Имя материала: История бухгалтерского учета

Автор: Соколов Я. В.

Глава 4 ренессанс и зарождение двойной бухгалтерии

 

 

 
Открытие X. Колумбом в 1492 г. Америки означало конец средне- вековья. Наступило великое новое  время.  В отношении бухгалтер- ского  учета оно  было, с одной  стороны, логическим продолже- нием   старых   традиций  старой   Рим-

ской   империи,   пронесенных  через средние  века, с другой — ознаменова- лось  великой  научной революцией  - рождением двойной (диграфической) бухгалтерии.   Переворот   произошел сразу же вслед  за открытием Америки (1492 г.).  В 1494 г. в Венеции один  из лучших, а может  быть, лучший   мате- матик   того  времени  — Лука   Пачоли (1445   —  1517)   издал   книгу   «Сумма арифметики,   геометрии,  учения    о пропорциях и  отношениях»,  в  кото-

рой,  в  частности,  изложил  правила двойной  бухгалтерии («Трактат   о  сче-

Л. Пачоли

тах и записях»)1. И хотя двойная запись  возникла раньше, а Па-

чоли  только  описал  ее, тем не менее  именно публикация книги сделала  диграфизм всеобщим достоянием,  великим инструмен-

 

1 Бенедетто Котрульи — купец из Рагузы (Дубровник), в 1458 г. написал книгу, названную им «О торговле и совершенном купце». Однако он не су- мел или не захотел издать ее, и книга была опубликована только в 1573 г. и не смогла оказать влияние на развитие учетной мысли. В 1602 г. вышло вто- рое, а в 1990 г. — третье  издание этой книги.

 

43

том   исчисления  финансовых  результатов1.  В  экономическую жизнь  пришли абстрактные категории, которые стало  возможно измерять различными способами. Пройдет много десятилетий, прежде чем люди поймут  все значение происшедшего. И только  в начале  XX в., как бы подытоживая результаты нового  времени, которое  уже становилось старым, немецкий философ и культуро- лог  Освальд  Шпенглер (1880  - 1936)  выделит  в минувшей эпохе трех великих людей, сотворивших европейскую цивилизацию: Колумба, Коперника и Пачоли. Они изменили мир.

Без бухгалтерии экономический  подъем  был бы невозможен, а бухгалтерия была  представлена счетоводством. Сами  счета  воз- никли очень давно.  Они велись в первичном измерителе, т.е. материальные ценности — в натуральных единицах, расчеты, кас- са— в денежных. Одно  не  сводилось к другому.  Результат  хозяй- ствования выражался приростом богатства, а не косвенными категориями, такими, как прибыль.

Возникновение двойной бухгалтерии. И только введение  всеоб- щего стоимостного (денежного) измерителя привело к возникно- вению двойной бухгалтерии. Это было связано с тем, что, во-пер- вых, некоторые факты  хозяйственной жизни как бы сами  по себе отражаются  дважды.   Продали  товары,  ценности  списываются, деньги  приходуются. В простой бухгалтерии изначально ценнос- ти  списывались в натуральном измерении,  а деньги  приходова- лись в стоимостном. Но когда и товары  начали  отражать  в учете в стоимостном  (денежном)  измерении,   бухгалтерия стала   почти

 

1Лука Пачоли родился в Борго Сансеполькро (в переводе — город Свя- того гроба), учился у великого художника Пьеро делла Франческа (1416 —

1492). Жил в Венеции, воспитывал трех сыновей видного купца Ромпиази, вел его учетные книги. В 1472 г. Пачоли принимает постриг и становится мо- нахом францисканского ордена. Был ли он искренне верующим человеком, остается не ясным. Может быть, он рассуждал в духе своего времени: «Думай как хочешь, но поступай так, как тебе выгодно». Ему было выгодно зани- маться науками. Он выбрал теологию, философию по обязанности и мате- матику для души. Начиная с 1474 г. он будет читать лекции по математике в крупнейших университетах Италии. 19 июня 1517 г. его похоронят в церкви родного Сансеполькро. Математики его помнили всегда. Бухгалтеры вспом- нили в последней трети XIX в. В 1994 г. почти во всех странах мира прошли большие празднества в ознаменование 500-летия выхода в свет этой великой книги.

