Имя материала: История бухгалтерского учета

Автор: Соколов Я. В.

6.3. немецкая школа бухгалтерского учета

 

Благодаря общему  языку  бухгалтеры  Германии, Австро-Венгрии и германоязычной Швейцарии составляли единую  школу.  Ее особенность можно  свести  к желанию как можно  больше  и глуб- же изучить  процедурную сторону  учета.  Так, для  немецкой шко- лы характерно четкое  разграничение учета  на два  самостоятель- ных   цикла:   торговый  и   производственный.  Эйген  Шмаленбах (1873  — 1955)  указывал, что  торговая   бухгалтерия контролирует долги  и обязательства, а производственная — внутрихозяйствен- ные  процессы.  Последняя делится  на  четыре  отдела  (учет  зара-

 

93

ботной  платы, материалов, себестоимости, результатов). Сущест- венно, что  первые  два отдела  имеют  дело  с точными, а два пос- ледних — с приблизительными числами, так как себестоимость и прибыль (убыток) всегда условны  и их величина в определенной степени зависит  от бухгалтерской методологии. Первые отделы работают  на последние. Торговая бухгалтерия считалась ведущей, производственная — подчиненной.

 

 
Деление бухгалтерского учета  на  торговый и  производствен- ный  отличалось от более  позднего деления учета на финансовый и управленческий в англо-американской практике. В последней эти  ветви  учета существовали независимо друг от друга, тогда как в Германии торговая  и производственная бухгалтерия взаимно дополняли друг друга.  Теория торговой бухгалтерии была развита в    а теория   производственной  бухгалтерии — в

учение  о калькуляции.

Балансоведение. Возникновение балансоведения было обус- ловлено пропагандой баланса  как основополагающей исходной концепции учета (Шер) и, что особенно важно  отметить, дея- тельностью крупных юристов, создавших специальную отрасль права — балансовое право (Штауб, Рем, Симон). Балансовое пра- во выдвинуло ряд требований к балансу, которые и поныне лежат в основе  его составления.

1. Точность. Обусловлена требованиями закона и целями, ко- торые  выдвигает  высшая администрация.

2. Полнота. Капитал в балансе должен  показываться в полной номинальной, а не в фактически внесенной сумме. Разность должна  отражаться в активе  как отдельная статья дебиторской за- долженности. (Противником такого  подхода был Р. Фишер, нас- таивавший на отражении счета «Капитал»  только  в сумме факти- чески  внесенных средств.).

3. Ясность. Баланс должен  быть понятен различным пользо- вателям, причем одни авторы  настаивали на «объективной яс- ности», доступности баланса  для  всех заинтересованных пользо- вателей, но другие считали  такое требование необязательным; поскольку ясность всегда субъективна, то она необходима только для специалистов в области  учета.

4.  Правдивость. Баланс должен  быть составлен с учетом  тре- бований закона, и все его числа  должны  вытекать  из первичных документов.

 

94

5. Последовательность. Делилась на внешнюю (сохранение из года в год структуры баланса) и внутреннюю (сохранение прин- ципов  оценки прошлого года в текущем  году).

6. Единство баланса. Баланс основной компании должен включать показатели балансов своих филиалов.

Сформулированные требования к балансам обусловили необ- ходимость их классификации. В связи  с этим  в Германии стали различать баланс-брутто (составляется с указанием нераспреде- ленной прибыли) и баланс-нетто1    (составляется с уже распреде- ленной  прибылью),  причем  закон   предусматривал  обязатель- ность  составления брутто-баланса.

Главным вопросом теории баланса был выбор метода оценки. Фридриху Ляйтнеру (1874-1945)  принадлежит своеобразная классификация методов  оценки, в соответствии с которой цены делятся  на абсолютные (текущие и продажные, последние могут быть договорными и рыночными) и относительные (учетные, но- минальные, калькуляционные, прейскурантные, по средним це- нам, по себестоимости). Первые, с точки зрения Ляйтнера, осно- ваны  на сугубо абсолютных данных, вторые  вводятся искусствен- но  в целях  успешного функционирования  бухгалтерского учета. Для германской учетной  школы  характерна трактовка оценки как того  или  иного  варианта продажной цены.   Эти  оценки во  всех случаях предполагали мнимую  ликвидацию предприятия и оцен- ку имущества по текущим рыночным ценам.  Фишер впервые чет- ко  определил оценку  бухгалтерского номинализма -  оценка по себестоимости. Однако оценка по себестоимости не удовлетво- ряла  многих  бухгалтеров  - она делала  несопоставимой ценность, увеличивала актив скрытыми убытками, а иногда  приводила к за- нижению прибылей.

