Имя материала: История бухгалтерского учета

Автор: Соколов Я. В.

Глава  6 учет становится наукой (xix в. - начало xx в.)

 

Бухгалтерская  научная  мысль   зародилась  в  Европе   в  середине XIX в. Возникновение теории  учета коренным образом изменило характер  представлений об учитываемых объектах, с этой  минуты объектом учета  стали  выступать уже  не  сами  факты  хозяйствен- ной жизни, а информация о них. И наконец, во второй  половине XIX в. возникают различные теории  учета, позволяющие  по-но- вому истолковать значение того или  иного  информационного показателя.  Наука  о  бухгалтерском  учете  обобщала практику и вместе  с тем совершенствовала ее.

 

 

 
Возникновение науки об учете в Италии

 

Зарождение экономической  и юридической  школ учета.  С  начала XIX в. в итальянском учете наметились две тенденции. Первая выводила учет из отношений, возникающих между лицами, участвующими в хозяйственном процессе, в связи  с движением и хранением ценностей (юридическое направление). Вторая  была основана на  учете  самих  ценностей (экономическое  направле- ние).

Начало    юридическому    направлению    положил   

 

 
(1803), который сформулировал следующие утверж-

дения.  1. Учет - это регистрация прав и обязательств собственни- ка.  2.  В центре  учетной  системы находится счет  «Капитал». Все факты  хозяйственной жизни должны  затрагивать этот счет.  Нап- ример, оприходование товаров, поступивших от поставщиков, оформлялось  проводками:  дебет  счета   «Товары»,  кредит   счета

«Капитал»  и дебет счета  «Капитал», кредит  счета  «Поставщики». Это  объясняется тем, что при  оприходовании товаров  выполня- ются два договора:  поставки (между поставщиком и собственни- ком)  и материальной ответственности (собственник передает  то- вары  администратору).

 

75

Точно  так же трактовались и другие операции. Все они долж- ны были  быть непременно отражены на счете «Капитал». Поэто- му эту  систему  называли четверной,  ибо  каждая   операция тре- бовала минимум четыре записи. Такой  подход усиливал конт- рольное  значение бухгалтерской регистрации, так  как  на  одном счете  и  притом главном  - «Капитал»  - должны  были  получаться контрольные итоги, подтверждающие правильность бухгалтер- ской  разноски.  Четверная бухгалтерия д'Анастасио предполагала учет движения ценностей между участниками хозяйственного процесса и смену их прав и обязательств. При  этом любое движе- ние, утверждал д'Анастасио, протекает из одного  места в другое и имеет  двойной эффект. Отсюда  необходимость двойной записи. Счета — это «станции», созданные для отражения изменений правоотношений лиц, участвующих в хозяйственном процессе.

Начало экономическому направлению было  полажено Джу- зеппе Людовико Криппой  (1838).  Он указывал, что «цель учета сос- тоит в исследовании результатов хозяйственной деятельности» [Цит.:  Галаган,  1923, с.  112], которая сопряжена с постоянными изменениями объема  и состава  имущества. Эти изменения и есть предмет  учета.  Все счета делятся  на две группы:  первая  включает счета капитала и его частей, вторая  раскрывает структуру первых. Для  Криппы недопустимо утверждение о том, что бухгалтерия учитывает  права  и обязательства лиц, участвующих в хозяйствен- ном процессе. Учет фиксирует изменение ценностей, движение вещей, а динамика обязательств — это  только  следствие  хозяй- ственного процесса, причем далеко  не самое  значительное.

Н. д'Анастасио и Д.Л.  Криппа стали  предтечами трех школ итальянской научной бухгалтерии: ломбардской (Милан), тоскан- ской (Флоренция) и венецианской (Венеция). Представители каждой  из этих школ  оставили след в истории. Взаимное их вли- яние  представлено на рис.  2.

