Имя материала: История бухгалтерского учета

Автор: Соколов Я. В.

Глава 3 бухгалтерский учет в средние века. развитие стоимостной парадигмы

 

Античный мир умирал  в муках.  По словам  писателя Е. Замятина,

«беспокойство было  повсюду  в Европе, оно  было  в самом  возду- хе, им дышали. Все ждали  войны, восстаний, катастроф. Никто не хотел вкладывать денег в новые  предприятия. Толпы  безработ- ных шли  по улицам  и требовали хлеба. Хлеб становился все доро- же, а деньги  с каждым  днем  падали  в цене».  Тогда никто  не знал, что  в то же самое  время  рождался новый  мир.  Его  знаком стало низложение 24 августа 476 г. последнего императора Римской им- перии   — Ромула  Августула.  Согласно историческому календарю античный мир умер.  Начиналось новое  время, но традиции римской бухгалтерии, теплившиеся в монастырях, стали основой европейской бухгалтерии. Это видно  из того, как развивались вы- числения, как регламентировался учет, как искали доказательств его правильности, как контролировали движение денежных средств, проводили коллацию и вели контокоррент, каковы были контроль хозяйственной деятельности и оценка фактов  хозяй- ственной жизни.  Возникновение бухгалтерской профессии и специальной литературы — вот главные  аспекты в учете того да- лекого  времени.

Вычисления. Во  всяком случае  одна  традиция  сохранялась — записи тех времен, так же как и в древнем  мире, были переполне- ны ошибками и грамматическими, и арифметическими. Прибли- зительность как принцип лежала  в основе  поступков людей.  Они разделяли явления на большие и маленькие, прикидывали: боль- ше — меньше. Для повседневной жизни этого  было достаточно, люди часто не умели  ни писать, ни читать, ни считать.  Физичес- кая  работа  казалась более  легкой,  а  арифметические  подсчеты

«требуют   от  несчастных  вычислителей  глубокого   внимания  и очень быстро утомляют ум» [Цит.:  Койре, с. 114]. Привычка — вот

 

34

главный принцип счетных  работников. Когда  Фибоначчи (1202) ввел арабские цифры, т.е. заменил аддитивную римскую систему счисления позиционной десятичной, понадобилось более трех веков, чтобы  бухгалтеры  осознали преимущество новых  цифр.  С распространением арабских цифр,  измерительных приборов и ростом  математических знаний «миром  овладевает идея  точнос- ти, и на смену миру приблизительности приходит мир  прецизи- онности» [Койре, с. 110]. Интересно отметить, что точность подсчетов возрастает по мере осознания ее относительности.

Регламентация учета получила признание прежде всего  в сельском хозяйстве. Так, в капитулярии Карла  Великого (датиру- ется концом VIII — началом IX в.) указано на необходимость один раз в год (к Рождеству) представлять отчет о доходах и приведен порядок сдачи  собственнику денег.  В нем  предписывается также ведение двух отдельных регистров для  учета  расходных и  учета приходных операций (остатки фиксировались в особом  списке). Росту юридической обоснованности учетных записей способ- ствовало   и  такое  уникальное в  истории цивилизации событие, как рецепция римского права. Вслед за ним начало формироваться и торговое  (хозяйственное) право.  Так, во втором тысячелетии купцами стали  создаваться посреднические суды, которые выра- батывали определенные требования к записям. Вот правила, при- нятые  в XIII  в. для средиземноморских купцов:  1) завершенные операции записываются в соответствии с возрастающим поряд- ком  их дат; 2) в бухгалтерских книгах  между записями не должно быть  пустых  мест;  3)  по  каждой  операции должна  быть  сделана ссылка  на разрешающий ее документ; 4) все числа  должны  быть буквенные, но отнюдь  не цифровые, дабы не было подделок.

Первой  страной,  вставшей  на  путь  государственной регла- ментации учета, очевидно, была Испания. Примерно в 1263 г., в царствование Альфонса Мудрого, в Кастилии был издан  специ- альный закон  об обязательном ежегодном составлении отчетнос- ти управляющими государственными предприятиями.