Принципиально новым  в немецком балансоведении был субъективистский подход  к оценке, который развивал И.  Край- биг: «фактическая стоимость, — писал  он, — определяется усмот- рением предпринимателя, принимая во внимание ту роль, кото- рую отдельные части  имущества играют  в торговом  или промыш- ленном предприятии» [Вестник счетоводства, 1925, №  3-4, с. 10]. Крайбиг считал, что  каждая  статья  баланса  должна  оцениваться

 

 

 
Эта в нашей стране была несколько модифицирована, в частности, под понимали баланс, включающий контокор-

рентные статьи, а баланс-нетто предполагал исключение этих статей.

 

95

по тем принципам, которые в наибольшей степени подходят для нее.  Он полагал, например, что разные  ценности играют  разную роль  в хозяйстве, следовательно, бессмысленно показывать их в одинаковой оценке.

 

 
Балансовая  теория учета И.Ф. Шера. Подлинным отцом немецкого балансоведения был швейцарский ученый  Иоган Фридрих Шер  Он утверждал, что «предметом бухгал-

 

 
терии  могут быть только  совершившиеся внутренние и внешние хозяйственные и правовые факты»  [Шер, с. 4], а хронологичес- кий  и  систематический учет  следует  понимать как  историогра- фию  движения вещных  (телесных) и юридических (бестелесных) благ.  В основу  учета в отличие  от предшествующих авторов  Шер положил не счета, а баланс.  «Баланс  начинательный и баланс  зак- лючительный, — писал  он, — составляют альфу и омегу всякого счетоводства» [Шер, с. 99]. В основе  баланса  лежит  ка-

 

 
питала,   стадии  кругооборота которого  он  раскрывает.  Поэтому теорию  учета  Шера  часто  называют балансовой,  а  капитальное равенство  А — П   К ()  (актив  — пассив  = капитал) получило название постулата  Шера.

Величина капитала предприятия равна разности между объе- момимуществаикредиторскойзадолженностьюпредприятия.

Уравнение (1) показывает статику  предприятия. Динамика выражается двумя  другими  уравнениями:

 

 

 
А-П    К +                              (2)

 

 

 
А-П-К Пр-У, (3)

 

где Пр — прибыль;  У— убыток.

 

 

 

 

 
Уравнение (2) повторяет уравнение (1), их различие состоит  в том, что в первом  случае  финансовые результаты отражаются на счете  «Капитал», а во  втором  — на  счете  «Прибыли и убытки». Уравнение  (3)  повторяет постулат   Пизани.  Однако Шер  вкла- дывает  в него  иной  смысл.  Так, под  он  понимает «лишь  такое расходование вещных  и  юридических благ,  оборотного или  по- стоянного имущества, которое  действительно уменьшает чистое имущество» [Шер, с. 258]. С его точки зрения, транспортные рас- ходы — это не расходы, а производительные затраты, они  увели- чивают себестоимость, но не сумму издержек или убытков.  В свя- зи с этим  Шер утверждал:  чем более бухгалтерия -

 

96

ся и стремится совпасть  с калькуляцией, тем меньше становится в бухгалтерии убыточных  статей, т.е. чем больше  капитализирует- ся расходов, тем больше  возникает прибыли.

 

 
В  основе   баланса   лежит  постулат представляющий сущность

 

 

 

 

 

 
предприятия (1).  Однако сам  баланс составляется по иной  формуле, назы- ваемой   не  капитальным,  а  балансо- вым  равенством: А          + П (4).  Оно формирует начальный баланс.  После- дующие    балансы   составляются   по формуле

 

Взаимосвязь  между   капитальным и  балансовым  равенством  Шер  опи- сал следующим образом: «бланк ба- ланса  строится на балансовом уравне-

нии  для открытия счетов, а сущность       И.  Ф.  Шер

- на  уравнении  капитальном.  Лишь

при  заключительном балансе  формальное балансовое уравнение преобразуется в капитальное уравнение» [Шер, с.  179].

Анализируя актив  баланса, Шер  группировал статьи  в поряд- ке убывающей ликвидности средств, находящихся в собствен- ности  предприятия (средства, которыми предприятие владеет  не на правах  собственности, в баланс  не включались). Группировка статей  пассива начинается с собственных средств, затем  показы- ваются заемные средства и в завершение — сальдо счета финансо- вых  результатов.

Согласно балансовой теории  Шера, впервые изложенной им в 1890 г., двойная запись  объясняется балансовым уравнением, и счета вытекают из баланса, в отличие  от меновой теории, объяс- нявшей баланс  следствием двойной записи на счетах.