 

44

двойной. Однако полностью двойной (диграфической) она стала тогда,  когда  в  номенклатуру счетов   простой  бухгалтерии  ввели счета собственных средств, а материальные счета получили де- нежную  оценку, все факты  хозяйственной жизни стали  отражать дважды.

Это событие не могло  произойти ранее XIII в. В подтвержде- ние   можно   выделить   минимум  пять   причин:  1)  деньги   были слишком редким  явлением; 2) психология рядового счетного ра- ботника неконструктивна, он  пишет  то, что видит  или  в жизни, или в документе; 3) прибыль как важнейшая категория, исчисля- емая  бухгалтером, не получила должного признания,  купец  опе- рировал больше  потребительскими, чем финансовыми категори- ями;  4) из всех функций денег преобладала функция средства платежа, деньги  нужны  были  в первую  очередь, чтобы  взыски- вать и вносить, а не для вложения в хозяйственные обороты, сле- довательно, учет хозяйственных процессов строился на натураль- ной, а не на денежной основе; 5) многие  века в психологии людей преобладали не количественные, а качественные представления (сказать, что я живу  хорошо, было  гораздо  важнее  и  понятнее, чем сказать, что я живу на 300 дукатов).  Если  предположить, что к XIII  в. такие  условия  наступили, то возникают следующие воз- можные ответы:  сами  по себе  объективные условия  предопреде- лили возникновение двойной записи или технические усовершен- ствования бухгалтерской процедуры привели к качественно новому  скачку.

Очевидно, имели  место  и те, и другие обстоятельства. Разви- тие денежных оборотов в банках и торговле  с неизбежностью приводит к учету всего  имущества в стоимостном измерении — это была объективная причина. С другой  стороны, были  и субъ- ективные, в данном случае процедурные, причины.

Так  или  иначе, исходные идеи  римской  бухгалтерии дожили до времен  позднего средневековья. И по крайней мере в крупных по тем меркам хозяйствах велись  и журнал  (Adversaria),  и Главная книга (Codex). И вот однажды, когда все имущество стало изме- ряться  в деньгах, некий бухгалтер для контроля разноски в Глав- ной книге  первым  ввел ранее  никому не ведомые  счета собствен- ных средств, достаточно долго это был  счет капитала.

Как было уже отмечено, множество фактов  хозяйственной жизни имело  двойственный характер:  поступили товары  от пос- тавщиков  (рост  товаров  сопровождается ростом  задолженности

 

45

поставщикам), продали товары  (сокращение товаров  сопровож- дается  увеличением денег в кассе)  и т.д. Но были  факты  односто- ронние. Например, украли товары, дали взятку, пала корова, сго- рел дом — тут был счет для записи, но не было к нему корреспон- дирующего счета.  Вот для таких  случаев  бухгалтер  «веков  мрака», или  «эпохи  Возрождения»,  отводил   в  Главной книге   отдельный лист, где фиксировал только  для памяти и удобства  последующе- го контроля разноски такие  суммы.  Никакого смысла  в содержа- ние этих записей он не вкладывал. Это был исключительно про- цедурный  прием,  приводивший  к  логической  необходимости

«уравновешивания»  итогов   дебетовых   и   кредитовых  оборотов. Уже потом, в конце  XVIII в., для некоторых бухгалтеров  стало приятной неожиданностью открытие того, что за двойной за- писью  скрыто  определенное содержание.

