Имя материала: История бухгалтерского учета

Автор: Соколов Я. В.

6.2. развитие экономической теории бухгалтерского учета во франции

 

Развитие теории  учета во Франции приняло ярко  выраженное экономическое направление. Этому способствовали труды одно- го из известнейших экономистов XIX в. Пьера Жозефа  Прудона

 

 
- 1865). «Бухгалтер, — писал  он, — и есть настоящий эконо-

 

 
мист, у которого клика  мнимых ученых украла его имя»  [Счетовод- ство, 1888, с. 258]. Эти слова о том, что бухгалтер не столько  сто- рож чужого добра, сколько экономист,  исследующий глубины хозяйственной жизни, получили обоснование в трудах   Кур-

сель-Сенеля, Л. Сэя, А. Гильбо и Э.П.  Леоте.

 

88

 

 
Меновая теория. Жан  Густав  (1813  — 1892),

 

 

 

 
один  из  последователей Ж.  Б.  Сэя  (1746-1832)   создал  меновую теорию  двойной записи. В ней  бухгалтерский учет рассматрива- ется  как  отрасль  прикладной экономики,  отражающей хозяй- ственные процессы и методы  управления ими.  «Наука, — писал он, - лишь  с помощью весьма  утонченного отвлечения обнару- живает  тождественность законов,  которые управляют предприя- тиями»  [Курсель-Сенель, с. 176]. В основе  законов, управляющих предприятием, лежит мена.  Каждая мена  всегда предполагает две операции: действительную и страдательную. Первая вызывает необходимость  кредитования  счета,  вторая   -  дебетования его. Отсюда  проистекает и алгебраическое равенство меновых оборо- тов.  Трактовка двойной записи как  объективно  обусловленной законом мены  оказала огромное влияние  на  теорию  учета.  Эту идею   будут  отстаивать  Леоте   и   Гильбо   (Франция),  Скубиц (Австро-Венгрия), Берлинер (Германия), Гаррисон (США), (Италия), Вольф,  Блатов  (Россия) и др.

 

 
Подчеркивая управленческие цели  бухгалтерии, Курсель-Се- нель писал:  «Знание учета необходимо всем, но больше  всего уп- равляющим»  с. 3]. «Чем медленнее оборачива-

емость капитала, тем необходимее счетоводство» [там же, с. 3]. Курсель-Сенель впервые выступил с требованием рационалис- тичности в учете, устранения излишней и с управленческой точ- ки зрения неоправданной аналитичности (дробности и множест- венности показателей), вводящей предприятия в ненужные ему расходы.   Он  подчеркивал,  что  необходимая степень   аналитич- ности  вытекает  из жизненных обстоятельств, которые принима- ются во внимание не бухгалтером, а администратором. Вслед за Дегранжем Курсель-Сенель утверждал, что для любого предпри- ятия, особенно торгового, практически достаточно иметь пять синтетических счетов.  Вместе с тем он допускал некоторое увели- чение  числа синтетических счетов в промышленности и сельском хозяйстве. По мнению автора, чем меньше счетов, тем меньше вероятность ошибок. Курсель-Сенель сформулировал также кон- цепцию бухгалтерской точности, для достижения которой необ- ходимы  два условия:  1) ежемесячная выверка разноски по дебету и кредиту  всех счетов  и 2) соблюдение правила Мендеса (равен- ство  оборотов журнала  дебетовым и кредитовым оборотам Глав- ной  книги). Он  же полагал, что все  методологические вопросы учета должен  решать  не  бухгалтер,  а администратор,  поскольку учет ведется  в его интересах.

 

89

 

 
Главная заслуга  Курсель-Сенеля состоит  в разработке теории учета затрат  и калькуляции. Никто до него  полно  и всеобъемлю- ще не формулировал различий между учетом затрат и расчетом себестоимости, подчеркивая, что второе есть цель первого. Структура  себестоимости включает прямые (особенные) и кос- венные (общие) расходы.  Первые прямо  пропорциональны вы- пуску готовой  продукции, вторые  обратно пропорциональны (за исключением  оговоренных случаев).   Смысл  такой  классифика- ции  Курсель-Сенель видел в том, что продажную цену по отдель- ным  товарам  можно  опускать  до уровня  себестоимости, состоя- щей из прямых  затрат, так как сохраняется возможность компен- сации  общих  затрат за счет некоторого увеличения цен  на другие товары, но нельзя   товары  по ценам  ниже этого уровня.

