Имя материала: История бухгалтерского учета

Автор: Соколов Я. В.

7.4. бухгалтерский учет в пореформенной россии

 

На  этом  ключевом этапе  развития русской  бухгалтерской мысли мы  можем   выделить   четыре   направления:  продолжение тради- ции, возникшей в конце  XVIII в.; возникновение и развитие рус- ской    формы   счетоводства;  издание  журнала    «Счетоводство» и формирование первых, достаточно оригинальных научных теорий.

 

Традиционная бухгалтерия

 

Линия бухгалтерской мысли, намеченная Арнольдом, нашла продолжение в трудах крупных ученых  второй  половины XIX в.: П. И. Рейнбота, А. В. Прокофьева, И. Ф. Валицкого, С. Ф. Ива- нова и Э. Э, Фельдгаузена. Они  представляли традиционное зна- ние и были его выразителями.

 

122

 

 
Павел  Иванович  Рейнбот (1839 —   строго  следуя  приня-

 

 
той  парадигме, сводил  предмет  бухгалтерского учета к изменени- ям в имуществе предприятия. В объяснении причин двойной за- писи он исходил из принципов персонификации, а целью ее счи- тал  недопущение ошибок регистрации и  системное выяснение причин прибылей и убытков.   Баланс он  рассматривал как  счет, закрывающий другие  синтетические счета  [Рейнбот,   И  не случайно поэтому  сальдо  в любом  счете  записывается у него  на слабую сторону. Рейнбот сформулировал четкое  правило, соглас- но  которому составлению  баланса  должно   предшествовать сос- тавление инвентаря. В теории  Рейнбот высказал вслед за д'Анас- тасио  мысль  о  том,  что  каждая   операция  непременно должна быть  проведена через  счет собственника, но так как  все матери- альные  счета  являются филиалами счета  собственника, то  каж- дую операцию не обязательно регистрировать на счете «Капитал». Практика учета излагалась на основе  немецкой формы счетовод- ства.

С работ  Рейнбота начинается оперативный учет, к которому он относил все, что учитывается на предприятии, но не в бух- галтерских регистрах.  Так, он считал, что кассовая книга  не вхо- дит в систему  бухгалтерских записей, а относится к оперативно- му учету, и к этому же учету относится контроль выполнения заказов.

Бухгалтерский учет Рейнбот излагал  на сквозном примере двухмесячной работы  оптовой фирмы. Пример имел  максималь- но  возможный «практический» вид,  все  цены, суммы  давались не округленными, что требовали бы правила дидактики, а точны- ми.  Это очень  затрудняло работу с учебником.

 

 
Александр  Васильевич Прокофьев  взамен распространенной в то время  теории  персонификации, разделяемой Рейнботом, раз- вивал  взгляды, похожие  на экономическую теорию, и исходил  из того, что  приход  ценностей всегда  вызывает их расход.  Это  пра- вило он сформулировал так: «Нет прихода без В проти-

вовес всем теоретикам, которые писали до него на русском  языке и отстаивали немецкую форму, Прокофьев стал насаждать новую итальянскую форму, более  удобную  для  изучения, чем для прак- тики.  В немецкой форме  широко использовался метод накапли- вания  однородных операций,  записи в Главной книге  выполня- лись  итогами.  Против этого  восстал   Прокофьев.  Он  требовал, чтобы  каждая  операция записывалась в журнал  отдельно  и зано-

 

123

силась  в Главную  книгу тоже отдельно. Его пропаганда имела  ус- пех, и инструкции того периода предписывали составлять мемо- риальные ордера  по  каждому  документу отдельно.

 

 

 

 
Иван   (ум.  1898 г.), замечательный бухгал-

тер, чех по происхождению, занимал ответственные должности в бухгалтерии крупных железных дорог и в золотодобывающей промышленности. Он все время думал о чем-то универсальном и большом; предложил бухгалтерскую двойную запись для отраже- ния результатов игры  в преферанс, разработал первую  систему макроучета, который он  понимал как  бухгалтерию, ведущуюся с помощью статистических методов, ибо в основе записей лежат не документы бухгалтерской регистрации,  а акты  (сообщения при- сутственных мест) статистического исчисления. Организация макроучета не должна  была  находиться в ведении правительства, его должен был осуществлять «счетный стол при одном из сто- личных  экономических обществ»  [Валицкий, с. 1]. Техника учета состояла в выписке мемориальных ордеров по справкам, посту- пающим от предприятий. Счета, по которым должен  был вестись учет, делились на два ряда:  счета народного дохода и счета народ- ного  богатства. В соответствии с идеей  Ж.Б.  Сэя, использован- ной  в национальном счетоводстве, все счета должны были  пока- зывать состояние трех факторов производства: труда, капитала, земли.