Поиски  этого   «содержания»  продолжаются  до  сих  пор.   Во всяком случае  гипноз двойной записи,  трактовка двойной бух- галтерии  как  единственно возможной стали  общепризнанными. Самым  характерным следует признать высказывание В. Зомбар- та, который на склоне  лет уже не двойную  запись  выводил  из ка- питалистических отношений, а, напротив, капитализм из двой- ной  бухгалтерии. Он  видел  в двойной  бухгалтерии четыре  суще- ственные черты, способствовавшие, по его мнению, возникнове- нию  и развитию капитализма: 1) только  система  счетов  позволя- ет раскрыть кругооборот капитала: от счета «Капитал»  через  опе- рационные  счета   и   счет   «Убытки   и   прибыли»  вновь   к  счету

«Капитал»; 2) учет позволяет управлять  хозяйственными процес- сами  не  непосредственно путем  их наблюдения, а опосредован- но, через  их  информационное  отражение в  системе   бухгалтер- ских  счетов;  3) с помощью плана  счетов  возможно организовать хозяйственную деятельность любого  предприятия; 4) бухгалтерия позволяет отделить  домашнее хозяйство собственника от его имущества, вложенного в предприятие. Во всех случаях бухгалтер- ский  учет создает  «порядок из хаоса».

Однажды возникнув, двойная запись  — это, по ироничному замечанию И.В.  Гете, «величайшее изобретение человеческого разума», развивалась в дальнейшем под влиянием обстоятельств хозяйственной жизни и по законам внутренней логики.

В своем  развитии двойная бухгалтерия прошла несколько этапов.

 

46

1. Двойной записью стали  отражать  все ценности, находящи- еся на учете данного предприятия.

2. Введение счета «Капитал»  превратило статистическую со- вокупность в четкую  единую  информационную систему.

3. Регистрация фактов хозяйственной жизни позволила конт- ролировать правильность разноски  данных   по  счетам   Главной книги.  Автоматическое тождество   записей по  дебету  и  кредиту указывало,  как  сначала  думали  почти  все, а теперь  думают  еще многие, на правильность сделанных записей.

4. Введение в учет денег в функции меры  стоимости раздели- ло учетные  объекты  на натуральные, только  измеряемые в день- гах, и монетарные — собственно деньги  и их эквиваленты.

5.  Первоначально прибыль или  убыток  отражались на  счете

«Капитал». Сальдо  этого счета или увеличивалось (прибыль), или уменьшалось (убыток). Но к XV в. изменения капитала станут от- ражаться  уже  не  на  счете   «Капитал»,  а  на  специальном  счете

«Прибыли и убытки».  (В дальнейшем будет много  дискуссий от- носительно природы этого счета.).

6. Двойная запись  возникла в торговле  и, может  быть, в бан- ках Италии. Здесь у нее две родины: Флоренция и Венеция. Эти два  города-государства дали  два  варианта двойной  бухгалтерии. Во Флоренции основное внимание уделяли  влиянию финансо- вых результатов, в Венеции акцент делали  на контроле движения ценностей. Оба варианта оказали огромное влияние на последу- ющее развитие учета как в разных  странах, так и во всех отраслях народного хозяйства. Финалом этой эволюции было создание национального счетоводства (середина XX в.), в котором двойная запись  была  использована для описания всего  народного хозяй- ства страны.

Общее  значение возникновения и развития двойной бухгал- терии привело к нескольким следствиям: 1) бухгалтеры, желая создать  условия  для автоматического контроля записей, ввели («подставили») счет собственника (чистого имущества); потом придали ему экономико-юридическую интерпретацию и назвали его  счетом  «Капитал». Этот  счет, вместе  с результатными счета- ми, позволил создать условия  для выяснения прибыли или убыт- ка;  2)  двойная  запись   улучшила   условия   выявления  прибыли;

3) введение  единого  денежного измерителя было  самой  большой революцией, ибо сведение множества предметов и не меньшего множества валют  к единому  измерителю привело к значительно

 

47

большим условностям в экономической информации, чем это было   раньше.   Но   эта   условность  создала   возможность  для а) конструирования системы счетов  и б) соизмерения и оценки всей совокупности ценностей, прав и обязательств, входящих  в понятие предмета  бухгалтерского учета.

Все это привело к тому, что изначальный наивный учетный натурализм сменился реализмом.  В учет были  внесены некото- рые условные допущения с тем, чтобы его система  раскрывала ха- рактер  хозяйственного процесса. И  если  старая  парадигма пыта- лась воспроизвести факт, то новая  реконструировала его.