Прямые (особенные) расходы  концентрировались на счете «То- вары», косвенные (общие) расходы  собирались на специальном одноименном счете.  В состав общих расходов  входили:  амортиза- ция;  заработная плата, которую  нельзя  отнести  к прямым расхо- дам, включая жалованье предпринимателя в размере  принятой платы управляющим; страховые взносы; ремонт; резервирование возможных убытков  и др. Курсель-Сенель подробно обосновал калькуляцию по переделам, а в конце  года считал  необходимым распределение косвенных (общих)  расходов пропорционально прямым (особенным). Это обеспечивало определение полной себестоимости.

Начиная с Курсель-Сенеля формируется экономическая трактовка бухгалтерского учета, его цель  — изучение (исследова- ние)  эффективности функционирования каждого  объекта, нахо- дящегося на предприятии: машины, станка, полуфабриката, то- вара.  Счета, открываемые на объекты, называются внутренними (для  корреспондентов открывали внешние счета), и хотя тради- ционно внутренние счета надо  относить к группе  материальных, автор  истолковывает их или  как  калькуляционные, или, что для него предпочтительнее, как результатные счета эксплуатации каждого объекта.  Тем самым  подчеркивается их экономическая, а не юридическая природа.

 

 
Учение о контрольной функции учета. В рамках экономической концепции учета сформировалось учение  о контрольной функ- ции учета, создателем которого был Леон Сэй (1826 — «В ос-

нове контроля, — писал  он, — лежит известного рода недоверие, которое  подчас  не  мирится с доверием»   [Счетоводство,  1894, с.

 

90

139];  самое  важное  в контроле — «своя  цена»  — себестоимость. Там, где есть конкуренция, где рынок знает  постоянные колеба- ния  цен,  себестоимость становится параметром хозяйственной жизни. Там, где на продаваемые изделия установлен прейскурант, калькуляция не нужна.  «Ничто  не дает в такой  степени возмож- ности  судить об уме и опытности производителя и об его способ- ности  понять  значение своих промышленных операций, как зна- комство с  тем  методом,  при  помощи которого он  организовал учет "своей цены"  каждого  продукта»  [Счетоводство,  1894, с.  162].

 

 

 

 
Экономическая  теория учета Леоте  и Гильбо.  Но  подлинны й расцвет  французской учетной  мысли  связан с трудами  двух авто- ров: Эжена Леоте  преподавателя коммерчес-

ких дисциплин, и Адольфа Гильбо (1819—1895),

тика.  Они  стали  истинными создателями и наиболее крупными представителями экономического направления сначала  во фран- цузской, а затем  и  в мировой  бухгалтерской литературе. Строго отличая науку об учете (счетоведение) от бухгалтерской практики (счетоводство),  авторы   писали:  «Теория   счетоведения  должна быть  независима от разделения счетных  функций»  [Леоте, с.  4]. Этим они провозгласили независимость учетных идей от узко практических задач.

 

 
Вслед за  Леоте и Гильбо  полагали, что двой-

ная запись вытекает из условий обмена. Все меновые акты делятся на внешние и внутренние. Внешние связаны отношениями со сторонними предприятиями и лицами, внутренние протекают на предприятии. Первые делятся  на вызывающие перемещение ма- териальных ценностей (поступление, реализация товаров) и не вызывающие таких  изменений  (переоценка обязательств). Вто- рые делятся  на связанные с передвижением ценностей (передачи от одного  лица  другому)  и на  материально неосязаемые (естест- венная убыль, недостачи, излишки и т. д.).

Они   же  сформулировали  доктрину  трех  функций   учета:

1) счетоводной, которая связана с разработкой специальной ло- гики, с классификацией объектов и т.д.; 2) социальной, сопостав- ляющей интересы различных общественных групп;  3) экономи- ческой, позволяющей с помощью учетной  информации осуще- ствлять  управление хозяйственными  процессами.  Эти  функции реализуются с помощью специальной конструкции — «начально- го счетовода», под которым они  понимали «лицо, вследствие присущей ему обязанности вести  счетоводство о своем  имущест-

 

91

 

 
ве и изменениях, в последнем под влиянием хозяйственных опе- раций»  [Цит.:  Помазков,  1929, с. 66]. Таким  образом, в счете «На- чальный счетовод»  объединяются функции собственника и адми- нистратора. Используя понятие «начальный счетовод»,  и Гильбо построили иерархическую классификацию счетов, в кото- рой, подобно логисмографии, счета более  высокого уровня  пос- ледовательно детализировались в счетах более  низкого уровня.