В  отличие  от  последующих  авторов   систем   национальных счетов  Валицкий не ограничивал макроучет исчислением народ- ного  дохода, но, применяя бухгалтерскую методологию, находил место не только  для народного дохода и совокупного продукта, созданного за год (по  бухгалтерской терминологии,  брутто-про- дукта, включающего помимо совокупного продукта стоимость оказанных услуг), но и предлагал определять величину народно- го богатства.

Непреходящей заслугой  Валицкого было  предложение четко разграничить учет основной деятельности и капитальных вложе- ний  (строительства): две Главные книги, две кассы, два баланса. Почти все годы  советской власти  эта идея  будет лежать  в основе нашего бухгалтерского учета.

 

 

 

 
Сергей  Иванов в  г. впервые выдвинул задачу

создания  калькуляционных  счетов   производства.  Он   отмечал, что  «счета  Производства есть  не  что  иное, как  промежуточные счета  между  счетом  сырых  материалов  и  счетом   выработанных

 

124

изделий». Ему же принадлежит идея нормирования затрат, под которой он  понимал определение «приблизительной нормы из- держек»  и отнесение всех общих  затрат  на специальный счет без распределения их по  вырабатываемым видам  изделий. Его  труд

 

 
«О бухгалтерской экспертизе в судебном  процессе» переведен на несколько иностранных языков. Благодаря этой работе к нему пришло широкое признание. Он стал действительным членом международного библиографического института, членом-кор- респондентом Академического общества бухгалтеров  в Париже, Академического общества бухгалтеров

в Бельгии, членом  главного совета  Международной ассоциации бухгалтеров.

 

 
Эдуарду Эдуардовичу (1888) принадлежит первая

 

 
попытка введения в калькуляцию методов, получивших развитие в  и нормативном учете. Он пользовался термином

«нормальная отчетность». В своей  работе он описал  практику ме- таллического завода.  Сущность его подхода  сводилась к тому, что на все затраты  заранее определяются нормы один раз в десятиле- тие  и утверждаются особым   советом   или  комиссией экспертов. Он же ввел в учетную литературу такие  термины, как «прямые»  и

«косвенные»  расходы.

 

Русская форма счетоводства Ф. В. Езерского

 

 

 
Во второй  половине XIX в.  самое  большое  влияние на развитие учета в России оказал  Федор Венедиктович  Езерский  —             вершиной трудов которого было  создание русской  тройной фор- мы счетоводства. Причиной ее создания явилась критика Езерс- ким двойной итальянской бухгалтерии.

По мнению Езерского, «двойной системе  нельзя  дать другого характера, другого  названия, как системы воровской. Это не ли- тературно, не учтиво, но правдиво» [Езерский,  1883, с. 33]. Расп- равившись с двойной итальянской системой, он спешит  просла- вить свое детище  — тройную  русскую.

Предложенная Езерским форма  счетоводства названа им рус- ской из чувства патриотизма и по аналогии с итальянской, не- мецкой,  французской,  английской  и  американской;  название

«тройная»  вызывалось тремя обстоятельствами: 1) регистрация велась по трем группировочным совокупностям: приход, расход, остаток;  Езерский называл их «тремя  укупорочными ящиками»;

 

125

 

 
2) регистрами выступают три книги: журнал,  некоторые сторон- ники  «обрусения счетоводного языка»  назовут  его   Глав-

»,

.

Однако  значение  идей,  заложен- ных  в русской бухгалтерии, было  не  в

 

том,  что  она  отменяла двойную   или

являлась,  напротив,  ее           новой   фор-

мой,  а  в  том,  что  она,  значительно

опережая  свое   время,  ставила   перед

учетом  семь  новых  целей, которые не

могли  быть решены старыми традици-

онными   бухгалтерскими  методами:

1)  определение  посредством  учетных

записей   результатов  хозяйственной

деятельности на любой  момент  време-

ни;   2)  использование  только   покуп-

 

 
ная, по терминологии Езерского, книга учета и отчетная, заме- няющая баланс;  Езерский считал, что эти три  последовательные книги  делают   счетоводство   «трехэтажным»;   3)   используются только три счета:  «Касса», «Ценности», «Капитал»; на этом осно- вании  Езерский называл форму «трехоконной». Оппоненты Езерского, присмотревшись к этой  форме, вскоре  отметили, что речь  идет не  о новой  системе  учета, а только  об одной  из  новых форм  той же двойной бухгалтерии.

