) (п. 2 ПБУ 10/99 «Расходы организации»).

Поскольку термин «расходы» является, по сути, зеркальным отра-

жением  термина  «доходы», определению данного термина  присущи те же недостатки, что и определению термина «доходы». И еще в оп- ределение,  сформулированное  ПБУ 10/99, попадает  выплата  диви- дендов акционерам, тогда как МСФО распределение прибыли не при- знают расходом организации.

Согласно МСФО (IAS) 1 расходы разбиваются на подклассы, для то- го чтобы выделить те составляющие финансовых результатов деятель- ности организации,  которые могут различаться по таким характерис- тикам, как частота, потенциал прибыли или убытка, предсказуемость.

Представление  такого  анализа  возможно  в одной из двух форм, каждая из которых и определяет формат Отчета о прибылях и убытках.

Первая называется методом «по характеру затрат» и предусмат-

ривает объединение расходов в Отчете о прибылях и убытках в со- ответствии с их характером (целевым назначением). При этом рас- ходы не перераспределяются в зависимости  от их назначения  внут- ри организации.

При использовании данной формы классификации расходов со- ответствующий раздел Отчета о прибылях и убытках  обычно выгля-

дит следующим образом:

 

Выручка         х

Прочий доход            х

Изменения в запасах готовой продукции и незавершенного     х производства

Использованное сырье и расходные материалы                             х Расходы на вознаграждения работникам                                         х Амортизационные расходы                                                               х Прочие расходы                                                                                 х

Итого расходы          (х) Прибыль               х

 

Вторая форма анализа называется методом «по назначению за- трат» или «по себестоимости  продаж» и предусматривает классифи- кацию расходов в соответствии с их назначением  как части себесто- имости продаж или, например, затрат на сбыт или на ведение адми- нистративной деятельности. В обязательном порядке должна быть раскрыта себестоимость  продаж.

Этот раздел Отчета о прибылях и убытках при использовании та-

кой классификации обычно выглядит следующим образом:

 

Выручка                     х Себестоимость продаж      (х) Валовая прибыль             х Прочий доход                     х Затраты на сбыт        (х) Административные расходы     (х) Итого расходы     (х) Прибыль               х

ПБУ 18/02 позволяет  отразить  в бухгалтерской  отчетности  ин- формацию, о текущем налоге, который определяет различия между бухгалтерской и налоговой прибылью, причины его возникновения и суммы, способные оказать влияние на величину налога в будущем (временные разницы, отложенные активы и обязательства).

Главой 25 НК РФ определены жесткие правила признания  дохо- дов и расходов  для налогового учета и определения налоговой базы по налогу на прибыль, которые отличаются от лояльных правил уче- та доходов и расходов,  установленных  нормативными документами по бухгалтерскому учету.

Поэтому состав расходов и доходов организации в бухгалтер-

ском и налоговом учете не всегда одинаков. Это приводит к отличи- ям в суммах прибыли (убытка), определенных по правилам бухгал- терского учета и для целей налогообложения. Не всегда такие разли- чия можно обойти, применением одних и тех же методов учета в учетной политике по бухгалтерскому учету и по налогообложению. Поэтому приходится утверждать, что полностью сблизить бухгалтер- ский и налоговый учет в организациях в большинстве случаев невоз- можно. В результате  налог на прибыль, рассчитываемый по налого- вой базе (т.е. по прибыли, определенной по правилам налогового уче- та) в налоговой декларации, отражался в бухгалтерском учете по дан- ным этой декларации, не имея в бухгалтерском учете соответствую- щего обоснования. Говоря проще, отражался одной проводкой. Кро- ме того, при расчете по данным бухгалтерского учета чистой прибы- ли – основы для выплаты дивидендов не учитывалось влияние разли- чий в признании доходов и расходов по налоговому и бухгалтерско- му учету на прибыль последующих периодов.

Предполагалось, что организации  будут вести полноценный на- логовый учет в соответствии с главой 25 НК РФ, и все доказательст- ва правильности расчета налога на прибыль можно будет получить там. Но международная практика показала, что должна быть взаимо- связь между бухгалтерским и налоговым учетом. Поэтому Минфин обратился   к  международному   опыту,  а  именно   к  положениям МСФО, где  существует аналогичная система  отражения  разницы между налоговым и бухгалтерским  учетом. Эти расхождения свойст- венны многим странам.

В российском бухгалтерском  учете чистая прибыль определяется ПБУ 9 «Доходы организации» и ПБУ 10 «Расходы организации», а так- же отдельными нормами ПБУ 1, ПБУ 4, а по налоговому учету – по правилам гл. 25 НК РФ.

