Имя материала: История бухгалтерского учета

Автор: Соколов Я. В.

5.2. методология учета

 

Развитие шло по нескольким параллельным и взаимосвязанным направлениям:

правила двойной записи; классификация счетов; формы счетоводства.

 

 
Правила двойной записи. Осмысление двойной записи было направлено на переход  от персонификации, из которой исходил Л.   (очеловечивание счета — приписывание предмету  че- ловеческих свойств), к началу персонализации счетов, когда объ- ектом учета считаются не предметы, а люди, не касса, а кассир, не товары, а кладовщик и т.д.

Пока  различные авторы  исходили из  персонификации сче- тов, для них типичной была формулировка X. Олдкастла (1543).

Любая  полученная  вещь   или   получатель  должны   отдать пере- данной   вещи   или  хранителю имущества.

Здесь  на первом  месте  еще  стоит  понятие вещь  (вещь  отдает

вещь), но уже появляются и участники хозяйственного процесса:

получатель  и хранитель.

Переход  к персонализации мы  видим  у французского автора Матье де ла Порта  (1685). Он сформулировал правило двойной записи, в силу своей  простоты быстро  завоевавшее признание.

Тот, кто  выдает, — кредитуется.

Это правило было развито Э. Дегранжем.

Тот, кто  получает, — дебетуется, тот,   кто  выдает, — креди- туется.

Если де ла Порт  пытался свести  и сводил  всю двойную  запись

к одному  правилу, то его земляк  Бертран Франсуа Баррем (1721)

ввел развернутое определение правила двойной записи: 1) счет де-

 

59

бетуется, если  на него записывается поступление ценностей в хо- зяйство; 2) счет кредитуется, если  на него  записывается выбытие ценностей из хозяйства; 3) если выбытие  ценностей не сопровож- дается  поступлением других ценностей, то дебетуется  счет лица, с которым выполняется расчет;  4) если  поступление ценностей не сопровождается выбытием других ценностей, то кредитуется счет лица, с которым выполняется расчет  (счет собственника капита- ла).  В результате  всех перечисленных действий «то,  что входит, должно тому,  что выходит». Таким  образом, Баррем отождествил вход с дебетом, выход с кредитом. В теоретическом объяснении двойной записи он последовательно проводил юридический принцип: надо учитывать  не кассу, а кассира, которому поручено управление наличными деньгами, не товары, а кладовщика, и т.д.

 

 

 

 
В. Менгр   и А. ди Пиетро  предложили применить

в учете сложную  проводку: когда один  счет дебетуется  и несколь- ко  счетов  кредитуется  или  несколько  счетов  дебетуется   и  один счет  кредитуется.

Ван Стевин (1607) первым  понял, что один  и тот же факт хо- зяйственной жизни может быть оформлен различными провод- ками  в зависимости от концепции бухгалтера  или  же практичес- кой  цели.  Покупку ценности можно  оформить, дебетуя  или  (1) счет  «Ценности»,  или   (2)  счет  «Расходы»,  «Издержки  обраще- ния», или (3) счет «Капитал», или (4) счет «Товары», если эти цен- ности  подлежат  перепродаже.

Классификация счетов. Двойная запись  фактов  хозяйственной жизни привела к построению системы счетов.  С XVI в.  именно счет становится центральной категорией бухгалтерского учета, а попытки классификации счетов — чуть ли не основным занятием теоретиков. Первые классификации были сделаны  итальянскими авторами. Так, Д.  Манцони  (1540), который искренне  полагал, что человек, не знакомый с двойной бухгалтерией, мало  чем от- личается от скотины, разделил все счета на живые  (расчетов с фи- зическими и юридическими лицами) и мертвые  (материальных и денежных ценностей).  В дальнейшем эта классификация сохра- нится  до XX в. под названием счетов  персональных и материаль- ных. Л. Флори  (1636) все счета разделил на четыре  группы:  капи- тала, номинальные (операционные)  счета, торговые счета (мате- риальные) и счета расчетов.  Интересна группа операционных счетов, на них Флори  рекомендовал относить суммы, которые неясно, к какому  именно объекту должны  быть отнесены. (Нап- ример, обычно  неясно, куда относить накладные расходы.)