 

Ф. В. Езерский

ных цен и общая  оценка ценностей по

себестоимости; 3) органическое объе-

динение аналитического и синтетического учета;  4) достижение внутреннего «автоматического» контроля путем  заранее заданно- го в учете совпадения контрольных сумм;  предложенную им фор- му Езерский охарактеризовал как самопроверочную; 5) введение счета торговой наценки; он предлагал  в розничной торговле  в че- ках  проставлять не  только  продажную стоимость,  но  и  процент наценки, или покупную стоимость; он же впервые в России пред- ложил  способы нахождения реализованной торговой наценки по среднему  проценту; 6) проведение инвентаризации не сплошным методом  на определенный момент  времени, а последовательно и постоянно, т.е. сегодня  проверяется наличие кофе и чая, завтра — спичек и сахара, послезавтра ...  и т.д.;  7) определение задолго  до Шера  «мертвой  точки»;  вот как  оригинально Езерский объяснял значение критического, в финансовом отношении, момента: «Я печатаю  книгу.  Я продаю  первые  экземпляры; это не есть еще моя

 

126

 

 
прибыль; это есть покрытие моей  стоимости. Значит, прибыли и убытки  отвалятся, как листок с чайного дерева, только тогда, ког- да я продам  столько  экземпляров, что они  покроют мою затрату» Вальденберг, с. 42].  8) особенности двойной записи были связаны с тем, что  вместо  понятий «дебет» и  «кредит»  были  ис- пользованы   термины   «приход»,  «расход».   Отсюда,  например, поступление товаров  оформлялось записью:

Приход  счета  «Ценности» Приход  счета  «Капитал».

Оплата  товаров  поставщику отражалась:

Расход  счета  «Капитал» Расход  счета  «Касса».

Таким  образом, дебиторская задолженность рассматривалась как уменьшение капитала, а кредиторская — как его увеличение.

Езерский был  последовательным националистом.  Он  не мог смириться с тем, что бухгалтерская терминология носит  заим- ствованный характер, искренне полагая, что это придумали иностранцы с тем, чтобы оттеснить русских людей от таких до- ходных должностей, как места конторщиков и счетоводов. Любо- пытно  привести терминологический ряд общепринятых слов и предлагаемой Езерским их замены: актив  — средства;  пассив  — погашение; ремессы  — векселя к получению; тратты  — векселя к оплате;  дебет — приход;  кредит  — расход: сальдо — остаток и т.д.

 

Круг  «Счетоводства»

 

 

 
В конце  XIX в. в России начинают выходить  профессиональные бухгалтерские журналы.   Вокруг  них  группируются  новые   моло- дые люди.  Из  всех журналов  следует  выделить  лучший  - «Счето- водство» (1888 — 1904). Во главе журнала стоял замечательный бухгалтер, человек  с международной известностью — член  Болон- ской  академии счетоводов, действительный член  национального общества итальянских  счетоводов,   Колле-

 

 
гии бухгалтеров  Урбино, с 1894 г. член-корреспондент Института нидерландских счетоводов (Роттердам) Маркович Вольф

(1854  — 1920).  Он  и  его  сотрудники преследовали только  одну цель  - пропаганду и  развитие двойной  бухгалтерии. Вольф  был прежде всего организатором, давшим несколько учетных идей, из которых  особенно плодотворной оказалось противопоставление

 

127

науки  практике. Это положение стало общепризнанным в петер- бургской школе, а потом  и во всей  России.

 

 
Вольфу  принадлежит своеобразная  классификация  ценнос- тей,  ставшая  потом   обязательной  для   представителей  петер- бургской школы:  1) ценности вещественные, 2) деньги  и 3) цен- ности  условные. В связи  с этим  выделяются три  группы  счетов: имущества,  услуг,  расчетов   (личные). Представляют интерес и идеи  Вольфа  в части  предмета  науки, под  которым он различные стадии  кругооборота капитала.

Вольф  сумел  противопоставить  натиску практиков,  считав- ших, что учет — это совокупность приемов, направленных на то, чтобы облегчить  запись, идею о том, что самое важное, не как мы учитываем, а что и зачем ведется  учет.