Воспроизвести значило описать  его  в учете таким, каков  он был, реконструировать — представить его в учете таким, каков  он был для понимания хозяйственной деятельности. Например, куплен  дом за 500 дукатов.  Воспроизведение этого  факта  в учете означало: дебет «Расходы», кредит  «Касса»  — 500 дукатов.  Рекон- струкция предполагала другое понимание свершенного действия: дебет «Недвижимость» (основных средств), кредит «Касса».  В данном случае  возникает капитализация расходов:  деньги  потра- чены, но бухгалтер показывает, что расходы  отсутствуют, они  воз- никнут по  мере  амортизации  (использования)  основного сред- ства. Таким  образом, явным факт расхода становится в целях удобства исчисления финансового результата реконструирован- ным фактом.

Работа  Пачоли дала только  намек  на капитализацию расходов и на реконструкцию фактов  хозяйственной жизни. Его общие заслуги  перед  бухгалтерским учетом  можно  свести  к шести  вели- ким достижениям.

1. Дал первое  описание двойной записи и сделал попытку те- оретически описать  ее смысл.

2. Предложил персонификацию счетов, т.е. объяснил каждый счет так, как будто бы он обладает  человеческими достоинствами.

3. Описал предмет бухгалтерского учета как хозяйственную деятельность отдельно  взятого  предприятия.

4.  Изложил счета как  систему, которая образует  план, позво- ляющий отразить  любой  факт хозяйственной жизни.

5.  Ввел  комбинаторное  моделирование путем  перечисления всех теоретически возможных операций,  особенно связанных с покупкой товаров.

6. Предположил, хотя и в неявном виде, существование неких непреложных принципов  бухгалтерского учета.

 

48

Применительно к современному учету принципы Пачоли мо- гут быть  охарактеризованы следующим образом.

Процедурность.  Бухгалтерский учет представляет собой  стро- го упорядоченную процедуру последовательной регистрации фактов  хозяйственной жизни.

Это практически означало, что каждый  факт хозяйственной жизни должен  был быть зарегистрирован четыре раза в трех реги- страх:

в Мемориале — памятной книге  — простая его констатация;

в Журнале  — факт  получает  то, что юристы  называют квали- фикацией, т.е. ему присваивают название счетов  Главной книги, на которых  этот факт  следует отразить:

по дебету счетов  Главной книги;

по кредиту счетов  Главной книги.

Наличие трех регистров - это продолжение процедурной тра- диции  Древнего Рима.

Ясность. Бухгалтерский учет должен  представлять пользова- телям  ясную  и понятную им информацию. Этот принцип пред- полагал, что главным  пользователем такой  информации мог быть только  собственник. (Он же, в большинстве случаев, и выполнял бухгалтерские функции.)  Однако помимо собственника были банковские и судебные  инстанции. Они главным  образом вника- ли в отчетность, а не  в данные  учетных  регистров. Поэтому для них имело  значение правило, согласно которому:

• сальдо важнее  оборота;

и только  распространение финансового анализа с неизбеж- ностью  привело к правилу  иному:

• оборот  важнее  сальдо.

Можно  сделать   вывод,  что  понятие  ясности  относительно и  прежде  всего  связано с уровнем  знания пользователем языка бухгалтерского учета.  И  уже  в XX в.  бухгалтеры будут спорить о степени доступности учетной  информации широким кругам населения.

Нераздельность.  Имущество предприятия и личное  имущест- во собственника предприятия представляют единый и нераздель- ный комплекс.

Это значит, что все ценности, включая личные вещи собственника и членов  его семьи, должны  быть включены в сис- тему бухгалтерских записей. Точно  так же и все расходы  и доходы собственника и его семьи должны  быть отражены вместе с фи- нансовыми результатами предприятия.

 

4-241   4 9

Из всего, о чем писал  Пачоли, следует вывод, согласно кото- рому  имущество  всегда  имеет  своего  хозяина.  В  бухгалтерском учете показывают не имущество некоторой абстрактной хозяй- ствующей  единицы, а имущество хозяйствующего субъекта.

