Имя материала: Как перевести российскую отчетность в международный стандарт

Автор: Ольга Ивановна Соснаускене

2.2.3. нематериальные активы

Нематериальный актив (НА) –  идентифицируемый  неденеж- ный актив (актив – это ресурс, контролируемый предприятием в ре- зультате прошлых событий, от которого ожидается получение эконо- мических  выгод в будущем), не имеющий физической формы, кото- рый держится организацией с целью использования в процессе про- изводства или предоставления  товаров или услуг, для сдачи в аренду или для административных целей.

Учету НА в международных стандартах  финансовой отчетности посвящен МСФО 38 «Нематериальные активы», а в России – его ана- лог – положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных ак- тивов» ПБУ 14/2000, утвержденное приказом Минфина России от

16.10.2000 г. № 91н. Рассмотрим, является ли в действительности

ПБУ 14/2000 полным аналогом МСФО 38 и соответствует  ли сегодня учет нематериальных активов в российских  организациях требова- ниям международных стандартов.

Для того чтобы нематериальные активы признавались  в учете и отчетности, они должны удовлетворять не только определению нема- териального актива, но и критерию признания, включающему два ус- ловия, которые должны выполняться одновременно:

1) наличие вероятности притока будущих экономических выгод,

связанных с активом;

2) возможность надежной оценки.

Предприятие должно оценивать вероятность будущих экономи- ческих  выгод, используя  разумные  и подтверждаемые  предположе- ния, отражающие наилучшие оценки в отношении экономических условий использования нематериального  актива в течение всего сро- ка его полезного использования.

По ПБУ 14/2000 отнесение к НА предполагает единовременное

выполнение следующих условий:

1) отсутствие материально-вещественной (физической) структуры;

2) возможность идентификации (выделения, отделения) органи- зацией от другого имущества;

3) использование в производстве продукции, при выполнении ра-

бот или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

4) использование  в течение длительного  времени, т.е. срока по- лезного использования продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного  цикла, если он превышает 12 месяцев;

5) отсутствие предположений о последующей перепродаже дан-

ного имущества;

6) способность  приносить  организации  экономические выгоды

(доход) в будущем;

7) наличие надлежаще оформленных документов, подтверждаю- щих существование самого актива и исключительного права у орга-

низации на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приоб- ретения) патента, товарного знака и т.д.).

Сопоставив перечисленные условия отнесения объекта к НА  в

МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы» и ПБУ 14/2000, можно сде- лать вывод, что большинство из условий, требуемых  в ПБУ 14/2000, равноценны  условиям, заложенным  в МСФО 38. В обоих стандартах требуются возможность  идентификации объекта, отсутствие его фи- зической  структуры,  использование  объекта  для производственных или управленческих нужд, а не для перепродажи, способность прино- сить экономические выгоды. Вместе с тем в определении, данном в МСФО 38, нет временного критерия отнесения объекта к НА, кото- рый присутствует в ПБУ 14/2000:  к НА должны относиться объекты с длительным сроком использования, по крайней мере свыше 12 меся- цев. Отсутствие в определении НА временного  критерия связано, по нашему мнению, с более гибким подходом в МСФО 38 к сроку ис- пользования НА, чем соответствующий подход в ПБУ 14/2000. При определении срока полезного использования НА по МСФО 38 необ- ходимо учитывать многие факторы, в частности, ограничение сроков юридических прав на актив и возможность короткого срока для тех активов, которые чувствительны к технологическому устареванию. Срок использования некоторых объектов может быть очень боль- шим, но может быть и коротким. Таким образом, если российский стандарт явно относит НА в группу внеоборотных активов с длитель- ным сроком использования, то МСФО 38 однозначно этого не дела- ет. Это может привести к тому, что трактовка конкретных объектов на основании временного критерия окажется различной в российском и международном  стандарте.

Кроме  того,  от  условий  МСФО 38  в определении  НА, на  наш взгляд, отличается  требование  ПБУ 14/2000 документально  оформ- лять исключительное право на результаты интеллектуальной деятель- ности. Некоторым аналогом данного требования можно считать ус- ловие контроля компанией НА, включенное в МСФО 38. Под контро- лем в международном стандарте понимается способность компании контролировать  экономические выгоды, что обычно вытекает из юридических прав. Вместе с тем в МСФО 38 нет аналогичного ПБУ

14/2000 жесткого требования к оформлению юридических прав, бо- лее того, отмечается, что это условие не является необходимым, по- скольку компания может быть способна контролировать будущие экономические выгоды каким-то иным способом.