Вокруг журнала  «Счетоводство» сплотилась большая группа бухгалтеров, на его страницах опубликовано подавляющее боль- шинство всех значимых для учета идей рубежа XIX — XX вв., обо- гативших как теорию, так и практику, и не потерявших своего значения по сей день.

В области  чистой  теории  значителен вклад  Василия Дмитрие- вича Белова,  ближайшего союзника и помощника Вольфа.  Его интересовала даже не столько  теория  учета в нашем  понимании, сколько философия теории.  С необычайной полнотой он просле- дил связи  бухгалтерии с другими дисциплинами, показал общие стороны и  отличия между  ними.   Так, он  обратил   внимание на связь логики и бухгалтерии, считал  бухгалтерию  наукой  исклю- чительно дедуктивной, а сущность бухгалтерской работы  видел  в классификации счетов, сводя  последнюю к трем группам:  мате- риальные, личные, операционные  (последний термин был  вве- ден  в русскую  счетоводную литературу  Беловым).

Сотрудником  «Счетоводства» был  и  первый русский историк

учета   Эдуард   Григорьевич  Вальденберг  (1836   - 1895)   - переводчик

«Трактата  о счетах и записях».  Благодаря его энергии из практики исчезли  счета Баланса вступительного и Баланса заключительного.

Самым    плодовитым  автором    был   Семен  Моисеевич   Барац (1850 — 1913).  Он любил  говорить  о наружной правдивости учета, понимая под ней аккуратное заполнение регистров, но истинную задачу  науки  видел  в построении счетов:  «Трудность  творческой, так  сказать,  бухгалтерской работы   сводится,  таким   образом, к умению  классифицировать Счета»  [Барац, с. 76]. Надо  отметить, что  Барац   настаивал  на  написании:  Счет  — для  бухгалтерского

 

128

учета и счет — для документа, выписываемого как основание для оплаты. Природу двойной записи он сводил  к движению ценнос- тей  (отпущено - принято) и к обмену  эквивалентами.

Барац  был яростным сторонником ведения хронологической записи,  обосновывая свой  взгляд  необходимостью:  1)  видеть  в одном  месте  счетную  формулу  хозяйственной операции (в  Глав- ной книге  мы видим только половину); 2) быстрого  наведения справок об операциях любого  определенного дня;  3) контроля систематической записи.

Специально надо подчеркнуть заслуги  Бараца в введении по- нятия времени в систему учета. Так, при  изложении учетных  из- мерителей он указывал на единицы монетные и времени. Особую ценность имеет последнее замечание, так как, действительно, ни одна  операция не  может  ни  совершаться,  ни  регистрироваться без привязки к временной координате. Для Бараца эта временная координата имела практический смысл  в связи  с тем, что некото- рые бухгалтеры, под влиянием партионного метода учета ценнос- тей, высказывались за необходимость привязки бухгалтерского отчета к окончанию хозяйственного цикла. Однако когда стало ясно, что отчет  может  являться  «фотографией» любого  дня, лю- бого  этапа  кругооборота средств, то потеряла ценность идея  от- четного  года, отличного от календарного. Барац  правильно пос- тупал, связывая отчетный период  с доходами  и расходами предп- риятия.

 

 
Барац  хотел  как  можно  больше  дифференцировать бухгалтер- ские данные, он видел различия в учетных приемах различных отраслей  хозяйства, различных предприятий и стал первым  про- водить  мысль, что нет единого  промышленного учета, а есть уче- ты, связанные с различными отраслями промышленности. Эта идея  имела  успех и оказала огромное влияние на развитие учет- ной  в              

Самым   талантливым  человеком  в  журнале   «Счетоводство» был Лев Иванович Гомберг (1866 — 1935) — член-корреспондент Академического общества бухгалтеров   в  Париже и  действитель- ный   член   Международной  Ассоциации  бухгалтеров.   Он   начал свою деятельность в Санкт-Петербурге как специалист по про- мышленному (мельничному) счетоводству, а закончил в Швейца- рии, куда  «должен  был  переехать  по  слабости   здоровья», где ос- тался и получил  международную известность как крупнейший теоретик в области  учета.

 

Все экономические дисциплины он делил  на две группы:  со- циально-экономические и частнохозяйственные. Последние, в свою  очередь,   подразделял  на  три:   1)  экономическая  техника, или экономическая морфология, — изучает средства экономичес- кой активности; 2) организация и экономическая администрация

— предусматривает планы  организации бухгалтерского  учета,  ста- тистики и контроля, изучает проблемы организации; админист- рация  имеет своим  объектом  только  человеческий фактор; 3) эко-

 

 
— исследует  феномены экономической деятельности,

подчиняя их заранее установленным правилам. Ее объектом яв- ляется  изучение  феноменов, которые  возникают в хозяйственной деятельности.