Такой  подход полностью воспроизводил традицию древне- римских бухгалтеров, которые не видели  разницы между тем, ку- пил ли хозяин  лошадь для работы  в поле, или же он купил лошадь для того, чтобы  ездить  на прогулку.  Это  отражает  здравый смысл непредубежденного человека, который искренне считает, что ес- ли ему принадлежит дом, огород, фабрика и на все это имущест- во распространяется право собственности, то невозможно делить это право  между фабрикой и домашним хозяйством.

Поясним это  следующим рассуждением. Предположим,  что капитал фирмы (Ка) равен  К1+  К2 где К1 — собственный капитал фирмы, а К2  — личный капитал собственника. Согласно же прин- ципу имущественной обособленности, возникшему много  позже, в Главную  книгу  включается только  К1 и, следовательно, по  Па- чоли, всегда Ка >К1. (Впрочем, не все так просто:  Пачоли, види- мо, не случайно не все имущество, приведенное в инвентаре, гге- реносит в Журнал, а следовательно, и в Главную книгу, и в баланс. Может  быть, он предчувствует принцип  имущественной обособ- ленности?)

Двойственность.  Каждый факт  хозяйственной жизни должен быть  квалифицирован в учетных  координатах, оси  которых  - де- бет — кредит.  Двойственность у Пачоли не  что  иное, как  след- ствие процедурности, двойная запись только ее сердцевина. Опи- сание  двойной бухгалтерии и есть  непреходящая, вечная  заслуга Пачоли.

В теории  учета этот  принцип представлен в виде двух посту- латов Пачоли:

Сумма дебетовыхсальдо всегда тождественна сумме кредито- выхсальдо;

Суммадебетовыхоборотоввсегдатождественнасуммекреди- товыхоборотов.

Эти постулаты  в XVI столетии начали  победное шествие по странам Европы, а потом  и по всему миру.

С момента возникновения двойной записи против  нее  было выдвинуто два возражения. Первое связано с тем, что она созда- ет иллюзию правильности учета.  Несмотря на то, что итоги дебе- товых  и  кредитовых  оборотов  сошлись,  полученное  тождество

 

50

 

 
может быть «прикрытием постыднейших обманов»  (Э.Т.  Джонс). Второе  указывает на то, что двойная запись  игнорирует времен- ную составляющую фактов  хозяйственной жизни. Так, если  взя- та ссуда  в х руб.  на t лет, то  в активе  следует  показать х руб., а в пассиве  л: руб.  (где А — проценты, подлежащие уплате).

Из приведенного видно, что двойная запись  искусственно ис- кажает  финансовое положение предприятия, ибо требует невоз- можного: или бухгалтер должен  завысить на А актив, что бес- смысленно, или  же показывать пассив  в размерах, относящихся только  к данному конкретному периоду, что явно  скрывает пол- ный  объем  кредиторской задолженности.

Однако эти замечания не смогли  оказать  серьезного противо- действия постулатам Пачоли, ибо все бухгалтеры  согласны в том, что  без двойной записи нет  и  не  может  быть двойной бухгалте- рии.  (Дело  доходит до абсурда:  для  малых  предприятий вводится простая  бухгалтерия,  а  кое-кто с  успехом  предлагает методику, как по ее данным составить баланс.)

Отсюда  следует  важный вывод:  двойственность — это  только умственная привычка, подаренная нам Пачоли, и только  при- вычка, а не какой-то вечный закон  природы.

Предмет.  Пачоли в сущности сводил  все сделки  к купле-про- даже.  Применительно к торговле, которой посвящена книга, это вполне  понятно, но его (предмет) можно  понять  и шире.

В развитие этого принципа Пачоли выдвинул два требования:

Нельзя никого  считать должником без его ведома, даже если этопоказалосьбыцелесообразным;

Нельзя  считать никого верителем, при известных условиях без егосогласия.

Пачоли полагал, что прибыль - это разность между поступле- нием  и выплатой денег.  Такой  взгляд  полностью соответствовал идеям  меркантилизма. Подлинное богатство  — деньги.  И тут сле- дует привести пример того, как же меняется прибыль у Пачоли. Допустим, куплено 200 бочек  вина  по  10 лир, т.е.  уплачено 2000 лир.  К  моменту  закрытия счетов  было  продано  100 бочек  по  18 лир, т.е. выручка  составила 1800 лир.