Таким образом, уже в определении НА в ПБУ 14/2000 и МСФО 38

имеются значительные различия. Еще одним существенным различи- ем является наличие в МСФО 38 и отсутствие в ПБУ 14/2000 критери- ев признания НА, т.е. условий, при которых  конкретный  объект дол- жен показываться  в отчетности. По МСФО 38 данных условий два – большая вероятность  поступления экономических выгод, связанных с данным активом, и возможность надежной оценки актива. Кроме определения НА и в МСФО 38, и в ПБУ 14/2000 приведены перечни объектов, которые относятся к ним.

Сопоставление трактовок объектов в МСФО 38 и ПБУ 14/2000

приведено в таблице.

 

Отнесение объектов к НА по ПБУ 14/2000 и по МСФО 38

 

Объект            По МСФО 38             По ПБУ 14/2000

Исключительное право па- тентообладателя на изобре- тение, промышленный об- разец, модель Исключительное авторское право на программы

для ЭВМ, базы данных

Относится к НА        Относится к НА

 

Относится к НА        Относится к НА

Исключительное право на товарный знак

Не относится к НА, если товарный знак создан внутри предприятия

Относится к НА

Лицензии       Относятся к НА        Не относятся к НА Организационные расходы   Не относятся к НА            Относятся к НА

Деловая репутация   Не относится, если деловая репутация создана внутри предприятия

Относится к НА

Затраты по НИР        Не относятся к НА    Относятся к НА в слу- чае положительного результата работ

Затраты по ОКР        Могут относиться или не

Относятся к НА в слу-

относиться к НА в зависимос- чае положительного

ти от реальности получения экономических выгод

результата работ

По данным  таблицы  очевидно, что единый подход к трактовке объектов в качестве НА в МСФО 38 и ПБУ 14/2000 касается лишь объ- ектов, основывающихся на исключительных авторских или патент- ных правах. В отношении же иных объектов можно утверждать пол- ное расхождение.

ПБУ 14/2000 относит к НА организационные расходы. В соответ- ствии с МСФО 38 организационные расходы не признаются НА из-за невыполнения критерия признания, связанного с вероятностью по- лучения от них экономических выгод. Несмотря на то что расходы на учреждение  организации  производятся  с целью получения будущих экономических выгод, реальная вероятность их получения на момент создания компании отсутствует.

В соответствии с ПБУ 14/2000 относится к НА исключительное пра-

во на товарный знак. В отличие от российского норматива МСФО 38 не относит к НА внутренне созданные торговые марки, так как затраты на них невозможно отличить от затрат на развитие компании в целом. Это значит, что не выполняется условие идентификации в определении НА.

ПБУ 14/2000 относит к НА деловую репутацию. МСФО 38 разли- чает внутренне созданную деловую репутацию и деловую репутацию, возникающую при объединении компаний. Внутренняя деловая репу- тация не признается НА и вообще не отражается в учете как актив, по- скольку не является идентифицируемым ресурсом и не может быть надежно измерена. Деловая репутация как актив возникает и отража- ется в учете лишь при покупке другой компании целиком как имуще- ственного  комплекса.  В этом  случае организация  присоединяет  все активы и обязательства приобретаемой компании, уплачивая за нее определенную плату. Разница между уплаченной суммой и стоимос- тью приобретенных  активов и обязательств и составляет деловую ре- путацию. Несмотря на то что МСФО 38 однозначно требует отраже- ния положительной деловой репутации в качестве амортизируемого актива, на наш взгляд, остается открытым вопрос, квалифицирует ли МСФО 38 данный объект как НА. Так, параграф 10 МСФО 38 требует отличия НА от деловой репутации, а параграф 2 МСФО 38 говорит о деловой репутации как о типе НА, для учета которых следует руковод- ствоваться  не МСФО 38, а МСФО 22 «Объединение компаний». В ба- лансе же, составленном в соответствии с МСФО 38, деловая репутация

обычно показывается отдельной строкой в разделе внеоборотных ак- тивов. В отличие от МСФО 38 ПБУ 14/2000 не разграничивает внут- ренне созданную и приобретенную деловую репутацию.

Лицензии на определенные виды деятельности относятся к НА по

МСФО 38. Отношение же к данному объекту в российском нормати- ве не определено, что может вызвать разночтения у пользователей. Определенность имеется  в российском  учете лишь по отношению к краткосрочным лицензиям  сроком  до 12 месяцев:  данные  объекты НА не являются, так как для них не выполняется временной критерий отнесения  объектов  к НА. Для долгосрочных  же лицензий  данный критерий выполняется, но может возникнуть проблема с другим кри- терием: надлежащим оформлением исключительного права на ре- зультаты интеллектуальной деятельности.