Феномены нельзя  смешивать с фактами хозяйственной жиз- ни.  Последние носят всецело объективный характер,  феномены возникают в результате  осмысления фактов  хозяйственной жиз- ни  бухгалтерами  и экономистами.

Экономология  изучает   индивидуальную  экономию,   следуя всем фазам своего прежнего, настоящего и будущего развития. Предметом экономологии является хозяйственная деятельность предприятия.  Она  делится   на  анатомию предприятия,  изучаю- щую  состояние хозяйственных средств,   и  физиологию,  изучаю- щую  поведение хозяйства.

Цели бухгалтерского  учета в экономологии заключаются, по Гомбергу,  в точном  определении и систематизации бухгалтерских категорий, систематическом изучении развития экономических процессов.    Экономология    включает     следующие     разделы:

1) оценка, 2) инвентарь, 3) смета (бюджет), 4) бухгалтерия, 5) от- четность, 6) контроль.

В основе  экономологии лежит группировка хозяйственных явлений путем изучения объективно существующих причинно- следственных связей.  Это необходимо для выявления и описания законов,  определяющих развитие  предприятия. Двойную  запись он  объяснял исходя  из логического закона  причинно-следствен- ной связи.  Согласно Гомбергу,  запись по кредиту всегда является причиной, а запись  по дебету — следствием.

Благодаря трудам Гомберга русская бухгалтерия  вышла на ми- ровую арену и стала оказывать достаточно  сильное  влияние на интеллектуалов европейского  учета.  Сам  Гомберг  испытал  влия- ние идей Виллы,  особенно в их экономической интерпретации, выполненной представителями венецианской школы, и вместе  с

 

130

тем  экономология  оказала мощное стимулирующее воздействие на европейские бухгалтерские школы, и труд Д. Дзаппы написан не без влияния экономологии.

Живя  в Швейцарии, Гомберг активно продолжал работать.  Он выпустил ряд книг  на французском и немецком языках, в кото- рых критиковал Шера  за теорию  двух рядов  счетов  и Шмаленба- ха за теорию  динамического баланса, ибо, по мнению Гомберга, баланс  по своей  природе может  быть только  статическим.

 

 
Авторами   «Счетоводства» были  и  многие  другие  замечатель- ные  бухгалтеры:   К.  Г.    (Москва) - основатель

текстильного счетоводства, заложил основы дифференциации учета по  отраслям. М.  Я.  Батеньков (Н.-Новгород) - создал  но- вую учетную  дисциплину — ревизию. А. А. Беретти   (Владимир) известен как  автор  метода  «цветного провода», дошедшего до нас под названием «красное  сторно».  А.З.  Попов (Харьков) зареко- мендовал себя  как  последовательный сторонник  полуфабрикатной калькуляции. Он настаивал на распределении накладных расходов  пропорционально сумме  заработной платы, так как  стоимость создается трудом.

 

 
Николай Иустинович Попов (Крас- ноярск) известен своей довольно ори- гинальной трактовкой бухгалтерского учета и широким применением в нем математических методов.  Он  полагал, что с их помощью возможно раскрыть структуру  бухгалтерских записей и об- легчить их изучение. При этом он трактовал нашу науку как экономи- ческую, а двойную  запись  считал  объ- ективным законом. Ему принадлежит следующий  постулат:

• Сумма сальдо материальных сче-

тов всегда равна алгебраической сумме сальдоличных

Н. И. Попов

И.  П. Руссиян (Одесса) в объяснении теории  двойной записи исходил  из логического закона тождества  [Счетоводство,  1897, с.

173], утверждал, что «бухгалтерия  есть наука  об учете ценностей в

 

В этом  случае  счета  собственных средств  рассматриваются как  счета

личные.

 

131

хозяйстве»   [Счетоводство,  1897, с.  168].  Он  считал, что  актив  — это обязательства третьих лиц, а пассив  — права сторонних лиц по отношению к предприятию. Причем баланс  слева должен  пока- зывать пассив, а справа — актив.  Руссияну принадлежит постулат:

• Сумма  сальдо  счетов  актива равна  алгебраической сумме средств, находящихся в распоряжении хозяйства с поправкой на кредиторскую задолженность (—) и долги

Много внимания  Руссиян уделял  вопросам математической

формулировки положений учета.