 

60

П. Скали  (1755) разделил счета на три группы:  собственные (капитала, прибылей и убытков, результатов), имущественные и корреспондентов (дебиторов и кредиторов).

Видный французский автор, выдающийся математик и  бух- галтер  ревизор Б.Ф.   Баррем (1721)  предлагал  две группы  счетов: а) счета общие  — собственника (счет «Капитал») и его агентов (кассира, кладовщика и т.п.), б) счета частные  — корреспонден- тов: дебиторов и кредиторов.

Все названные авторы  дифференцировали счета  по содержа- тельному  признаку, т.е. указывая, что на них должно  учитываться.

Однако уже в XVII в. возникли две новые  классификации:

1. По объему фиксируемых данных.  Французский автор Ж.  Са- вари (1673) разделил все счета на синтетические и аналитические. Это позволило ему сформулировать одно из основных учетных понятий: деление  счетов  и регистров, в которых  они  ведутся, на синтетические и аналитические. Савари  создал двухступенчатую систему регистрации данных, которая оказала огромное влияние на  развитие бухгалтерской науки  и  привела к  формулированию двух постулатов Савари:

1. Сумма сальдо всех аналитических счетов должна бытьравна сальдотогосинтетическогосчета, ккоторомуонибылиоткрыты.

2. Сумма оборотов по дебету и сумма оборотов по кредиту всех аналитических счетов должна быть равна  оборотам по дебету  и кредиту того счета, к которому они были открыты.

 

 

 

 
Соблюдение постулатов Савари является непреложным условием  пра- вильной организации бухгалтерского учета, а обеспечение на практике его постулатов  носит   название

счетов.

2. По характеру сальдо. Голланд- ский автор К. ван Гезель (1698) утве- рждал, что счета можно разделить на собственные (пассивные) и противо- положные (активные). «Счета собственные... представляют лич- ность  купца,  которого дебет  есть  его

невыгода, а кредит — выгода».  Проти-

Ж. Савари

воположные счета потому так и названы, что записи на них носят

противоположный (по значению дебета и кредита) характер.  Это

 

61

те правила, на основе  которых  ведется  обучение в университетах и сейчас.  Только  теперь  начинают с актива, а в XVII в. начинали с пассива.

Счета  закрывались балансом. Изначально баланс  — это толь- ко то, что получило название одного  из постулатов Пачоли: равен- ство дебетовых  и кредитовых оборотов.

Но уже к концу XIV столетия коммерсанты составляли балан- сы  не только  для  контроля оборотов, но  как  орудие  контроля и управления хозяйством. Бельгийский  исследователь Р.  де  Рувер писал, что слово  «баланс»  было  впервые применено к финансо- вым отчетам  в 1427 г. независимо от того, были ли эти отчеты  на самом  деле балансами в современном понимании этого  термина или  нет.  В компании Медичи каждое  отделение ежегодно, на 24 марта, составляло баланс, который вместе  с объяснительной за- пиской управляющего отсылался в главную  контору  во Флорен- ции, где выявляли  просроченную дебиторскую задолженность и делали запрос  в отделения. Такой же запрос делали и в случае предоставления чрезмерных кредитов, которые грозили подор- вать платежеспособность фирмы. Иногда к балансу  прикладыва- ли справку  о перспективах погашения долга.  Хотя в банке  Меди- чи и существовало правило, что все его отделения должны  на од- но и то же число составлять отчеты, для того времени более ти- пичным были  нерегулярные сроки  составления отчетности.

До тех пор, пока  в практике учета отсутствовало деление  сче- тов на синтетические и аналитические, балансы были перегруже- ны  статьями. Так,  баланс   банка  святого   Георгия  (на   1  января

1409 г.) содержал  в активе  95 статей  и в пассиве 310, баланс  Бар- селонского отделения компании Датини (на 31 января 1399 г.) — более  ПО статей в активе  и около  60 в пассиве.