У Пачоли записи выглядели следующим образом: Вино

2000    1800

С. 200

 

4*       

т.е.  на  момент  выведения сальдо  имеет  место  убыток  в 200 лир, ибо  в  товары   вложено   2000  лир,   а  получено   только   1800  лир. Сделка  на данный момент  еще не окупилась, несмотря на то, что товар продается по высокой цене.  Просто  Пачоли и люди его вре- мени  вполне  разумно  считали,  что оставшиеся 100 бочек  непро- данного  вина — это будущая прибыль, но отнюдь не полученная. Здравый смысл  учил купцов  того времени: пока  не продан  товар

— прибыли нет.

Дальнейшее развитие  принципов учета привело  к иному  по- ниманию финансового результата  и счета «Товары».  В результате записи  стали  выглядеть  так:

Товары           Касса

 

2000

С. 1000

 

1000    1800

 

Убытки и прибыли

 

800

 

Прибыль стали рассматривать как разность  между продажной ценой  и себестоимостью только  проданных товаров,  а не всей купленной товарной массы.

Соответствие. Расходы,  понесенные предприятием, соотно- сятся  по времени с доходами,  им полученными. Пачоли не про- возглашал этого положения, но невольно предусматривал. Под расходами, как мы видели,  он понимал денежные выплаты, при- чем если  они  делались  за основные и оборотные средства  (глав- ным образом  за товарные запасы), то они подлежали капитализа- ции и попадали в актив.

Сюда прежде всего следует отнести  затраты,  связанные с по- купкой  товаров,  и расходы,  которые  могли  быть отнесены к этим товарам.  Например, если завозили имбирь и за него платили  п цехинов, то этот  тариф  включали в стоимость  товаров,   но  если везли  сразу и имбирь, и перец,  то возникали трудности.  Скорее всего,  бухгалтер в этом случае весь тариф  относил  или к стоимос- ти наибольшей партии, или делил между двумя наименованиями товаров,  или отказывался капитализировать и списывал его на текущие  расходы  (издержки обращения).

Что касается  расходов,  связанных с приобретением недвижи- мости,  то они  капитализировались полностью, стоимость  их ре-

 

52

монта часто увеличивала величину капитализированных в основ- ные  средства  расходов.  От этого  возникла парадоксальная ситуа- ция: чем старее, изношеннее предмет, тем выше его стоимость. Амортизация не применялась, и вся капитализированная стои- мость  объекта  становилась расходом  только  в момент  списания его в убытки.

Отсюда  и доход становился доходом  только  тогда, когда фир- ма получала  деньги.  Поступления могли  приниматься во внима- ние  как будущие доходы, но фактически доходами  они  не счита- лись.  Так, если  купец  получал  товары, как  мы это видели  выше, то во внимание принимался только расход, т.е. сколько уплачено. И  хотя  Пачоли предлагал  в ряде  случаев  вводить  продажные це- ны, включающие потенциальную прибыль, эта прибыль станови- лась актуальной только  после  ее получения.

Относительность.  Данные  бухгалтерского учета  представля- ют только  относительную, но не абсолютную ценность. Это тре- бование проходит красной нитью  через  весь Трактат.  Иногда да- же кажется, что автора не беспокоят итоги и обобщения. Его зна- чительно больше  занимает регистрация фактов  хозяйственной жизни, чем получение информации об их совокупности. Пожа- луй, только два счета, с точки зрения Пачоли, обладают достаточ- ной репрезентативностью: «Касса»  и «Капитал». И Пачоли не без грусти   пишет   и  предупреждает:  «для  купца   ничто   никогда  не бывает  слишком ясно»  (гл. 24).

Дебиторы всегда условны, ибо  слишком часто  трудно  бывает решить:  заплатят они  долги  или  нет.  Но  работа  с дебиторами и вечное  выколачивание из них денег в те времена, возможно, бы- ли основной задачей  бухгалтера.  «Торговец на положении мелко- го капиталиста, — писал  Ф.  Бродель, — жил между теми, кто ему должен деньги, и тем, кому он должен.  Это такое равновесие, все время  на краю  крушения» [Бродель, т. 2, с. 58]. Условность деби- торской задолженности всегда могла обернуться условностью кредиторской, за неплатежами дебиторов всегда маячил  крах собственника и убытки  его кредиторов.