 

 
Счета конкретных ценностей — это разложение счета «Ад- министратор». Счета «Товары», «Касса»  и им подобные — это не счета кладовщика, кассира и других лиц, но аналитические сче- та  счета  «Администратор».  Все  счета  учета  ценностей должны быть всегда изначально счетами  всецело  ответственного лица, а отнюдь  не  счетами, заменяющих это  лицо  и нанятых им  аген- тов.  Они  делятся  на две группы:  1) счета, на которых  поступле- ние и выбытие  осуществляются по одной  и той же цене, напри- мер  счет «Касса»;  2) счета, на которых  поступление отражается по  одной  цене, а выбытие  — по  другой, например счет  «Това- ры».  Вторая  группа  счетов  предполагает смешение в учете дви- жения  материальных ценностей с финансовым результатом. Данная классификация  позволила отказаться от так  называе- мых смешанных счетов, в которых  дебет и кредит  велись  в раз- ных  оценках,  вследствие  чего  учет  результатов смешивался  с средств.   Так, до  Леоте  и  Гильбо  счет  «Товары»  дебето-

вался по покупной стоимости, а кредитовался по продажной. Вследствие этого результат от реализации содержал  не только разность между  выручкой  и  себестоимостью  проданных  това- ров, но  и  изменение  стоимости остатка  товаров  непроданных и  находящихся на  складе.  Чтобы  избежать смешанной оценки на балансовых счетах, Леоте и Гильбо предложили ввести спе- циальные операционные счета, которые не имели  сальдо, сле- довательно, их оценка не  оказывала влияние на  баланс, кото- рый  переставал зависеть  от ценовых разниц. Счета  операцион- ные помещались, таким  образом, между двумя балансовыми. Например, Леоте  и Гильбо  открывали счет «Реализация», кото- рый  кредитовался  по  дебету  счетов  «Касса»  или  «Покупатели» в сумме выручки  и дебетовался с кредита счета «Товары» по покупной стоимости. Таким  образом выявлялся результат от реализации автоматически как сальдо по счету «Реализация», которое  списывалось в конце  периода на счет  «Убытки  и  при- были», а счет «Реализация» закрывался.

 

92

Предложив еще в 1860 г. постоянное ведение  счета «Реализа- ция», Гильбо выдвинул теорию перманентного инвентаря. Она ос- нована на выполнении двух требований: 1) постоянное и непре- рывное  сохранение в учете  первоначальной оценки и  2)  непре- рывное  выведение финансовых результатов по данным записи на счетах.  В обычной системе  учета, вне перманентного инвентаря, результат  определялся только  путем  проведения инвентаризации (товаров или  готовой  продукции).  По  результатам инвентариза- ции  проводилась оценка конечного остатка  запасов, и себестои- мость реализации вычислялась как стоимость закупленных за пе- риод запасов плюс  остаток  на начало  периода и минус  остаток  на конец периода. Очевидно, что данная система  не только  требова- ла проведения инвентаризации именно в конце  периода, но и включала в результат  колебания цен.  Перманентный инвентарь устранял  все  эти   недостатки.  Благодаря  нему  результат   может быть  выведен  на счете  «Реализация» без проведения инвентари- зации,  что   существенно  упростило  бухгалтерскую  работу,   но вместе с тем требовало от нее особой  точности в поддержании первоначальных оценок.

 

 

 

 
Многие французские бухгалтеры  выдвигали идеи, связанные с унификацией счетоводства, понимая под этим создание единых отчетных  форм  (Э.  Мишо), единых  форм  учетных  регистров (А. Бошери),  и  единых  реквизитов Однако далеко   не  все французские бухгалтеры  разделяли такие  идеи.  Леоте  писал   по этому  поводу:  «Закон  не может  предписать обязательные формы счетоводства.  Это   значило  бы   посягать  на   свободу,  здравый смысл и прогресс»  [Счетоводство,   с.         

 

Страница: | 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 | 9 | 10 | 11 | 12 | 13 | 14 | 15 | 16 | 17 | 18 | 19 | 20 | 21 | 22 | 23 | 24 | 25 | 26 | 27 | 28 | 29 | 30 | 31 | 32 | 33 | 34 |