Интересным моментом практики составления баланса  было то, что разница между дебетовыми и кредитовыми оборотами, возникавшая в результате  арифметических ошибок в подсчетах, не выверялась, а списывалась на прибыли или убытки.  Любопыт- ны были  в те времена способы нахождения ошибок, неизменных спутников учета. Так, в банке  св.  Георгия для проверки правиль- ности  записей в книгах  работал  специальный служащий, в обя- занности которого входила пунктировка разноски. За проверку каждой  книги он получал  10 сольдо  и, для материальной заинте- ресованности, 10 \% суммы каждой  обнаруженной ошибки.

Со времен  Л. Пачоли начинает зарождаться теория  баланса.

 

62

Так, для открытия счетов  Пачоли рекомендовал составлять проводки по инвентарю, причем имущественные счета дебетова- лись с одновременным кредитованием счета «Капитал»; счета кредиторской задолженности кредитовались, и тут же дебетовал- ся счет «Капитал», т. е. практически все счета  открывались про- водками через счет «Капитал». Это провоцировало фиктивные обороты на счете  «Капитал».

А. Казанова предложил счета баланса  вступительного и зак- лючительного,  в результате  стало возможным разносить сальдо следующими проводками: дебет счета  «Имущество»,  кредит  сче- та «Баланс»; дебет счета  «Баланс», кредит  счета  «Капитал»  и т. д. Для составления заключительного баланса  делались  обратные проводки. Предложение А. Казановы надолго  вошло  в практику и теорию  учета многих  стран.

 

 
Л.   выделял  два вида баланса  — промежуточный (проб-

ный) и заключительный (истинный). Первый — это текущие  саль- до счетов  Главной книги, он включал  финансовые результаты, имеющиеся, в сущности, на любой  момент; второй  — составлял- ся по данным инвентаризации и содержал  истинные финансовые результаты.

Для нидерландских авторов  характерна инвентарная трактов- ка баланса. Так, Я. Импин исходил  из того, что составление ин- вентаря  с натуры  служит основанием для составления баланса, каждая  статья  которого таким  образом должна  подтверждаться выверкой  натуральных остатков.  Ван  Стевин  предложил  отра- жать входящее  сальдо  не на первое  или  последнее число  месяца, а на 0-е число.

 

 
Французские авторы трактовали баланс  или как следствие двойной записи на счетах (Пурра), или как документ, определяю- щий  финансовый результат  (де  ла  Порт),  или  только  как  про- цедуру, связанную с подытоживанием оборотов Главной книги (Ирсон). С середины XVII в. балансы подразделялись на заклю- чительные и пробные, игравшие роль оборотных ведомостей, последние должны  были составляться ежемесячно.  пола-

гавший, что в основе  баланса  лежит  инвентарь, требовал  при  их составлении переоценки имущества и обязательств.

Формы  счетоводства. Старое  латинское  правило  Forma   esse rei — форма дает бытие делу, предопределило интерес бухгал- теров  к процедуре и к разработке форм  счетоводства двойной бухгалтерии.  Ее  родина   Италия дала  свое  имя  и  первой   форме

 

63

счетоводства. Описание регистров, книг  учета и правил  их веде- ния  стали  старой итальянской формой. В Италии ее называли ве- нецианской.  Регистрами данной  формы  были  Памятная книга, Журнал  и Главная  книга.  В дальнейшем Франческо Гаратти  (1688) усовершенствовал  эту форму,  разделив  счета  на  синтетические и аналитические. Последние, в сущности, были выведены в особые вспомогательные книги, а форма  счетоводства получила  назва- ниеновойитальянской.