Еще один объект – затраты по НИР и ОКР. Отношение  МСФО 38

к данным затратам  основано на критерии  признания  НА как объек- тов, от которых  с большой вероятностью можно получить экономи- ческие выгоды. Затраты по НИР не создают в соответствии с МСФО 38 объектов, которые можно реально продать или использовать, а при- водят лишь к теоретическим выводам, новым знаниям и т.д. Такие за- траты по МСФО 38 не создают НА, а значит, не могут быть капитали- зированы и должны признаваться расходом того периода, в котором произведены. Однако затраты на ОКР, в результате которых создает- ся объект, который можно реально использовать или продать, могут капитализироваться и включаться в стоимость созданного НА.

При этом МСФО 38 четко формулирует критерии, которым должны удовлетворять результаты ОКР, чтобы быть квалифицируемыми как НА:

• техническая осуществимость завершения разработок;

• намерение и способность компании использовать или продать результаты разработок;

• наличие рынка для результатов разработок;

• доступность технических, финансовых и других ресурсов для продажи или использования результатов разработок;

• надежность  оценки затрат, включаемых в нематериальный  ак- тив в стадии его разработки.

В случае невыполнения перечисленных  условий затраты по ОКР

должны списываться на текущие расходы.

Отсутствие в ПБУ 14/2000 критериев  признания  НА приводит к совершенно иной трактовке затрат по НИОКР. Такие затраты в рос- сийском учете могут капитализироваться как по ОКР, так и по НИР в случае наличия положительного результата. Поскольку наличие по- ложительного результата не означает однозначно возможности ис- пользования или продажи результатов исследований и разработок, необходимо  признать  существенное  отличие в квалификации  дан- ных объектов в российском  учете от требований МСФО.

Таким образом, уже на стадии отнесения объектов к НА выявлены существенные различия между российскими и международными стандартами.

Рассмотрим другие вопросы, связанные с учетом НА.

Оценка  НА. В соответствии с ПБУ 14/2000 НА оцениваются по первоначальной стоимости, в соответствии с МСФО 38 – по себесто- имости. Несмотря на некоторую разницу в терминах, общий подход к первоначальной  оценке НА, на наш взгляд, одинаков в отечествен- ном и международном стандартах, поскольку в целом совпадает пере- чень затрат, включаемых  и не включаемых  в первоначальную стои- мость объекта. Вместе с тем конкретные  объекты НА могут быть оце- нены по-разному в отчетности, составленной по российским и меж- дународным стандартам. Так, по-разному могут быть оценены НА, связанные с затратами на разработки, из-за разного определения в российских и международных стандартах стадии, начиная с которой эти затраты будут капитализироваться.

Другим примером может служить оценка деловой репутации. По ПБУ 14/2000 деловая репутация – это разница между покупной ценой организации и стоимостью по балансу всех ее активов и обяза- тельств. По МСФО 38 деловая репутация определяется  как превыше- ние стоимости покупки приобретаемой  компании над справедливой стоимостью приобретенных активов и обязательств. Справедливая стоимость по международным стандартам – это сумма, на которую можно обменять актив при совершении сделки между хорошо осве- домленными, желающими совершить такую операцию сторонами. Справедливая стоимость объектов может существенно отличаться от их балансовой стоимости. Таким образом, разница между справедли- вой и балансовой стоимостью активов и обязательств приобретаемой

организации  приводит к разным оценкам величины деловой репута- ции в российском и международном стандартах.

Еще одно отличие российского норматива от его международно-

го аналога выявляется в отношении к последующей оценке НА. В со- ответствии с ПБУ 14/2000 последующей оценкой НА останется его первоначальная  стоимость. В отличие от этого подхода МСФО 38 до- пускает переоценку НА.

В отношении последующей оценки НА МСФО 38 разрешает  два варианта:

• основной подход, не предполагающий переоценки НА;

• допустимый альтернативный подход, разрешающий пере- оценку НА.