В соответствии с международными стандартами отражение ре-

зультатов деятельности (чистой прибыли или убытка) регламентиру- ется МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в расчетных бухгал- терских оценках и ошибки», а также (в меньшей мере) МСФО (IAS) 1

«Представление  финансовой отчетности»,  МСФО (IAS) 14 «Сегмент- ная отчетность». Вопросы отложенных налоговых активов и обяза- тельств регулируются на основании «балансового подхода», описан- ного в МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль», который имеет сущест- венные отличия от российских правил, а тем более от российского налогового учета по налогу на прибыль из гл. 25 НК РФ.

Требования к раскрытию прибылей или убытков в МСФО. Цель

МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения  в расчетных  бухгалтер- ских оценках и ошибки» – установить требования к раскрытию и по- рядок учета определенных  статей отчета о прибылях и убытках. Для того чтобы все организации  составляли и предоставляли эти отчеты на согласованной основе, в основном – в отношении отражения на финансовом результате изменений в учетной политике и исправле- ния ошибок.

МСФО 1 раскрывает в отчете о прибылях и убытках статьи вы-

ручки, расходы  на финансирование, долю в прибылях и убытках  ас- социированных организаций и совместной деятельности (для консо- лидации по долевому методу), расходы по налогам, суммарную при- быль или убыток после налогов от прекращенной деятельности, оценку активов до справедливой  стоимости  при их выбытии. Таким образом, в МСФО устранено регламентированное содержание и фор- мат отчета о прибылях и убытках, и в этом состоит большое отличие от российских правил. Обычная деятельность – это любая дея- тельность, осуществляемая компанией в виде составной части ее биз- неса, а также связанная  с нею деятельность, которой компания зани- мается в ее продолжение, если она имеет отношение или возникает из нее. Фундаментальные ошибки – это выявленные в текущем пе- риоде ошибки такой важности, что финансовые отчеты за один или

более предшествующих периодов не могут считаться  достоверными на момент их составления.

Все статьи доходов или расходов, признанные в периоде, должны

включаться в расчет чистой прибыли или убытка за период. Однако МСФО определяет ряд ситуаций, когда некоторые статьи прибылей и убытков могут исключаться из отчета о прибылях и убытках, соглас- но МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения  в расчетных  бухгал- терских оценках и ошибки», это:

– исправление фундаментальных ошибок;

– последствия изменений в учетной политике.

Для целей консолидированной финансовой отчетности прибыль или убыток за период должен быть распределен между держателями ак- ций материнской организации и группы с миноритарными акционера- ми. Если же по своему размеру, характеру или воздействию статьи дохо- дов или расходов, относящиеся к прибылям или убыткам от обычной деятельности таковы, что их раскрытие значимо для объяснения резуль- татов  деятельности  организации  за период, то характер  и величина этих статей должны показываться отдельно. Такими статьями являются:

– списание стоимости запасов до возможной  чистой цены про- даж, а основных средств – до возмещаемой суммы, а также восстанов- ление этих списаний;

–  реструктуризация деятельности компании и восстановление

любых резервов на затраты по реструктуризации;

– выбытие долгосрочных  инвестиций;

– выбытие объектов основных средств и нематериальных активов;

– урегулирование судебных споров;

– прочие восстановления резервов.

В отчете о прибыли и убытках можно применить два возможных метода построения  его структуры  (сама  структура  не регламентиро- вана), а именно:

– по наиболее простому методу характера расходов, подходяще-

му для небольших компаний – (амортизация, закупки материалов, транспортные  расходы, заработная  плата);

– по методу функций расходов, обеспечивающем пользователей

более уместной информацией (себестоимость продаж, расходы на сбыт, административные расходы).

В соответствии с практикой предоставления отчетности в соответ- ствии с МСФО, а также самими МСФО раскрытие прибыли в отчетнос- ти осуществляется по другим, чем в российском учете, статьям. Так, в отчете о прибылях и убытках по МСФО отсутствуют «российские» вне- реализационные доходы (расходы). Понятие чрезвычайных расходов по МСФО отменено,  в отличие от российских  стандартов.  В отчет о прибылях и убытках  добавляются такие новые для российского  учета статьи, как, например, «Прибыль без учета доли меньшинства». И все же при регламентации минимума включения показателей  в отчетность МСФО действует на основе принципа превалирования содержания над формой, что позволяет представлять отчетность организации в наибо- лее понятной и интересной для пользователей (инвесторов, владель- цев, аналитиков, акционеров) форме.  А руководителю организации та- кая отчетность помогает в принятии управленческих решений.

 

Страница: | 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 | 9 | 10 | 11 | 12 | 13 | 14 | 15 |