В этой  усовершенствованной форме  предусматривался следу- ющий  порядок записей. Данные  о фактах  хозяйственной жизни из   первичных  документов  переносились  в   Памятную  книгу, иногда от этой записи  отказывались, и данные  о фактах регист- рировались прямо  в Журнале  хронологической записи  в порядке их  возникновения.  Затем  зарегистрированные  факты   разноси- лись по счетам  Главной  книги. Они  обобщались в оборотной ве- домости, на основании которой  составлялся баланс.

Это классическая форма  дожила до наших  времен  и,  как пра- вило,  служит основой для изучения бухгалтерского  учета.  Компь- ютерная  техника  дала  ей  новое  рождение, и  итальянская форма вновь обрела практическое применение, особенно в малых предприятиях.

Но в XVII — XVIII вв. в условиях ручного труда при появлении крупных  предприятий один  Журнал  не допускал  разделения тру- да счетных работников. Для  его внедрения были  предложены две новые формы  счетоводства: немецкая,  описанная Фридрихом Гельвигом  (1774),  и французская,  пропагандируемая французским автором  Матье  де ла Портом  (1685).

Методы  их создания различны. Гельвиг соединил кассовую книгу,  типичную для немецкого камерального варианта, с журна- лом итальянской формы.  Так появились две книги:  Мемориал, в котором  фиксировались все записи  кроме  кассовых, и Кассовая, в которой  отражали  движение денежных  средств.  Де ла Порт  по- шел по пути дифференциации хронологической записи, что при- вело к разделению единого журнала итальянской формы  на не- сколько,  открываемых на определенные группы  счетов.  Каждый журнал представлял таблицу многоколончатой формы1.  Перио- дически, чаще  всего  один  раз в месяц,  на основе  записей в этих частных   журналах   составлялись  проводки  в  сборном  журнале.

 

 

 
Отсюда название табличных форм — синхронистические.

 

6 4

 

 
Именно во французской форме, как многие  тогда полагали, двойная бухгалтерия достигала  совершенства.  Но  подлинное признание она обрела  после   г., когда англичанин Эдуард То-

 

 
мас Джонс  (1766 — 1838) подверг  ее критике, ибо только  крити- ческие  разборы подчеркивают важность открытия, в данном слу- чае работы  Пачоли и де ла Порта.  Джонс  думал, что двойная за- пись  только  запутывает учет,  а/ название  «двойная бухгалтерия» звучит загадочно и непонятно. Джонс  выдвинул три обвинения против  двойной записи: 1) требование соответствия каждому  де- бету адекватного кредита  носит  искусственный характер, и в ре- альной  жизни его нет;  2) итоги  оборотов по дебету и кредиту  мо- гут быть равны, и постулат Пачоли, предполагающий их тождест- во, как будто бы окажется выполненным, однако  запись, сделан- ная умышленно или случайно не на том счете, тем не менее  при- ведет к ошибке и исказит отчетность; 3) терминология двойной бухгалтерии, все ее дебеты и кредиты  не что иное, как «мистичес- кая галиматья», в практике есть приход и расход, но нет дебетов и кредитов. «Двойной способ  бухгалтерии, — писал  Джонс, — спу- таннее и неявственнее (чем простой) и удобнее служить может покровом постыднейших балансов или  капитальных счетов, ка- кие только  коварный ум произвесть может.  С помощью его вся- кий, производящий торговлю  вместе с каким-нибудь товарищем, может, если захочет, обмануть  его»   Николаев,  1926, с. 3].

 

 
В противовес двойным формам счетоводства Джонс  предло- жил английскую форму  счетоводства  которая должна  бы-

ла: а) обеспечить автоматическое выявление ошибок и описок, возникающих в бухгалтерском учете;  б)  повысить оперативность выявления финансовых результатов.