 

 
Издание  журнала   субсидировалось  Министерством  финан- сов, но в  г. в связи с русско-японской войной ежегодная суб- сидия  (2 тыс.  руб.)  была  снята  и журнал  прекратил свое  сущест- вование.

 

Первые теоретические концепции бухгалтерского учета

 

В России получили признание две теоретические концепции, объясняющие двойную  запись:  меновая и балансовая.

Рассмотрим их.

 

Меновая теория учета петербургской школы. На смену  авторам  журнала   «Счетоводство» пришли  новые  люди  - третье поколение русских дореволюционных бухгалтеров.  Их появление  совпало с  первой   русской   революцией.  Это  были люди  разных  возрастов, многие  из  них  начали  работать  значи- тельно  раньше, но деятельность «Счетоводства» оставляла их в тени, другие  стали  писать  именно в эти  годы.  Эти  люди  сфор- мировали  две   школы    бухгалтерского  учета:   петербургскую и московскую.

 

 
Петербургская школа  сложилась вокруг Русского счетоводно- го  общества  взаимной  помощи  (1907)   во  главе   с  Евстафием Сиверсом  (1852  - 1917).  Этот  человек   знания  о

 

 
практике учета назвал  счетоводством, а науку об учете — счетове- дением. Такой  подход стал общепризнанным в русской  учетной литературе  вплоть  до  1929 г.  В теории  учета   выделял  две

части  (два  отдела):  теорию  учета  (теорию  бухгалтерского учета  в общем  смысле)  и теорию  книг, где излагается методика ведения различных регистров, причем под регистрами понимались толь-

 

132

ко книги. Теория книг  трактовалась Сиверсом как  наука  о мето- дах  бухгалтерского  учета.   Среди   регистров  мы  встречаем  ведо- мость, позволяющую вести учет товаров  в течение  дня по количе- ству в графах на каждый  товар с разной ценой  с тем, чтобы такси- ровка для стоимостной оценки выполнялась один раз.

 

 
известен как  автор  меновой теории, сущность кото-

рой заключается в том, что в основе  двойной записи лежит обмен

(мена)  благами.

 

 
Значение, придаваемое Сиверсом мене в образовании двойной записи, привело его к выводу, что двойная за- пись является основным законом бух- галтерского учета, т.е. в данном случае он трактовал двойную  запись  подобно природному закону, например, закону всемирного тяготения. Положение о мене как о причине двойной записи приводило к выводу, что баланс  явля- ется следствием счетов.  Отсюда выте- кало  положение о независимости ба-

ланса от инвентаря и об однородности значения дебета  и  кредита   в  каждом

 

Е. Е. Сивере

счете (теория одного ряда). Обучение студентов должно строиться по схеме от счета к балансу, что соответствует практической  пос- ледовательности и теории  возникновения баланса.

 

 
Интерес к счетоведению стимулировал интерес к классифи- кации счетов, поэтому  не случайно  дал весьма детальную классификацию  счетов, предвосхитив в этом  направлении тен- денции 30 - 40-х  годов  XX в.  Его  классификация  выглядит так: I. Вещественные счета:  1) основные; 2) переходные (калькуляци- онные) а) заготовок, б) сооружений, в) производства. II. Личные счета:  1) предпринимательского капитала а) основные, б) пере- ходные  (результатные); 2)  ссудного  капитала а)  счета  лиц  и  уч- реждений, б) счета кредитных запасов [Сивере, 1915]. Для своего времени эта классификация была  большим достижением, в ней выделялись  группы   калькуляционных  и   результатных  счетов, причем автор  не смешивал эти  счета в одной  группе  операцион- ных счетов.

Большое  внимание  Сивере   уделял   вопросам  бухгалтерской терминологии. Например, он доказал, что надо  писать  глагол де-

 

133

битовать  через «и»1, показал несостоятельность термина «лицевой счет» (надо  личный), ввел термин «оборотная ведомость»  и т.д.

 

 
Очень  много  сделал   как педагог.  До него учили  бухгал-

 

 
терии,  как   сумме   практических  приемов.  Раздавали  ученикам бланки подлинных практически применяемых книг, и ученики с помощью учителя  эти  регистры должны  были  заполнять.   показал,  что учить  надо  сущности, а не технике, технике  нельзя научить, она  может  быть выработана только  на практике, а сущ- ности  дела можно  и нужно  учить в аудитории. И  вместо  бланков его ученики заполняли схемы  счетов  — «самолетики». У него  же мы находим  и схемы отражения хозяйственных оборотов, где сче- та показаны в виде фигур, а проводки - в виде прямых  линий, со- единяющих эти фигуры  [Сивере,  с. 282]. Впоследствии этот метод станет  основным в графических построениях Шмаленбаха.