Ломбардская  школа. Отцом науки о бухгалтерском учете  счи- тают  создателя  ломбардской  школы   Франческо  Виллу   (1801   —

1884).  Он  осуществил синтез  юридических и экономических це- лей  учета.  Юрист  по  образованию, работник финансовых орга- нов, разносторонне образованный человек  (автор  книги о паро- вых машинах и переводчик математических трудов)  Вилла иск- ренне  считал  и при  этом  не ошибался, что все его предшествен- ники   говорили о  бухгалтерии  только   как  об  искусстве  ведения счетов  и  книг.  Для  того  чтобы  бухгалтерия поднялась до уровня

 

76

 

 
науки, она должна  исследовать свои принципы и категории. Главный труд Виллы  вышел  в свет в  г., и этот год можно  счи-

тать  началом рождения  науки   о  бухгалтерском  учете.   Бухгалте- рия, согласно Вилле, представляет собой  комплекс экономико- административных понятий,  прилагаемых к  ведению  счетов   и книг.  Ее  цель  — контроль организации хозяйства и  имущества. Контроль предполагает сохранность ценностей и эффективность их использования, вскрытие резервов, обеспечение максималь- ных результатов при  минимальных затратах.

Рис. 2. Влияние идей ломбардской школы на развитие учетной методологии

 

Бухгалтерский учет включает три  части:  1) область  экономи- ко-административных отношений (теория учета);  2) правила ве- дения  регистров и их практическое использование; 3) организа- цию  управления, в том  числе  и ревизию счетов.  Управление — часть  административного  права,  оно  осуществляется  не  путем контроля ценностей, а посредством контроля деятельности ра- ботников предприятия, из которых решающую роль играют мате- риально ответственные лица — хранители, как их называл Вилла. Хранители,  получая   ценности,  принимали  на  себя  ответствен- ность  перед  собственником,  которая увеличивается при  поступ- лении  и уменьшается при списании ценностей. Все счета в учете

 

77

должны  открываться агентам (лицам, работающим внутри предприятия) и корреспондентам (лицам, сторонним по отноше- нию к предприятию).

Поскольку управление предполагает постоянное перемеще- ние прав и обязательств между агентами и корреспондентами, возникает необходимость непрерывного увеличения ответствен- ности  у одних  и уменьшения ее у других лиц.  Так, координация прав  и обязательств определяет двойную  запись.

•Лицо, чьяответственностьувеличивается, — дебетуется, чья ответственностьуменьшается,—кредитуется.

Таким  образом, Вилла не без влияния д'Анастасио перешел от персонификации к персонализации счетов, вместо  отождествле- ния  счета  с лицом  он  вводил  счет для лица.  При  этом  объектом учета, так же как  и  Криппа, Вилла  считал  не  правовые отноше- ния, а материальные и денежные ценности, приводящие к этим отношениям. Бухгалтерский учет выступал  как комплексная эко- номико-правовая дисциплина. Системы счетоводства Вилла  вы- делял  по типам  хозяйств. Их частями выступают три  группы  сче- тов: депозитные (имущественные); личные (расчетов) и итоговые (счет  «Прибыли и убытки», счета вступительного и заключитель- ного баланса).

Тосканская школа. Юридический аспект (слой) бухгалтерской теории  был развит  тосканской школой бухгалтеров, основателем которой был Франческо Марчи (1822 — 1871). По Марчи, суть предприятия в людях, в нем или с ним работающих. Поэтому не- обходимо выделить  четыре  группы  лиц — агентов  (материально ответственных лиц), корреспондентов (лиц, с которыми ведутся расчеты), администратора и собственника. Каждой группе лиц соответствует определенная группа счетов.  Все лица, связанные с предприятиями, находятся в определенных юридических отно- шениях, смысл которых раскрывается в учете. Каждый факт хо- зяйственной жизни сводится к изменению юридических отноше- ний  между участниками хозяйственного процесса. Этот подход приводил Марчи  к формулированию правила двойной записи.

• Тот, кто получает ценность или становится должником, — дебетуется, тот, кто выдает ценность или становится заимодав- цем, — кредитуется.

Продолжил дело  Марчи  Джузеппе  Чербони (1827 — 1917), ко- торый  и стал главой тосканской школы. Он рассматривал бухгал- терский учет как часть юриспруденции. Его учение  было  названо

 

78

 

 
логисмографией. Оно предусматривало иерархическую последова- тельную дифференциацию счетов и структуры  бухгалтерского аппарата, причем и дифференциация, и структура  должны  были быть адекватны организационному построению предприятия. Твердым убеждением Чербони было  то, что счетоведение прежде всего должно  изучать человека. Бухгалтер регистрирует только внешние факты, но  «внешние факты, - писал  Чербони, - явля- ются  лишь  последствиями  внутренних движений  нашей  души» Галаган,  1928, с. 39].