В российском ПБУ 14/2000 нет данной альтернативности, однако и противоречия международным стандартам в данном случае нет, посколь- ку отечественный подход к оценке НА соответствует  основному подходу по МСФО 38. Вместе с тем последующая оценка НА по российским стан- дартам может существенно отличаться от требований МСФО 38, посколь- ку последние требуют обязательной уценки НА в случае их обесценения. Это требование  в международных стандартах  распространяется на лю- бой актив и имеет место независимо от того, какой подход (основной или альтернативный) к последующей оценке объекта использует организа- ция. Данное требование сформулировано в МСФО 36 «Обесценение акти- вов» и сводится к тому, что объекты, стоимость которых уменьшилась, должны в обязательном порядке уцениваться до возмещаемой стоимости, которая равна большему из двух значений: чистой продажной цены акти- ва и ценности его использования. В отличие от МСФО 38 в ПБУ 14/2000 нет аналогичного требования, поэтому оценка НА в отчетности россий- ских организаций может оказаться завышенной по сравнению с отчетно- стью, составленной по международным стандартам.

Срок полезного использования НА. Как уже отмечалось, в отличие

от российского законодательства МСФО 38 устанавливает более гиб- кий подход к сроку полезного использования нематериальных акти- вов, не требуя использовать их в течение срока более 12 месяцев. При определении срока полезного использования НА должно учитывать- ся множество факторов, например:

• ожидаемое применение актива компанией;

• типичный жизненный цикл для актива;

• техническое, технологическое и другие виды устаревания;

• стабильность отрасли, в которой используется актив;

• период контроля над активом, юридические или иные ограни- чения на использование актива.

Несмотря на то что для большинства НА срок полезного исполь- зования ограничивается 20 годами, допускается  и гораздо больший срок, если компания обосновывает использование данного НА в тече- ние  этого  срока.  Например,  компания  приобрела  исключительное право на производство электроэнергии на ГЭС в течение 60 лет. Срок полезного использования – 60 лет. В то же время МСФО 38 допускает и короткий срок использования НА, учитывая быстрое устаревание та- ких объектов, как новые технологии, программное обеспечение и т.д. Важным отличием от российского законодательства является требова- ние в МСФО 38 регулярного пересмотра срока полезного использова- ния НА, по крайней мере, на конец каждого финансового года.

Амортизация  НА. Установленные в ПБУ 14/2000 методы начис-

ления амортизации НА соответствуют МСФО 38. Однако в отличие от российского  законодательства по МСФО 38 метод амортизации  дол- жен пересматриваться на конец каждого финансового года. И если произошло значительное изменение в графике поступления эконо- мических выгод от актива, метод начисления амортизации должен быть изменен и скорректирована уже начисленная амортизация. От- личается от российского  законодательства и подход МСФО 38 к оп- ределению амортизируемой стоимости  НА. По МСФО 38 амортизи- руемая сумма равна первоначальной (восстановительной) стоимости объекта минус ликвидационная стоимость. Ликвидационная стои- мость представляет собой чистую сумму, которую компания ожидает получить за актив в конце срока его полезной службы. При этом лик- видационная  стоимость  НА отличается  от нуля только в том случае, если компания предполагает продать данный актив в конце срока по- лезного использования. В отечественном ПБУ 14/2000 не вводится понятия  ликвидационной   стоимости  НА и  амортизируемая  стои- мость всегда равна первоначальной стоимости объекта.

Ликвидационная стоимость для  НА обычно равна  нулю, за исключением редких случаев, когда существуют обязательства треть-

их сторон по приобретению НА в конце срока его полезного исполь- зования, или существует активный рынок для данных нематериаль- ных активов. Изменение срока и метода амортизации считается из- менением учетных оценок.

Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности. По сравнению

с МСФО 38 в российском ПБУ 14/2000 перечень информации о НА, не- обходимой для раскрытия в отчетности, более ограничен. При этом ин- формация, требуемая по ПБУ 14/2000, включена и в перечень МСФО 38, однако кроме нее МСФО 38 требует также отражения еще ряда показате- лей (убытков  от обесценивания,  способов переоценки, информации о выбытии нематериальных активов, ликвидационной стоимости и др.).

Несмотря на то что в российских стандартах есть аналог между-

народного стандарта по учету НА, данный стандарт имеет отличия от своего международного аналога практически по всем показателям. Возможно, российский национальный стандарт и не должен быть полной копией соответствующего  международного.  Однако взаимо- действие  отечественных организаций  с иностранными  партнерами требует понимания отчетности наших компаний зарубежным поль- зователем. НА – один из наиболее сложных объектов учета, их неося- заемость, проблемы с идентификацией и оценкой могут привести к неоднозначным трактовкам отчетности. Поэтому представляется це- лесообразным приблизить отечественный стандарт к МСФО 38, кото- рый является плодом более чем десятилетнего обсуждения на между- народном уровне предложенных  проектов.

 

Страница: | 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 | 9 | 10 | 11 | 12 | 13 | 14 | 15 |