 

 
Русское  счетоводное общество взаимной помощи начиная с г. издавало журнал  «Коммерческое образование», на страни-

цах которого печатались такие  видные  бухгалтеры, как А. И.  Гу- ляев, Н. Ф. фон Дитмар  и др.

 

 
Александр Иванович  Гуляев был ближайшим помощником Си- верса.  Своей  специальностью он избрал  промышленный учет; его учение  о структуре  себестоимости пользовалось достаточно ши- роким  распространением. В состав себестоимости он включал: материалы, заработную плату, затраты механической и электри- ческой  силы  и амортизацию, причем два последних вида  расхо- дов относил на себестоимость, если они участвуют в создании оп- ределенного  вида  продукции.  Распределение  накладных расхо- дов рекомендовалось выполнять пропорционально заработной плате.  Гуляев  применял счет «Выпуск готовой  продукции». Он же рекомендовал  аналитический  учет  по  заранее  установленным, так называемым счетным (учетным) ценам.  Разница между фак- тической и сметной себестоимостью отражалась на счете  «Убыт- ки и прибыли» [Гуляев, 1905].  В теории  учета Гуляев был прямым продолжателем   идей   Сиверса,  но,   полагая,  что   в   природе самыми главными являются законы сохранения материи и энер- гии, он по аналогии выводил  двойную  запись  из всеобщего зако- на  обмена,  свойственного неорганическому, органическому и социальному миру  [Гуляев,   с.  12 - 13].

 

 

 
В порядке написания этого термина Сивере следовал традиции, зало-

женной Арнольдом.

 

134

Последователем Сиверса был  и  Николай  Федорович фон Дит- мар — инженер по образованию. Его отношение к общей  теории учета  основано  на  следующем  определении:   «Счетоводство  по методу своих операций есть один  из отделов  прикладной матема- тики, ведающий учетом хозяйственной стороны жизни»  [Дитмар,

1912, с.  5].  Он  приводил и интересное определение хозяйствен- ных операций, которые «выражаются в возникновении, измене- нии, предотвращении, превращении и уничтожении ценностей и обязательств» [там же, с.  12].

Фон  Дитмар  считал, что двойная запись  является следствием основного правила экономики: объем  выдач  равен  объему  полу- чений  и, «предпочитая сумасшедшие мысли  трудным», предлагал свою  форму, в которой сначала  перечислялись кредитуемые сче- та, а потом  дебетуемые. Как  и Гуляев, он  находил  подтверждение этой  мысли  в основных физических законах  сохранения материи и сохранения энергии. Все счета он делил на личные, веществен- ные и отвлеченные (калькуляционные и результатные). Посколь- ку запись  на счетах предполагает В — П (выдача  = поступления), возможна только  двойная бухгалтерия, утверждал  фон  Дитмар.

 

Балансовая  теория  московской   школы  бухгалтерского  учета. В противовес петербургской школе, пропагандирующей меновую теорию, возникла школа  московская, назвавшая свое учение  ба- лансовой теорией. Ее основатели Н.  С. Лунский, Г А. Бахчиса- райцев, Ф.  И.  Бельмер, А. К.  Рощаховский считали, что счета — это элементы баланса, что система  счетов  задана  балансом и что частное  можно  понять только в связи с целым, поэтому и учить бухгалтерии надо от баланса  к счету. При  этом  баланс  — это толь- ко упрощенная форма  инвентаря, который независим от плана счетов;  счета делятся  на две противоположные по характеру  груп- пы:  активные и пассивные. Отношение к балансу  определило и отношение к двойной записи, которая была не воплощением объективного закона мены, а следствием двойной группировки счетов  в балансе.