 

 
Всю научную  работу  в области  учета он  делил  на четыре  раз- дела.  Первый - исследование фактов хозяйственной жизни в

лях раскрытия, с одной  стороны, действия объективных законов, управляющих хозяйственной деятельностью предприятия, а с другой  стороны, субъективных поступков администраторов и тех результатов, к которым эти поступки приводят. Второй раздел - исследование хозяйственной структуры, функций и их эффек- тивности в общей  системе управления предприятием. Третий  - изучение математических методов  с целью  выбора  аппарата опи- сания  фактов хозяйственной жизни. Наконец, четвертый этап — логисмографическое исследование фактов путем их координиро- вания  с целью выявления юридической и экономической сущ- ности, а также  влияния на хозяйство в целом.

 

 
В логисмографии следует разли- чать теорию и форму счетоводства. В основе   теории   лежат  два  принципа:

- за каждым  сче-

том  непременно должно   стоять  лицо или группа лиц  (без лица нет счета), и

 

 
—        сальдо             счета

собственника равно  сальдо совокуп- ного счета агентов  и корреспондентов. Принцип дуалистичности известен как постулат  Чербони.

• Сумма  кредиторской задолжен-

ности  предприятия его собственнику всегда   равна   сальдо  расчетов  этого

Д. Чербони

 

 
предприятиясосвоимиагентами корреспондентами.

В логисмографии все  хозяйственные операции делились на три группы:  1) собственно юридические, отражающие расчеты  с корреспондентами;  2)  статистические,  приводящие к  внутрен-

 

79

ним  изменениям в составе  имущества; 3) экономические, изме- няющие суммы  расчетов  предприятия с собственником, напри- мер  с  государством (логисмография,  в частности,  применялась как  форма  учета государственных предприятий итальянского ко- ролевства). Первая и третья  группы  операций назывались моди- фикациями, так как  они  изменяли итог баланса, вторая  — перму- тациями  (так как они  не меняли итога).

Смысл  логисмографии — в последовательном разложении и персонализации счетов, цель — в контроле деятельности агентов и  корреспондентов  хозяйства,  предмет  - права  и  обязательства физических и юридических лиц, метод — регистрация. Все лица, имеющие отношение к хозяйству, могут быть  подразделены сог- ласно   принципам  Марчи   на  четыре   группы.   В  соответствии с группировкой проводится и деление  счетов, причем, так как  ад- министратор  выступает   посредником  между  собственником,  с одной  стороны, и агентами и корреспондентами, с другой, то де- бетовый   и  кредитовый  обороты  этого   счета   (администратора) всегда будут равны; счет не имеет  сальдо  и потому  он  исключает- ся  из  общей   системы счетов.  Счета  агентов  и  корреспондентов сводятся  в  единую  группу.  Структура  счетов  должна  быть  адек- ватна   структуре   предприятия.   Поскольку  любое   предприятие представляет собой  органическое единство, то оно  представлено и единым  счетом — балансом. Баланс — счет высшего порядка, он распадается на два счета:  1) собственника и 2) агентов  и коррес- пондентов, последний является синтезом двух счетов:  агентов  и корреспондентов.  Счет  агентов  делится  в свою  очередь  на  счета

 

 
«Основные средства», «Товары», «Касса» и т.д., счет корреспон- дентов  распадается на  счета  расчетов  с дебиторами и кредитора- ми.  Каждый из этих счетов  может делиться на более мелкие, ана- литические счета, например, счет «Товары»  можно  подразделить на счета товарных групп, которые в свою  очередь  выделяются по наименованиям, а наименования — по сортам и т. д. Так возника- ет иерархическая структура счетов, называемая логисмографи- ческим  разложением баланса. Она предопределяет и характер формы, предусматривающей ведение  для  каждого  уровня  иерар- хии  отдельного регистра  (книги). Его  графление очень  напоми- нает американскую форму  счетоводства в варианте Дегранжа, полностью используется ее принцип синхронистичности, но вместо  единого  интегрального регистра    вво-

дится  иерархическая структура  регистров.

 

80

Логисмография, развивая идеи Савари  о разделении синтети- ческого  и аналитического учета, привела к многоуровневой клас- сификации счетов и к возникновению субсчетов.  Постулаты Са- вари  были уточнены Чербони.

• Сумма сальдо всех счетов предыдущего порядка  должна быть равна сальдо того последующего счета, к которому они были отк- рыты.

• Сумма оборотов по дебету и сумма оборотов по кредиту всех счетов предыдущего порядка должна быть равна оборотам по дебе- ту и кредиту того последующего счета,  к которому они были отк- рыты.