Достоверность.  Долгое   время   люди   средневековья  считали, что устное  свидетельство достовернее письменного,  ибо  послед- нее можно  подделать, а первое  нет. Такой  взгляд был господству- ющим  вплоть до XIV в. И это приводило к тому, что управляющий в присутствии хозяина или  уполномоченного на то лица  должен был вслух рассказать обо всем, что он видел, слышал  и делал.  Во время  отчета  велись  жаркие  дебаты  между  управляющим, кото-

 

3*                                                                                    35

рый  преуменьшал доходы, и слушающим, цель  которого состоя- ла в том, чтобы  вскрыть  факты  бесхозяйственности. В этом  спо- ре определялся долг управляющего, и все суммы, за которые он не мог отчитаться (оправдаться), безжалостно взыскивались с не- го.  (Достоинства устных  показаний дошли  до нашего  времени в виде устной, а не письменной, присяге в суде.)

В  средневековье  бухгалтер  часто  учитывал   только  дебиторс- кую задолженность, ибо важно было не забыть истребовать от должника деньги, а учет кредиторской задолженности заемщика нисколько не заботил.  Это была печаль того, кто деньги  дал.

Учет денежных средств. К XIII в.  в Западной Европе сложи- лась  интересная система  учета кассовых операций. Здесь  в пер- вую очередь следует отметить опыт курии.  Как свидетельствует кассовая книга  казначея папы  Николая III (1277 — 1280), в пер- вой  половине книги содержался учет прихода, во второй  — рас- хода.  Книги, относящиеся к понтификатам Мартина V и Юлия II (1417 и 1513), дают представление о стройной системе  учета денежных средств.   Каждая приходная запись  содержала следую- щие  реквизиты: дата, сумма  прописью и у правого  края  страни- цы  - цифрами, от  кого  поступили деньги, основание платежа. Фиксировалось поступление денег  в иностранной  валюте, если оно  имело   место,  и  в  пересчете  на  папские деньги.   Оценка  в папской валюте записывалась прописью и цифрами. Каждая расходная запись  содержала следующие реквизиты: дата, ссылка на распорядительный документ, получатель  денег, сумма  (поря- док аналогичен записи приходных операций), целевое  назначе- ние расхода, способ  оплаты. Вверху каждой  страницы кассовой книги указывали год. Эти книги велись в двух экземплярах: один у кассира, другой  у бухгалтера.  Записи делали  или  как  в книгах при  Николае  III,  или  же  подряд,  причем  между  записями  не должно  было  быть  свободного места.  Лица, на которых  возлага- ли ведение  кассовых книг, приносили присягу. Для любого  исп- равления записей нужно  было  иметь  специальное постановле- ние, если  дело  касалось суммы, то разность записывалась либо как приход, либо как расход;  неправильная запись  не зачеркива- лась, а подчеркивалась и сверху писался правильный текст.  Исп- равления во всех книгах  выполнял только  один специальный но- тариус.   Остатки  по  книгам  выводились или   ежемесячно,  или один раз в полугодие. Контроль сметы расходов и доходов был главной   целью  учета.

 

36

Следует выделить  порядок, принятый у тамплиеров: специ- альный дежурный кассир вел изо дня в день приходный кассовый журнал, каждый   плательщик получал  от  кассира  квитанцию.  В начале  рабочего  дня  в журнале  проставлялись дата  и имя  дежур- ного  брата — кассира. Каждая статья  имела  следующие реквизи- ты: за чей счет поступили деньги, сумма взноса, с указанием вида валюты,  в  отдельных  случаях   с  переводом  по  существующему курсу на парижскую валюту, в случае  необходимости наименова- ние  фактического плательщика (или  посредника), а также  при- чины  взноса  и, наконец, указание регистра, в котором должна быть записана поступившая сумма.  Расходные операции, если деньги  выплачивались из поступлений текущего дня, регистри- ровались здесь же. Однако основная масса расходных  операций отражалась  в  отдельном  журнале.   Таким   образом,  все  записи строго делились между двумя журналами, регистрами хронологи- ческого  учета.  Ежедневно по этим журналам выводились итоги, а затем  на основе  сделанных в них записей в регистрах  системати- ческого  учета (контокоррентные счета клиентов) проводилась разноска. Учет велся на латинском языке  и римскими цифрами.