Центральный регистр  формы — журнал;  в нем  три  колонки: средняя, где пишется содержание всех операций, затрагивающих кассу, с указанием суммы, и две боковые колонки: слева  (деби- тор) пишется сумма, поступившая в кассу, и справа  (кредитор) пишутся суммы, выдаваемые из кассы.  Если сложить все суммы крайних колонок, то  их  общий итог  всегда  должен  быть  равен итогу средней  колонки, которая вводится для контроля разноски. Такое  четкое  выделение в учете только  кассовых операций сбли- жает английскую бухгалтерию  с камеральной, однако  она суще- ственно отличается от последней полным и принципиальным от- казом  от операционных и результатных счетов.

 

                                                                                                           65

Учет  начинается  с  подробных записей  в  журнале   состава   и суммы капитала, вложенного в дело; все текущие  операции также отображаются в журнале.  Из журнала  один  раз в три месяца  дела- ют итоговые записи в Главную  книгу, в которой предусмотрены только  следующие счета:  дебиторов и кредиторов; полученных и выданных векселей. Итоги  Главной книги должны  равняться итогам  журнала.  Для  выведения прибыли необходимо было  про- вести  инвентаризацию товаров  и итог включить в левую колонку журнала.

Так  как  метод  Джонса  относится к  простой  бухгалтерии, то ясно, что в журнале, при регистрации, обороты по левой и правой колонкам не  равны   между  собой, а  следовательно,  вычитая из итога первой  колонки итог колонки второй, мы должны  получить сумму собственного капитала, имеющегося в деле.  Сравнив его с первоначальной суммой, можно  определить величину прибыли или  убытка.

Работа Джонса  произвела впечатление, но не могла подорвать победное шествие двойной бухгалтерии. Ее представители дали достойный ответ Джонсу, модифицируя существенным образом новоитальянскую форму  счетоводства.

Так  была  создана   американская  форма   счетоводства  Ее  автором  был  Эдмонд  Дегранж  — последний бухгалтер  старой бухгалтерии и первый из учителей  науки  об учете.  Его  основной труд, в котором излагалась американская   фор-

 

 
ма счетоводства, вышел  впервые в Париже в  г. (более извест- но ее переиздание  г.) и на протяжении полувека вьщержал 26 изданий, последнее - в  1852 г., был  переведен на многие  языки. Американская  форма   была   не  просто   набором  регистров,  но впервые  предполагала  определенную  всеохватывающую теорию бухгалтерского учета.  Дегранж  исходил  из того, что для  бухгалте- рии  одинаково важны  и хронологическая, и систематическая за- писи  и  что  их можно  объединить в одном  регистре  — Журнал- Главной. Записи в этой  книге  позволяют достичь две важнейшие цели  учета:  выявить на любой  момент  времени состояние расче- тов  и  определить величину капитала  собственника.  Для  этого, по  мнению Дегранжа, было  достаточно пяти  счетов:  1) «Касса»,

2) «Товары», 3) «Документы к получению», 4) «Документы к оп- лате», 5) «Убытки  и прибыли». Счета  1, 2, 5 являются общими и отражают  внутренние обороты предприятия, счета 3 и 4 квалифи- цируются  как   специальные  и  предназначены  для   фиксации

 

66

внешних оборотов. Предусматривалось также  ведение  трех до- полнительных счетов:  «Капитал», «Баланс  вступительный» и «Ба- ланс заключительный». Все названные счета предназначались только  для регистрации текущих  операций.

Американская форма  должна  была  противостоять тенденци- ям, приводящим к отмиранию хронологической записи. Ее дос- тоинства  формулировались  Дегранжем так:  сокращается  на  1/3 число  бухгалтерских записей;  обеспечивается с одного  взгляда полный обзор состояния хозяйства; достигается без дополни- тельной  работы составление ежедневного баланса; облегчаются поиск  и выявление ошибок; упрощается нумерация страниц. Эти достоинства позволили дожить американской форме  до наших дней.

 

Страница: | 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 | 9 | 10 | 11 | 12 | 13 | 14 | 15 | 16 | 17 | 18 | 19 | 20 | 21 | 22 | 23 | 24 | 25 | 26 | 27 | 28 | 29 | 30 | 31 | 32 | 33 | 34 |