Эти  постулаты  позволяли Чербони утверждать, что благодаря логисмографии  «двойная бухгалтерия дает средства  от высшего синтеза доходить до самого  тонкого анализа»  [Цит.:  Галаган, 1912, с. 8].

Чербони — «автор великий в своей  скромности» (Галаган) — отдал  бухгалтерии всю  свою  жизнь, ум, знания,  силы, темпера- мент, способности, сына  (продолжал дело отца).  У него было не- мало верных  последователей, из которых  мы отметим  Ф.А.  Бона- луми и   

Ф. А. Боналуми  (1832 — 1904) развивал учение  о хозяйстве как совокупности противоположных интересов лиц,  с  ним  связан- ных.  Ему принадлежит одно  из лучших определений единичного хозяйства: «совокупность противоположных интересов, образу- ющих хозяйственную единицу, обнимает две категории лиц с противоположными интересами: хозяина, с одной  стороны, и третьих лиц — с другой»  [Счетоводство,  1891, с. 9].

 

 
Самым  ярким продолжателем логисмографии был  Росси (1845 — 1921), создавший подлинную философию учета. Он отождествлял предприятие с организмом. Клеточки предприятия образуют  его    которое   формирует органы  хозяйствен-

ного  организма,  отличающиеся друг  от друга  в  зависимости от природы их отправлений.

Управление, по мнению Росси, сводится к определению ко- личества и качества  вещества (его числа, веса, меры, цены, стои- мости  и т.д.), которые и составляют «врожденную функцию» уче- та. Бухгалтерские записи представляют собой символы, фиксиру- ющие  нравственную и юридическую ответственность различных участников хозяйственных процессов. Однако все агенты  выпол- няют свою работу только  вследствие управления — приказов, ко-

 

fi-24 1

манд, отдаваемых администрацией.  Таковыми,  писал  Росси, являются приказы уплатить  или  принять деньги, материалы, вы- полнять известные работы  и т.д. Таким  образом, «врожденная функция» реализуется благодаря учету в трех разрезах  - эконо- мическом, порождающем актив  предприятия, юридическом, приводящем к возникновению пассива, и административном (управленческом),  формирующем  отчет  о  прибылях и  убытках. По  Росси, эти разрезы возникли в учете постепенно, историчес- ки, от простого к сложному. Их развитие и представляет собой содержание бухгалтерского учета, а заключительный этап  — соз- дание  науки  об учете.

Наукой (счетоведением) занимаются на кафедрах  универси- тетов, искусством (счетоводством) — в бухгалтериях. Последние представляют собой информационные банки  предприятий. Каж- дая  бухгалтерия включает два элемента:  1)  кадры  и  2) регистры. Информация идет от человека к человеку, но через  письменные документы, и  отражается  бухгалтерами в учетных  регистрах.   Ра- бота главного бухгалтера включает три этапа:  1) начинательный — составление инструкций, приведение в известность всего  имею- щегося  в обладании данного предприятия, разработка смет ожи- даемых доходов  и предстоящих расходов;  2) текущий — контроль за ведением учета;  3) заключительный — составление и представ- ление финансовой отчетности.

Касаясь информационных и психологических аспектов бух- галтерского учета, Росси  указывал, что счетоведение и счетовод- ство  выступают хранителями экономических  интересов общест- ва, указывают опасности и способы их устранения, разоблачают злоупотребления, диктуют средства их предупреждения и пресе- чения. Экономические интересы лиц пересекаются в хозяйствен- ных  операциях.  Эти  операции он  считал  предметом бухгалтерс- кого учета и классифицировал их в три группы:  1) экономические (производство, распределение или потребление материальных благ), 2) юридические (выяснение, приобретение, утрата или прекращение прав и обязательств) и 3) административные (пере- мещение ценностей внутри  предприятия). Так как каждая  опера- ция  затрагивает двух субъектов, а операции делятся  на три  типа, то основной принцип учета  Росси  называет двойной тройствен- ностью.

Росси  известен как крупный историк в области  учета и как создатель   шахматной   формы  счетоводства  (1895).   По   примеру

 

82

Лютера, который заявил, что он не стремится создать  новое  уче- ние, а хочет  возродить старое,  Росси  доказывал, что  его форма есть только  реставрация методов, применявшихся в звездной па- лате средневековой Англии, поэтому он назвал ее нормандской формой.