Со временем идеи  относительности и, в связи  с ними, прин- цип  значимости  бухгалтерских данных  претерпел существенную эволюцию. Сначала доминировали идеи  абсолютной  бухгалтер- ской точности. Бухгалтер считает все до копейки, и то, что он де- лает, должно  быть абсолютно точным. Эта идея  находилась с са- мого  начала  в противоречии с тем, что  писал  Пачоли. Великий математик был  мудрее  своих  последователей.

 

53

 

 
К счастью, в середине XX в. стало ясно, что прав   а не

те, кто, называя себя  его учениками,  «исправлял» отца  бухгалте- рии.  И тогда родилось современное понимание этого догмата.

Существенным можно считать только то число,  величина ко- торого может повлиять на принятие управленческих решений.

Весь смысл  трактата говорит  о том, что Пачоли это чувствовал интуитивно.

Этика.  Бухгалтером может быть только  абсолютно честный человек.  А таким  обычно  бывает, как считал  Пачоли, только  ве- рующий  христианин.

Отсюда  имя  Господа  упоминается у него не всуе, а каждый учетный  регистр  открывается именно «Во имя  Господа», а далее следует  дата.

И  Господь  как бы становится соучастником всей хозяйствен- ной  деятельности,  это  не  страшный Бог  Саваоф, карающий и поддерживающий несчастного человека, а партнер, который дол- жен быть очень надежным. Предприниматель не просто  молится на него, он как бы заключает с ним договор.  Пачоли не случайно приводит евангельский стих:  «Сперва  ищите  царствие Божие,  а остальное вам воздастся, ибо ваш Отец в небесах сам ведает, в чем нужда ваша»  (гл.  4), т.е.  сначала  найди  могущественного партне- ра, а потом  заключи с ним договор, подобный договору  о совме- стной  деятельности. Бог поможет тебе  в твоих делах, а ты помо- жешь Богу и материально, и духовно, «подаяние не уменьшает богатства, а месса  не отнимает времени» [Пачоли].

Так  Бог  входит  в бухгалтерский учет, а двойная запись  (дебет и  кредит)   превращается в  символ   отношений  между  купцом   - земной партнер и Господом — партнер небесный.

Таким  образом, мы  можем  отметить, что к концу XV в. в об- ществе  присутствовало два  отношения к Богу:  старое, основан- ное на «вертикали» — господство и подчинение, и новое, предпо- лагающее  «горизонталь» — «даю для того, чтобы  Бог дал».

Отсюда  и  два  источника  современной  бухгалтерии: государ- ство, его организации и их контроль в обществе; торговый капи- тал, представляющий бухгалтерию, основанную на договоре. Второй  источник оказался существенно сильнее первого.

Прежде   всего  это  выразилось в  идее  коммерческой тайны. Она  — прямое следствие  интимности отношений каждого  дело- вого человека с Богом, ибо коммерческая тайна — это почти то же самое, что и тайна  исповеди.

 

54

 

 
Ошибки,  которые неизбежны в каждой  работе, — это  грехи бухгалтера  (на старинном языке  — погрешности). Если  бухгалтер ошибки исправляет, то  начальник отпускает ему    Отсюда вытекает  еще очень важный вывод: то, что мы называем ошибкой

— грехом, — это следствие  мышления бухгалтеров.

Профессия бухгалтеров  формирует этические требования, которым следуют  все  ее  представители. Профессиональная  мо- раль  требует, чтобы  бухгалтер  всегда  исповедовал великое  кредо своей профессии — достоверный и добросовестный взгляд. Это зна- чит, что для бухгалтера  нет выше  закона, чем его совесть  и прин- ципы, лежащие в основе  его профессии.