Балансовая теория  предполагала, что каждый  счет является элементом баланса. Система счетов должна  быть выведена из не- го. Уравнение баланса  порождает правила двойной записи, осно- ванные на прямо  противоположном характере  дебета и кредита  в активных и пассивных счетах. Теория Шера, утверждавшая нали- чие двух противоположных по  характеру  типов  счетов, получила название теории двух рядов счетов. Поскольку баланс  строится на

 

 

 
97

 

 

 

 
уравнении А — П  К, то и счета при классификации разбивают- ся на две  группы.   Все  счета  левой  части  уравнения трактуются как  имущественные, правой  -   Первые делятся  на сче-

та чистые  и смешанные, вторые  — на счета собственного капита- ла и результатов. Под смешанными счетами  Шер понимал инвен- тарные  счета, на которых  отражались также и результаты хозяй- ственных операций.  Признавая  недостатки смешанных счетов, Шер  считал  их «неизбежным злом».  Помимо балансовых счетов, которые отражают  как экономические (хозяйственные), так и юридические операции,  Шер  использовал внебалансовые счета, которые он называл вводными. Все эти счета носят  юридический характер.   «Вводными счетами,  — писал  он, — я  называю такие счета, которые служат не для изображения величины имущества, но имеют целью ясно  представить юридическую структуру иму- щества  во  всех тех случаях, когда  права  и  обязательства данного предприятия оказываются равноценными. Применение вводных счетов  составляет поэтому  не хозяйственное, а юридическое тре- бование к бухгалтерии»  [Шер, с.  141].  На этих счетах он  предла- гал сосредоточить учет выполнения договоров.

 

Шеру  принадлежит также  большая заслуга  по увязке  счетов  с практикой организации и функционирования бухгалтерских ап- паратов.  «Счетоводство и калькуляция, в частности, организация счетного дела  вообще  могут  оказывать на  процветание и доход- ность предприятия столь же большое  влияние, как и любое но- вовведение в техническом оборудовании  предприятия»  [там  же, с. 444]. В соответствии с этим  организация учета и применяемый план счетов должны  обеспечить циркулирование информацион- ных потоков как центробежным, так и центростремительным пу- тем.  В первом  случае  имеется в виду централизованный аппарат, во втором  — децентрализованный. Шер  впервые сформулировал шесть требований, которым должна  отвечать  система  (план) сче- тов предприятия.

1. «Она должна  быть всеобъемлющей, полной, так, чтобы  ни одна  часть  актива  или  пассива не оставалась вне  контроля соот- ветствующими  счетами».

2.  «Группировка должна  быть  произведена целесообразно,  в соответствии с существом дела, так, чтобы  можно  было  просле- живать  отдельные хозяйственные процессы и контролировать их влияние на состояние имущества и на образование капитала».

3. «Она должна  правильно и в соответствии с законами изоб- ражать  юридическое строение имущественных средств».

98

4. В ней «должно быть обеспечено... расположение частей имущества по материальным категориям, по хозяйственным про- цессам  и в особенности по ликвидности частей  имущества».

5. Она  должна  допускать   «возможность как  дальнейшего расчленения, так и упрощения и свертывания»;

6. Она должна  «делать невозможным затуманивание и сокры- тие  посредством объединения  ничего  общего  не  имеющих час- тей» [Шер, с. 84-86].

Шер явился одним  из основоположников экономического ана- лиза.  Самой  большой его заслугой  в этой  области  было  создание методики расчета  оборачиваемости для счетов.  Общее  правило расчета  оборачиваемости по Шеру  можно  сформулировать так.

• Среднее арифметическое сальдо (может быть использована формула средней хронологической) служит делителем для суммы оборотапротивоположнойсчетустороны.

Эта методика исчисления оборачиваемости является господ- ствующей  до сих пор.  Шеру  принадлежит и методика деления из- держек на постоянные и переменные, а также прием, названный им

«мертвой точкой», позволяющий установить момент  (дату), с ко- торого  предприятие окупает  свои  расходы  и начинает работать  с прибылью. К постоянным Шер  отнес  расходы, не зависящие от объема деятельности предприятия: прежде  всего административ- ные и иные, носящие неизменный характер, например амортиза- цию;  к переменным — расходы, зависящие от объема деятельнос- ти: стоимость сырья, заработную плату рабочих, транспортные расходы.  Мертвая точка  определялась как  число  дней, через  ко- торые  выручка  от реализации окажется равной сумме  постоян- ных  расходов.