Венецианская школа. Глава венецианской школы Фабио Беста

 

 
— 1923) в противовес тосканской школе  развивал экономи- ческую трактовку учета.  Он  считал, что бухгалтерский учет  как средство экономического (хозяйственного) контроля изучает  дви- жение ценностей, которое  связано с определенными действиями: по руководству, управлению и контролю агентов хозяйства. Руко- водство  предполагает достижение поставленных целей;  управле- ние требует оптимизации средств  и времени достижения постав- ленной цели  и при  наличии заданного и ограниченного набора финансовых ресурсов.  Наконец, контроль предполагает установ- ление   степени  соответствия  управления  поставленным  целям.

«Хозяйственный контроль, — подчеркивал он, — должен  прину-

 

 
дить  каждого  работающего на  предприятии быть  честным, хотя бы и против  желания» [Счетоводство,   с. 365].

Беста  впервые разделил контроль на предварительный, теку- щий  и последующий, т.е.  создал  классификацию, которая и по- ныне  лежит в основе  всех учебников по учету, контролю и аудиту. В бухгалтерском учете на первой  стадии  разрабатываются инструкции, положения, сметы, ведется  вся плановая работа, на второй  — проводятся инвентаризации; оформляются доверен- ности, приходные и расходные материальные и кассовые ордера. Беста  считал  текущий контроль удачно  организованным только  в том случае, если в нем предусмотрена «противоположность инте- ресов»  агентов  предприятия, в учете должен  быть обеспечен вза- имный контроль (коллация) заинтересованных лиц.  В США по- добный прием  назовут методом  конкуренции. Третья стадия включает весь традиционный учет с его записями совершивших- ся фактов  хозяйственной жизни, при  этом  вычислительная тех- ника  рассматривается как  элемент метода  бухгалтерского учета.

В соответствии с экономической трактовкой учета Беста  под- черкивал, что в учете изучается не  количественная и качествен- ная  структура  хозяйственных ценностей, а их стоимость. Из это- го следовало, что факты  хозяйственной жизни, не вызывающие изменения стоимости, не должны отражаться на бухгалтерских счетах.  Таким  образом, внутренние обороты выносились за гра-

 

6*        83

ницы  баланса  и Главной книги. В этом было принципиальное от- личие   экономического  направления.  Здесь   придерживались

 

 
«бритвы  Оккама»   — логического приема,  требующего не  умно- жать сущности без необходимости. Перемещение ценностей внутри  предприятия не меняет  их объем  и оценку, а следователь- но, это перемещение несущественно для оценки экономической работы  предприятия. Юридическое направление, наоборот, счи- тая объектом ответственность людей, а не ценности, придавало огромное значение внутренним оборотам. Провозгласив, что объектом учета выступают не сами ценности, но их стоимость, выдвинул ставшую  знаменитой теорию  фонда.

 

 
Фонд — это общий объем стоимости, вложенный в предприя- тие.  Фонд  состоит  из отдельных элементов. Каждому  элементу соответствует определенный  счет.  Все  счета  носят  стоимостный характер  и делятся  на прямые и производные. Прямые включают весь актив  и кредиторов, производные счета - собственные сред- ства и результаты. Изменения всех прямых  и производных эле- ментов  могут  носить  активный и  пассивный характер.   Прямые счета фиксируют состав конкретных ценностей, в то время  как производные отражают общий объем фонда  и результаты хозяй- ственной деятельности. На  прямых  элементарных счетах  записи отражаются как  на  активных, на  производных - как  на  пассив- ных.  У   мы  находим  четкое  деление  баланса  предприятия

не  только  по  вертикали (актив  - пассив), но  и  по  горизонтали (основные и оборотные средства;  собственные и привлеченные источники средств).  Весь фонд собственных средств противопос- тавляется его имущественным элементам. Причем факты  хозяй- ственной жизни меняют  только  стоимостную оценку  фонда.

Беста составил и первую научную  классификацию систем и форм счетоводства. Он выделял четыре системы:

патримональную — в основе  лежит учет имущества (это  наша коммерческая бухгалтерия);

финансовую — в основе  лежит  учет сметы  (эта  наш  бюджет- ный  учет);

депозитную — это учет чужого  имущества, переданного на хранение (примером может  служить  учет на товарных складах);

договорную — это  учет обязательств, вытекающих из догово- ров и их выполнения.