 

 
Анализ двойной записи не будет полным, если мы не отметим причины возникновения термина «двойная запись». Он возник позже метода учета, который он описывает. В первой  книге  по двойной бухгалтерии Луки  Пачоли (1494)  словосочетание «двой- ная  запись»  отсутствует! Впервые  оно упоминается в трудах Д.А. Тальенте  но всеобщее распространение получает  благода-

 

 

 

 
ря Пиетро Паоло  Скали  (1755).  Название было связано, возмож- но, с тем, что в учете используются: 1) два вида записей — хроно- логическая и систематическая; 2) два уровня  регистрации — ана- литический и синтетический учет;  3) две группы  счетов  - мате- риальные (товары, касса, основные средства  и т.д.) и личные (де- биторы  и кредиторы и т.п.);  4) два равноправных разреза  (дебет и кредит)  в каждом  счете;  5) два раза в равной сумме регистрирует- ся каждый  факт хозяйственной жизни; 6) два параллельных учет- ных цикла, отражаемых уравнением А — П — левая часть пока- зывает   состояние  имущества  за  минусом  кредиторской  задол- женности, правая  — наличие собственных средств;  7) две точки  у каждого  информационного потока  — вход и выход;  8) два лица всегда  участвуют  в  факте  хозяйственной жизни  — одно  отдает, другое получает;  9) два раза выполняется любая  бухгалтерская ра- бота  —   регистрируются факты  хозяйственной жизни,  а

потом  непременно проверяется правильность выполненной ра- боты (разноски по счетам);  10) два раза может фиксироваться од- на и та же запись:  один раз как намечаемая (плановая) величина, второй  раз - как учетная  (фактическая).

 

 

 

 

 
*

Несмотря на различные трактовки причин возникновения и названия двойной бухгалтерии, она при  всех обстоятельствах формирует три  непременных  элемента  метода:   баланс,  счета  и

 

55

двойную   запись.  Они   создают   иллюзию гармонии,  ведь  дебет всегда  должен   сходиться   с  кредитом,  актив   всегда  будет  равен пассиву.  Так  требует  бухгалтерия. Но  не  такова  жизнь.   Бухгалте- рия, следовательно, обманывает сознание, но этот обман, или са- мообман, необходим, так  как  позволяет нам  упрощать действи- тельность, создавая предпосылки для управления ею. История двойной бухгалтерии — это  история ее живого  проявления в из- меняющейся хозяйственной среде.  Идея  двойной бухгалтерии — это средство  познания, обладающее творческой силой, она созда- вала и продолжает создавать  условия  для управления хозяйствен- ными  процессами и одновременно для своего  самосовершен- ствования.

 

Дайте определение следующих понятий:

 

диграфизм, счет, счета, измерители, объективность, субъекти- визм, процедурность, натурализм в учете, реализм в учете, наци- ональное счетоводство, меркантилизм, репрезентативность, мо- раль, грех, ошибка, исповедь.

 

Вопросы для обсуждения

 

 

 
Почему возникла двойная запись?  Обусловлено ли ее возникнове- ние объективными или субъективными причинами?

2. Связана ли двойная запись  с рыночной экономикой или  она су- ществует  независимо от той среды, в которой используется?

 

 
3. Как   надо   воспринимать  слова            Гете  о  том,  что  двойная запись  — «величайшее изобретение человеческого разума»?

4. В период зарождения двойной записи в виде денег циркулировали монеты  почти  всех известных стран, но  учет нуждался  в едином денежном измерителе. Как  в этом  случае поступали бухгалтеры?

5. Почему двойная запись  названа двойной?

6. Двойная запись  требует, чтобы каждый  факт хозяйственной жизни был зарегистрирован дважды:  по дебету и кредиту одного  или нес- кольких счетов, нет ли в этом дублирования и ненужной работы?

 

 
7. Может ли существовать тройная, четверная или   бухгал- терии?

8. Есть ли недостатки у двойной записи?

9. Почему  некоторые авторы  считают  более  правильным название счета не «Прибыли и убытки», а «Убытки  и прибыли»?

Страница: | 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 | 9 | 10 | 11 | 12 | 13 | 14 | 15 | 16 | 17 | 18 | 19 | 20 | 21 | 22 | 23 | 24 | 25 | 26 | 27 | 28 | 29 | 30 | 31 | 32 | 33 | 34 |