Интересно отметить  своеобразные приемы контроля кассо- вых  операций,  которые мы  находим   в  инструкции о  том,  что должны  делать  служащие   Новой Испании  (17  февраля  1531  г.). Она  предусматривала хранение денег  в сундуке  с тремя  разными замками. Ключи  находились у кассира, бухгалтера  и посредника (лицо,  которому вручался  ключ  перед  вскрытием кассы).  Касса вскрывалась только  в присутствии трех лиц.  В ней хранилась кас- совая  книга, переплетенная, прошнурованная с указанием числа пронумерованных страниц. На  каждом  листе  книги проставля- лись  печать  и  подпись. Филипп II,  большой энтузиаст учета  и контроля, специальным указом  1572 г. потребовал, чтобы  первая и последняя страницы были  подписаны главой  муниципалитета. В первой  части книги записывались приходные, во второй  — рас- ходные операции. Копия этой книги велась в бухгалтерии, и один раз в шесть  месяцев записи обеих  книг  сверялись. Именно учет кассовых операций требовал  контроля. Он сводился или  к разде- лению  ключей, или  операции параллельно отражали два бухгал- тера.

Коллация и контокоррент. Отношения между плательщиками и   получателями  оформлялись   с   помощью  бирок-дощечек, на  которых   делалась   нарезка,  соответствующая  определенной

 

37

величине платежа.  Дощечка раскалывалась вдоль, одна  полови- на оставалась у получателя (приходный ордер), а вторая  отдава- лась плательщику (квитанция). Если  половинки складывали, то можно   было  убедиться   в  правильности  записей.  Так  осущест- влялась  «линейная запись».  Этот  прием  широко использовался и для отражения регистрации перемещения ценностей внутри хозяйства (между материально ответственными лицами). Бирки использовались и как  «векселя», и как  «чеки»  в свободном обо- роте, и как  средство  погашения долгов  вместо  наличных денег. Бирки применялись во  всей  Европе, но  особенно широко - в Англии, где, начиная с Генриха  I (1100 — 1135), их выпускало и казначейство. Епископ  Ричард  Фитцнигель (1176)  описал  про- цесс  изготовления бирки:   нарез  для  1000 фунтов  достигал  тол- щины ладони;  100 - ширины большого пальца, 20 - мизинца,

1  — ячменного зерна;  для  шиллинга — два встречных нареза  с выемкой, пенни — один  нарез  без выемки. Общая  длина  бирки

— 12 — 14 см. Известны случаи, когда владелец  одной  из полови- нок  пытался подделать  зарубки.  Однако подобная фальсифика- ция  легко  разоблачалась. Бирки  просуществовали в Англии  до начала  XIX в.

В той же Англии  налоговое ведомство называлось звездной палатой  и учет допустимых поступлений велся  по матрице, кото- рая  называлась шахматной доской. На этой  «доске»  фиксирова- лись  обязательства, связанные с оплатой, и фактически внесен- ные  платежи. Это тоже был своеобразный контокоррент.

Контроль. Развитие хозяйственной деятельности требовало и развития определенных форм  контроля за качеством учетной  ин- формации. Следствием этого  было  появление в Англии  институ- та контролеров (аудиторов). (Термин возник не случайно. Пос- кольку  большинство  должностных лиц  в  то  время  были  негра- мотны, постольку и проверке подвергались не столько  докумен- ты, сколько устные показания проверяемых, а Заключение начи- налось  словами: «выслушано нижеподписавшимися аудитора- ми».)  Появление  аудиторов было  связано с необходимостью га- рантировать правильность отчетности. Первое упоминание об аудиторах  относится к 1299 г., а 24 марта  1324 г. Эдуард  II  назна- чил трех государственных аудиторов. Имя  одного  из них — Джон де Пайкеслей — сохранилось до наших  дней.  В указе  о назначе- нии  говорилось, что аудиторы  призваны: «спрашивать, слушать и брать  все счета, которые были  ведены  и которые будут ведены  в