 

 
Форма записи, по  определяет форму счетоводства. Они

(формы записи) классифицируются по следующим основаниям:

 

84

1) вид регистра, 2) характер  записи и 3) способ  выполнения запи- си на счетах.  По видам регистров выделяются книжные и карточ- ные  формы. По  характеру  записи формы делятся  на  простые и двойные. По способам выполнения записей — на описательные, воспроизводящие текст операции, и синоптические, где характер записи определен ее местом  и реквизитами. Синоптические де- лятся на простые синоптические и синхронистические, совмеща- ющие  хронологическую и систематическую записи.

 

 
был  крупным историком учета, прекрасным организа- тором, пропагандистом и общественным деятелем.

 

 
С начала  XX в. венецианская школа  стала ведущей  в Италии. Из последователей Ф.   наиболее известны П. д'Альвизе

 

 
и Д. Дзаппа. Пьетро д'Альвизе  назвал свою теорию ло-    

 

 
и  сформулировал  ее  в  восьми   общих   принципах

[Alvise, с. 436-442]:

1. Достоверность — регистрация фактов  хозяйственной жиз- ни, должна  быть адекватной самим  фактам; «отсутствие досто- верности порождает хаос».  Контроль достоверности обеспечива- ется инвентаризацией — бухгалтерской процедурой, осуществля- емой  в целях управления предприятием.

2. Своевременность — «бухгалтер извлекает жизнь  из мертво- го прошлого», но это нужно для того, чтобы облегчить  админист- рации  принятие эффективных управленческих решений.

3. Относительная полнота — объем учитываемой информации зависит  от цели, стоящей перед  бухгалтером.  Он должен  провес- ти администрацию между Сциллой избыточности и Харибдой информационных вакуумов.

4. Документированность — каждый  факт хозяйственной жиз- ни должен быть оформлен документом, вне документов нет хо- зяйственного процесса, нет бухгалтерии. Несоблюдение этого принципа разрушает  информационную структуру предприятия.

5. Хронологичность — «дочь своевременности» (см.  второй принцип); факты  хозяйственной жизни должны  регистрировать- ся в строгой  временной последовательности, и между моментами возникновения факта  и его регистрацией должен  проходить ми- нимальный временной отрезок  (лаг).

6. Связанность и координированность — проясняет хозяй- ственную структуру предприятия, требуя непременной согласо- ванности (коллации) данных  синтетического и аналитического учета.

 

85

7. Специфичность — необходимо различать организационную и исполнительскую специфичность. Первая находит  выражение в системе  счетов, вторая  — в управленческой структуре  предпри- ятия;  причем администрация через первую структуру управляет второй.

8. Однородность — каждый  счет выделяется по строго опреде- ленному,  качественно однородному признаку; смешанные счета запрещаются.

 

 

 

 
Дзаппа  — 1960) — последний и самый  крупный из

великих  итальянских бухгалтеров  — завершает классическую итальянскую школу.  Возвращаясь к идеям  Виллы, он значитель- но  расширил цели  и  границы бухгалтерии. Учет трактовался им как  абсолютно самостоятельная наука  об управлении, независи- мая от юридических и политико-экономических доктрин.

Его взгляды  на баланс достаточно интересны: оценка по теку- щим ценам;  доля дебиторской задолженности в активе  и доля кредиторской в пассиве характеризуют связи  предприятия с его корреспондентами, т.е. с внешним миром. Согласно Дзаппе:

• объект, помещенный в балансе, более информативен, чем взя- тый сам по себе.

Смысл  баланса  в том, чтобы  отразить  все  информационные связи  между его элементами. Дзаппа  впервые сформулировал ут- верждение, лежащее  сегодня  в основе   Международных стандар- тов финансовой отчетности.

• Актив представляет не средства предприятия, а его ресурсы, предназначенныедляполученияприбыли.

Отсюда следует, что элементы, от которых  не ожидается полу- чение  прибыли, не могут включаться в актив  и должны  отражать- ся не в балансе, а в отчете  о прибылях и убытках.

Из такого  понимания вытекает  анализ  соотношения баланса и отчета о прибылях и убытках, проведенный Дзаппой. Для него первый — следствие   второго,  который должен  рассматриваться как  центральная категория бухгалтерского учета.  Изучая  соотно- шения дохода  и затрат, он  пришел к формулировке положения, которое  мы  можем  определить как  постулат  Дзаппы.

• С бухгалтерской точки зрения доходы предприятия очевидны, азатратысомнительны.