Рассматривая порядок учета  затрат,  Шер  обратил  внимание на  то, что  множество фабричных производств  можно   свести  к трем:  1) однопродуктовые однопередельные, 2) однопродуктовые многопередельные , 3)  производства с параллельным циклом и последующей сборкой. Данная классификация  производств лег- ла в основу  построения различных методов  учета затрат  — прос- того, попередельного, позаказного.

Проблемы экономического анализа и управления предприя- тиями  побудили Шера  выдвинуть проблему реальности баланса, которая зависит  от ряда  обстоятельств.  Прежде   всего  на  реаль- ность  влияют  самые  тривиальные ошибки.  В этом  отношении Шер,  по  существу, сформулировал  понятие  «поле  ошибки»  во

 

7*                                                                                                                    99

времени и указывал, что сужение  этого «поля» автоматически приводит к сокращению технических ошибок. Основным момен- том в реальности баланса  он считал оценку.  Руководствуясь принципом консерватизма (осторожности)1, он рекомендовал оценку  по принципу минимальных цен.  Если  себестоимость вы- ше  продажной цены, то последняя берется  за оценку, если  про- дажные цены выше себестоимости, то она и служит для оценки. Подобная практика, а также  создание многочисленных резервов приводили к образованию скрытых  источников, которые, в изве- стных  пределах, Шер  как  следствие  балансовой политики одоб- рял.  Однако он  же  вынужден  был  признать,  что  эта  политика быстро  переходит  в прямую  фальсификацию, причем последняя неотделима от коммерческой практики.

Шер был первым, кто классифицировал и проанализировал основные методы искажения баланса,  к которым относил: соеди- нение  разнородных имущественных ценностей под одним  назва- нием;  неправильное начисление амортизационных сумм; вклю- чение  фиктивных дебиторов и кредиторов; манипуляции с пере- оценкой средств;  создание фиктивных фондов и резервов.

В  заключительной  части   своего   труда,  которая  называется

«Идеал и действительность в бухгалтерии», Шер дал подробную формулировку целей  учета, а также  его  границ. Цели учета сво- дятся  к 1) получению сведений относительно состояния имуще- ства владельца; 2) выведению двойным путем результатов дея- тельности предприятия «посредством установления приращения или  убыли  ценностей актива  и  пассива, а затем  и при  помощи счетов  Прибыли и убытка»  [Шер, с. 440];  3) помощи предприя- тию путем:  составления сметы, контроля выполнения операций, разработки плана  работы;  4) критической оценки хозяйственной деятельности предприятия. Экономические границы счетоводства

«проходят  там, где затрата на теоретически возможное улучшение постановки дела  в этих  областях  внутренней организации пред- приятия  начинает  становиться  больше   той   частнохозяйствен- ной   выгоды,  какую   может   извлечь   из  него   предприниматель»

 

 

 
Один из основополагающих принципов учета, в соответствии с кото- рым предприятие не должно завышать свои финансовые результаты, а для этого ему необходимо стремиться скорее отражать расходы, нежели доходы, т. е. доходы учитывать только тогда, когда они уже получены, а расходы — как только предприятие предполагает их возникновение.

 

100

[Шер, с. 442—443]. С того момента, как только затраты  на ведение учета, на получение каких-либо дополнительных данных  превы- сят возможное получение хозяйственного эффекта,  необходимо отказаться от получения этих данных1.  Экономическая граница счетоводства должна  «пролегать  в умах всех бухгалтеров», и  каж- дое предложение по расширению учетных  данных  должно  соиз- меряться с этой границей.

Шер  очень любил  учет.  И его замечательные слова  о том, что

«бухгалтерский учет является непогрешимым судьей прошлого, необходимым спутником и руководителем в настоящем и надеж- ным  консультантом относительно будущего  всякого хозяйствен- ного предприятия» [там же, с. 396], знает каждый  управляющий и им  следует  каждый   думающий бухгалтер.   Идеи   Шера  лежали   в русле   того   направления,  которое   будет  названо  статическим. Вместе  с ним  это направление развивали Г. Симон и М.  Берли- нер.

Герман Симон полагал, что  собственник имеет  неотъемлемое право  оценивать свои  балансовые статьи  так, как  считает  нуж- ным.  При  этом он рекомендовал счет «Делькредере», на котором следовало резервировать сомнительную дебиторскую задолжен- ность;  и он же одним  из первых обратил  внимание, что амортиза- ция  должна  покрывать не только  физический, но  и  моральный износ  основных средств.