 

38

провинциях: Оксфорде,  Беркенхеде, Саутхемптоне, Уэльсе, Со- мерсетшире и Дорсете, делать и обозначать все, что аудиторы  со счетами делать должны».  Имеется немало  исторических свиде- тельств, подтверждающих активную деятельность аудиторов на протяжении всего средневековья.

Самым  своеобразным приемом последующего контроля было его отсутствие, что влекло  за собой  присущее этому зло:  финан- систы  захватывали народные пожитки и обращали в свою пользу деньги, предназначенные для казначейства. Но  когда их грабежи превышали меру, их  вешали; таков  был  в то  время  суммарный прием контроля a posteriori.

Оценка. Этот учетный  прием  был неразрывно связан с цена- ми.  Цены  формировались в торговле, которая в эпоху средневе- ковья рассматривалась как не производительная, а скорее  как распределительно-потребительная   сфера   деятельности,  и   в связи  с этим  ее цель сводилась к покрытию расходов, а не к по- лучению  прибыли, что подтверждается документами того вре- мени.  Так, дошедшие до нас  учетные  книги Тевтонского орде- на, относящиеся к торговым операциям (1399 и  1404 г.), пока- зывают, что целью учета была регистрация движения товаров, а не учет хозяйственных результатов. Однако были  и другие  при- меры.

В дошедших до нас книгах  ростокского купца  Иоганна Тель- нера  (1345  — 1350)  мы  находим  методику учета, основанную на необходимости выявления результатов по  каждой   партии  това- ров.  В  целом  партионный метод  учета  был  господствующим в эпоху   позднего  средневековья.   В  розничной  торговле   часто вместо одной  кассовой велись две книги: покупок и продаж. Разность их данных  показывала прибыль (издержки фиксирова- лись в первой  книге). В этом  случае счета товаров  были  не нуж- ны, так как их движение было представлено в двух названных книгах.

Однако регистрация в учетных  книгах  всегда требовала оцен- ки, и средневековые схоласты исходили не столько  из реальных рыночных цен, а из  цен  идеальных, справедливых, установлен- ных властью, т.е. они  мыслили не о сущем, а о должном. Их ло- зунг звучал  так:  «справедливость прежде  всего».

Средневековое общество боролось за справедливые цены.  Их главным   идеологом  был   великий  философ  Фома   Аквинский

 

39

(1225 — 1274). Он под справедливой ценой  понимал «цену, служа- щую  мерой  стоимости полезных для  жизни вещей... Если  цена превосходит стоимость вещи  или, наоборот, стоимость вещи  пре- восходит цену, требуемое  справедливостью равенство увеличива- ется.

Поэтому несправедливо и незаконно продавать вещь дороже или дешевле ее стоимости» [Жильсон, с. 389]. Более  просто:  спра- ведливая цена  — это себестоимость плюс  наценка, обеспечиваю- щая стандартный минимум жизни продавцу. Если  продавец завы- шает справедливую цену — он наживается, если занижает, то бед- неет.  В первом  случае он разоряет граждан, во втором  — граждане разоряют его. То и другое несправедливо.

Профессиональные  услуги. В средние века  независимыми ли- цами за плату стали оказываться профессиональные услуги в области  учета.  Начиная с VIII  в., появляются странствующие писцы, бродячие бухгалтеры  и даже их артели.  Они  за плату сос- тавляли  отчеты.  Отчет имел рубрики: 1) поступление по манору;

2)  прочие   поступления;  3)  итого  поступлений;  4)  расходы   по манору;   5)  расходы   прочие   и  сданные  собственнику  деньги;

6) итого  расходов;  7) остаток  средств  на конец периода. В нача- ле отчета, в приходной части, перечислялись недоимки прош- лых периодов.