Это  обусловлено тем, что доходы  вытекают из документов на продажу  ценностей и услуг, а величина затрат всегда зависит  от учетной  политики предприятия и  выбора  администрацией раз-

 

86

личных  методологических приемов, доходы  определяются объек- тивно, расходы, связанные с исчислением себестоимости, - субъективны. Отсюда и величина прибыли, в том числе и налого- облагаемой, условна.

 

 
Из всех попыток синтеза идей различных школ  учета Италии наиболее  интересной  была      предположенная

 

 

 

 
Эмануэлем  Лизани  (1845  —  1915).  Он,  находясь   под  влиянием идей  английского  позитивиста             Милля,  уподоблял хозяй- ственный процесс механизму, поэтому  ввел  в учет заимствован- ные из механики понятия — статика  и динамика, причем под ди- намикой он понимал имущественные счета (актива и кредиторс- кой  задолженности), под  статикой — счета  чистого  имущества (актив    минус   кредиторская  задолженность).  Термин   «счета собственника»  Пизани  отбрасывал как  юридический.  Каждая хозяйственная операция, по Пизани, предполагает вход и выход, причем  объем   информационного  входа  равен   объему   выхода. Бухгалтерия  изучает  три  вида  операций: динамические,  стати- ческие  и статико-динамические. Первые делятся  на внутренние (изменение имущества агентов) и внешние (изменение имуще- ства  корреспондентов); вторые  - на зависящие и не  зависящие от управления, третьи  включают одновременно модификации и пермутации. Все    счета    рассматривались   в   двух   аспектах: собственно экономическом — по экономическим критериям, и административном - по  бюджетным критериям,  что  предпола- гает учет ожидаемых поступлений  и  выплат.  Такое  деление  сче- тов оказало огромное влияние на последующий учет и нашло  от- ражение в работах   Рудановского (Россия), Э.  Шмаленбаха (Германия) и П. Гарнье  (Франция). Оно привело к формулирова- нию  постулата  Пизани.

• Сальдо счетов статических равно сальдо счетов динамичес- ких, каждое из нихравно сумме прибыли.

На  практике это  означает введение   в  баланс   вместо  сальдо счета «Прибыли и убытки» несальдированных оборотов по ре- зультатным счетам.  Любой  счет Пизани трактовал как  специфи- ческий узел учетной  системы. Отсюда  и совершенно новое  опре- деление:  «Счетоводство есть наука, которая направляет хозяй- ственные функции к достижению наибольшего экономического результата, подлежащего оценке и выражаемого посредством арифметических чисел, приведенных в стройный порядок с по- мощью  счетных  формул»  [Цит.:  Счетоводство,  1891, с. 274].

 

87

 

 
свои  идеи  довел  до построения специальной формы счетоводства — статмографии. Внешне статмография отличалась от логисмографии главным  образом тем, что в последней дни, за которые выполняется регистрация, расположены по горизонтали таблицы, а счета, в которых проводят регистрацию, — по вертика- ли, в  статмографии наоборот.  Из  крупных бухгалтеров   Пизани был единственным считавшим возможным и необходимым уни- фикацию форм   счетоводства.  Это  было  связано с  тем,  что  он стремился  распространить  систему  двойной записи  в  варианте статмографии на все народное хозяйство страны. Но эта попытка не получила поддержки ни в профессиональных, ни в правитель- ственных кругах.

 

*  *  *

При  всем  разнообразии взглядов  итальянской бухгалтерии ее можно  рассматривать как  единое  целое.   Итальянских бухгалте- ров  объединяла целеустремленная содержательная трактовка ос- новных  категорий нашей  науки.  Даже различия между юридичес- ким (тосканская школа) и экономическим (венецианская школа) направлениями несущественны. И тосканцы, и венецианцы в ду- хе ломбардской школы  рассматривали учет как  средство   (функ- цию) управления, только первые трактовали цели учета как уп- равление людьми, а вторые  — как управление ресурсами — цен- ностями, участвующими в хозяйственном процессе. В последнем случае  учет превращался в науку  о контроле хозяйственной дея- тельности,  а контроль включал   проверку исполнения  действия лиц, в ней занятых.

 

Страница: | 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 | 9 | 10 | 11 | 12 | 13 | 14 | 15 | 16 | 17 | 18 | 19 | 20 | 21 | 22 | 23 | 24 | 25 | 26 | 27 | 28 | 29 | 30 | 31 | 32 | 33 | 34 |