Манфред Берлинер (1893) учил, что каждый  баланс  надо рас- сматривать как ликвидационный,  следовательно, пассив  баланса есть не что иное, как долевое распределение имущественной мас- сы актива.  Отсюда следует экономическое понимание баланса, в активе   которого  представлена  имущественная  масса  предприя- тия, а в пассиве — план  ее распределения. Имущество и план его распределения группируются по счетам.  Счета — только элементы баланса, предназначенные для  учета состояния отдельных видов имущества и для фиксации текущих изменений, которые могут носить или положительный, или отрицательный характер.  Все из- менения баланса  происходят под влиянием меновых операций.

Теория калькуляции.  Развитие промышленности в Германии выдвинуло в число  первоочередных задач исчисление себестои- мости  готовой  продукции. На этой  стезе выдвинулся замечатель-

 

 

 
В современном учете это положение Шера  называется требованием ра-

циональности.

 

101

ный  ученый Альберт Кальмес. Он сформировал не только  теорию калькуляции,  но  и  создал   теорию   промышленного  учета.   Его концепция, направленная против  всего, что создавали итальянс- кие  авторы, и прежде  всего  Чербони, оказала огромное влияние на  несколько поколений бухгалтеров  и  в значительной степени дожила  до наших  дней.  Кальмес исходил  из того, что «счетовод- ство  фабрики образует  неразрывную составную часть  ее органи- зации,  так  что  организация и  счетоводство оказывают друг  на друга взаимное влияние и находятся между собою в тесной  связи» [Кальмес,  1926, с. 47 — 48]. Эта связь объясняется далеко  идущи- ми  последствиями: весь  смысл  бухгалтерии сводится  к исчисле- нию   себестоимости.  «Приспособление  бухгалтерии  к  исчисле- нию  себестоимости, — писал  Кальмес, — составляет одну из ха- рактерных черт  промышленного  счетоводства» [там  же,  с.  170]. Противопоставляя свой  взгляд  господствующему течению, выра- зителем  которого был Ляйтнер, «калькуляция в теории  и на прак- тике  рассматривается как технический расчет, который не имеет никакой связи  с бухгалтерией» [там  же, с.  164], Кальмес писал, что «бухгалтерия  есть основа  и контроль калькуляции, а эта пос- ледняя  является продолжением бухгалтерии в деталях»  [там же, с.

 

 
«бухгалтерия  и калькуляция, - писал  он, - относятся друг к другу как синтез  и анализ»  [там же, с.  176].

 

 
Бухгалтерский учет синтезирует экономическую информа- цию, калькуляция позволяет анализировать ее.  Калькуляция предпринимается в целях уменьшения себестоимости, установ- ления  продажных цен  и оценки изделий в текущем  учете.  Каль- куляции, согласно  бывают двух видов:  единичные (все

 

 
затраты  относятся на определенный объект)  и валовые  (все затра- ты делятся  на количество выработанной продукции). В первом случае  образуется точная  себестоимость, во втором  — только средняя арифметическая. Провозглашая объектом учета «хозяй- ственную деятельность предприятия в целом»  [Кальмес,  1926(а), с.   Кальмес хотел дойти  в исчислении себестоимости до каж-

дого предмета, находящегося на предприятии. В связи  с этим все производство четко распределялось на основное и вспомогатель- ное.  Издержки вспомогательных производств распределялись между аналитическими счетами  счета «Производство» пропор- ционально общему объему оказанных услуг, например, пропор- ционально отпущенной электроэнергии, числу лабораторных анализов и  т.п.  Специально рассматривался вопрос   о  точности

 

102

результатов калькуляции. Кальмес признавал, что себестоимость носит  приблизительный характер  и объяснял это минимум тремя причинами: временным промежутком, способом распределения общих  расходов  и методами оценки затрат.  Чем  короче  времен- ной промежуток, тем точнее себестоимость. Если себестоимость рассчитывается ежедневно, она располагает максимальной точ- ностью, при  ежегодном расчете  точность  ее значительно снижа- ется.  С другой стороны, необходимо принимать во внимание распределение доходов  и расходов  прошлых и будущих периодов. При  этом чем продолжительнее временной промежуток, тем точ- нее результат.  В этом  смысле  годовая  себестоимость будет значи- тельно  точнее, чем ежедневная.

Влияние идей  А. Кальмеса было  огромным, особенно в Гер- мании и России. Утверждение Кальмеса о единстве  счета произ- водства  и калькуляции стало символом веры  почти  всех бухгалте- ров нашей  страны.

 

Страница: | 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 | 9 | 10 | 11 | 12 | 13 | 14 | 15 | 16 | 17 | 18 | 19 | 20 | 21 | 22 | 23 | 24 | 25 | 26 | 27 | 28 | 29 | 30 | 31 | 32 | 33 | 34 |