Учетная литература. Во времена расцвета средневековья по- явились специальные трактаты. Автор  одного  из них, домини- канский монах  Вальтер  Хенли,  требовал:   1)  тщательной про- верки  отчета;  2) ежегодной инвентаризации для сверки  учетных и натурных остатков; 3) строжайшей инвентаризации дебито- рской  задолженности; 4) свидетельских подтверждений о пра- вильности указываемых в отчете цен, так как случается, что представляющие  отчет  преувеличивают стоимость покупки и преуменьшают выручку от продажи. И наконец, один из трак- татов  того  времени  требует:   «Прежде   всего  подотчетное  лицо должно  присягнуть в том, что представляет верный и законный отчет в полученных доходах  за счет господина и что в свой  сви- ток  он  включил только  законные расходы  с полным соблюде- нием  интересов господина. Точно  так же и писец  должен  при- сягнуть  в  честном   составлении  отчета».  Далее  идут  соображе- ния  о ревизии, суть которой сводилась к сопоставлению исхо- дящего  остатка  предыдущего отчета  с входящим остатком дан- ного  отчета.

 

40

* * *

В средневековье формируются две основные парадигмы уче- та — камеральная  и простая бухгалтерия. Первая исходила  из то- го, что основным объектом учета выступают касса, ее ожидаемые поступления и также  выплаты из нее. Таким  образом, здесь дохо- ды и расходы  были  заданы.  Вторая  предполагала учет имущества, включая кассу, а доходы  и расходы  становились для бухгалтера искомыми. Но, так или  иначе, рост товарного хозяйства выдви- гал на первое  место  учет денежной наличности и денежных обя- зательств  (векселей, чеков). Господствующей в Европе  была простая бухгалтерия.

Как показал немецкий экономист В. Зомбарт (1863 - 1941), простая бухгалтерия существовала в учете купцов  в виде хроноло- гической записи текущих оборотов в записных книжках, заменяя

«узелки на платках, которые завязывают крестьяне, отправляю- щиеся  в город на рынок». Эти записные книжки были не только, а подчас  и не столько  бухгалтерскими регистрами, сколько се- мейными повествованиями. Не случайно в них мы находим  све- дения  о войне, эпидемии и т.д.

И  отсюда  следует  очень  важный вывод:  в те  времена учет  и частная  жизнь  не разделялись и составляли единое, часто  нераз- рывное, целое.

 

Дайте определение следующих понятий:

 

касса, кассир, капитулярий, камеральная бухгалтерия, партион- ный учет, аудит, аудитор, римское право, рецепция, справедливая цена, схоласты, схоластика, контокоррент, коллация.

 

Вопросы для обсуждения

 

1. Что понимается под термином «римское право»?

2.  Почему  учет нуждается в регламентации?

3. Что такое  шахматная форма  регистров?

4. Почему  присяга в средние  века нередко принималась в качестве более надежного доказательства, чем письменный документ?

5.  Почему простая бухгалтерия была более распространена, нежели камеральная?

 

41

6.  Что означает потребительский характер  хозяйства?

7.  Почему  бухгалтер не должен  выполнять обязанности кассира?

8.  Каковы особенности партионного учета и почему  он был расп- ространен в средневековье?

9. В чем смысл справедливой цены  и как она влияет на оценку иму- щества  в бухгалтерском учете?

10.  Почему  к сундуку (кассе) делалось  несколько ключей  и почему они находились у разных лиц? Почему хранители ключей  не мог- ли ими обмениваться?

11.  Как  во времена средневековья оценивали финансовую успеш- ность работы  предприятия?

12.  Почему   власть  имущие,  например Альфонс Мудрый,  обычно любят  регламентировать учет?

Страница: | 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 | 9 | 10 | 11 | 12 | 13 | 14 | 15 | 16 | 17 | 18 | 19 | 20 | 21 | 22 | 23 | 24 | 25 | 26 | 27 | 28 | 29 | 30 | 31 | 32 | 33 | 34 |