 

 

 

 
Николай  Лунский  — 1956) был создателем

 

 
балансовой теории.  Для   вся теория  учета — это просто

прием, которому нужно  учиться, чтобы  уметь делать «самое труд- ное  в бухгалтерии»  — проводки, а для этого  надо  понять  баланс. Лунскому   принадлежит  определение  баланса,  повторяемое  во всех русских  учебниках: «Балансом генеральным называется таб-

 

135

лица, в которой сопоставляются имущественные средства  предп- риятия с их источниками; этот баланс  представляет экономичес- кое и юридическое положение предприятия в данный момент» [Лунский, с.  191]. Лунский распространил понятие «пассив»  и на собственные средства, однако для того чтобы сформулировать содержание пассива, ему пришлось прибегнуть к новому  терми- ну «источник», получившему в советское время  всеобщее распро- странение. Такое  понимание баланса  обусловило новое, «фельд- фебельское», по  меткому  слову  Рудановского, изучение дебета  и кредита:  дебет — это левая  сторона  счета, а кредит  — правая. Эти понятия приобретают смысл  только  при ориентации к активу или пассиву  баланса. Отсюда  деление  счетов  на  активные и  пассив- ные  {теория двух рядов счетов.) В результате из важнейших бух- галтерских категорий выпадает  сущность, учет превращается в методологический прием, лишенный всякого конкретного со- держания. Но  именно вследствие внешней простоты и легкости она получила широчайшее распространение.

 

 
Вторым  ярким представителем московской школы  был  Геор- гий Бахчисарайцев (1875 — 1926). Четко, интересно и

полемично  он  начиная с  доклада,  прочитанного  им  7 декабря

1908 г. в Московском обществе бухгалтеров, и в опубликованной ранее   под   псевдонимом   брошюре   [Арсеньев,   1908]   развивал идею  балансовой теории  учета.  Его  положения были  сформули- рованы в тридцать  одном  тезисе.  Вот некоторые из них:  «Баланс

— счетное  изображение предприятия: а)  в виде  одной  таблицы, б) в виде собрания счетов.  Актив - то, что предприятие получило (вложено);  пассив   - то, что  предприятие должно   (источники). Все  методы  прикладной  бухгалтерии должны  вытекать  из  поня- тия  о балансе  и базироваться на нем.  Баланс — начало  и конец счетоводства. Термины «Дебет»  и  «Кредит»  с теоретической точ- ки зрения являются излишними. Счетом  называется место  учета (таблица) какой-либо статьи Актива или Пассива. Счет — органи- ческая  часть  баланса. Отношение счетов  к балансу  — математи- ческое:  целое равно сумме своих частей.  Изучение счета ранее изучения баланса логически невозможно. Счета разделяются на активные и пассивные. Все пассивные счета — личные».  Г. А. Бах- чисарайцев впервые в русской   счетоводной литературе  разделил все хозяйственные операции по их влиянию на баланс  на четыре типа,  которые по сей день должны  запоминать все изучающие бухгалтерский учет:

 

136

 

 

где       А  — актив,

П — пассив,

А+а  = П + а; (1)

 

 
А-б      П-б;     (2)

 

 
Л;        (3)

 

 

 

 
+          (4)

а, б, в, г  —  факты  хозяйственной жизни,  меняющие  состав   ба- ланса,  но не равенство,  лежащее в его основе.

Операции (1) и (2)  — модификации, (3) и (4)  — пермутации.

Третий  основатель московской школы  Федор Иоганович Бель-

мер (1873  — 1945)  стал  одним  из создателей бухгалтерского учета в Болгарии, куда он эмигрировал во время революции. Верный консервативному духу, развивая учение  о балансе  как  независи- мом  от плана  счетов документе, Бельмер впервые показал, что в балансе  нет счетов, а есть статьи, и что «отчетная  балансовая таб- лица может не быть тождественной с балансом Главной книги ни по содержанию, ни  по итогам»  [Цит.:  Гуляев,  1909, с. 27]. Он же в консервативном духе считал, что  только  хронологическая за- пись  может  быть  основой учета  и  в  связи  с  этим  подчеркивал примат  журнала  над  Главной книгой [Коммерческий мир,  1909,

№  3, с. 95]. Бельмер в 1907 г. возглавил Московское общество бухгалтеров  (МОБ), в которое  вошли  все создатели балансовой теории.   Печатным  органом  МОБ   был  журнал   «Коммерческий мир».   Главным  и  последним  делом   МОБ   было   проведение  в

1909 г. Всероссийского съезда бухгалтеров, после  которого МОБ, израсходовав на съ

Страница: | 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 | 9 | 10 | 11 | 12 | 13 | 14 | 15 | 16 | 17 | 18 | 19 | 20 | 21 | 22 | 23 | 24 | 25 | 26 | 27 | 28 | 29 | 30 | 31 | 32 | 33 | 34 |