Имя материала: История бухгалтерского учета

Автор: Соколов Я. В.

Глава 10 бухгалтерский учет xxi века

 

Любое дело, будь то наука или практика, всегда несет на себе определенные недостатки,  а у представителей профессии вызы- вает  неудовлетворенность.  Но  как  раз  эти-то  обстоятельства и служат стимулом развития. Бухгалтерская наука и бухгалтерская профессия не отличаются в этом  отношении от других.

Бухгалтерскому учету обращено множество критических за- мечаний.  Их  суть  можно   сформулировать следующим образом:

1)  непригодность бухгалтерской информации  для  принятия уп- равленческих решений; 2) бухгалтерская отчетность (прежде  все- го годовая) составляется с отставанием на несколько месяцев от даты, на которую  представляются ее данные; 3) сведения, харак- теризующие хозяйственную деятельность организации,  в силу их неизбежной условности (амортизация,  резервирование, размы- тость   правил    капитализации  и   т.п.)   искажают  бухгалтерскую отчетность; 4) использование различных методологических при- емов  приводит к невозможности сопоставления данных  бухгал- терского учета как  с данными других отчетных  периодов, так и с данными отчетности других организаций, что делает данные  бух- галтерской отчетности непригодными для  макроэкономических расчетов; 5) все финансовые результаты, полученные в рамках су- ществующей  учетной   методологии,  в  значительной  мере  носят условный характер.  Это вызвано тем, что выбор методологии, оп- ределяемый учетной  политикой администрации, предопределяет величину прибыли (убытка)  предприятия, и поскольку методоло- гия  учета влияет  на  финансовые результаты, при  анализе важно не значение величин показанной прибыли, а методы  ее начисле- ния;  6) бухгалтерская отчетность дает в лучшем  случае  20 \%  ин- формации,  необходимой для  финансового анализа. Отсюда  сле- дует вывод  о необходимости  пересмотра как  ее структуры, так  и содержания.  В ближайшем будущем  в бухгалтерской отчетности неизбежно возрастет роль нефинансовой информации; 7) слепое следование интересам фирмы или  своим, сугубо личным, целям

 

222

приводит бухгалтеров  к сокрытию многих  важных  фактов.  Нап- ример, почти  все фирмы отказываются предоставлять информа- цию поставщикам, но раскрывают ее банкирам; 8) спутником коммерческой деятельности является коррупция, что нередко приводит к искажению бухгалтерской отчетности и делает ее дан- ные ненадежными. Во всем мире все чаще предъявляются иски  к бухгалтерам, которые обвиняются в прямой коррупции или  сок- рытии  данных.

Осознание  этой   критики  прежде   всего  влияет   на  развитие науки   (счетоведения), практику (счетоводство) и,  наконец,  на профессию и ее людей.

 

 

 
Развитие теории бухгалтерского учета

 

Эволюция любого знания рано или поздно  приводит к формиро- ванию  науки.  Наука о бухгалтерском учете очень молодая, ей немногим более ста лет.

 

 
Будем  исходить  из того, что наука  — это теория  учета (счето- ведение), но слово «теория» употребляется ради упрощения, ибо на самом  деле речь идет о множестве теорий.  Еще  на рубеже XIX и XX в.  великий русский мыслитель   Розанов (1859  - 1919) писал, что человек  должен  иметь  тысячу  точек  зрения на  пред- мет.   Слово   «теория»   греческого  происхождения   и   буквально означает — рассматриваю,  исследую.   Таким   образом, теоретик рассматривает и  исследует,  истолковывает  и  объясняет то,  что составляет  предмет   занятий  многочисленной  и  разноязычной профессии, именуемой у нас на немецкий лад — бухгалтерами, а по-русски — счетоводами или более обобщенно — счетными ра- ботниками.

В основе  методологии учета лежит анализ  процедур  по исчис- лению финансовых результатов. В связи с этим каждый  объект бухгалтерского учета (здания, машины, финансовые инструмен- ты, материалы, товары, деньги  и т.п.) рассматривается с точки зрения его влияния на прибыль. Вне этого бухгалтерский учет превратился бы в разновидность имущественного кадастра. Из этого  следует, что бухгалтер должен, анализируя любой  методоло- гический  прием   или   каждый   реальный  факт   хозяйственной жизни, принимать во внимание их влияние на финансовый ре- зультат.

 

223

Современные теории  бухгалтерского учета носят ярко выра- женный персоналистический характер, ибо  они  сводят  объясне- ние хозяйственных процессов к поведению лиц, в этих процессах занятых. Тут можно  выделить  четыре теории:  1) правовую, 2) пси- хологическую, 3) информационную и 4) лингвистическую.

Правовая, или юридическая, теория связывает бухгалтерскую науку  с  гражданским правом,  объясняя  предмет   бухгалтерского учета как  контроль прав  и  обязательств лиц,  участвующих в хо- зяйственных процессах. Отсюда  прибыль рассматривается не как совокупность полученных средств, а как  право  на их получение. Поэтому достаточно часто делается  вывод  о том, что сумма нало- гооблагаемой прибыли и есть прибыль предприятия. Данная тео- рия  приводит к тому, что бухгалтерский учет трактуется как част- ный  случай  налогового права.

В настоящее время  возникла тенденция расширения границ правовой теории   путем  включения в нее  этических проблем.  В этом  случае  в основе  учета лежат  не просто  правовые нормы, но требование справедливости в отношениях между участниками хозяйственного процесса, что обеспечивает успешность функци- онирования всего хозяйственного механизма. При этом непре- менным условием  признается истинность, и не относительная, а абсолютная истинность данных, представленных информацион- ной системой предприятия.

 

 
Психологическая, точнее биховеристическая, теория рассмат- ривает каждое  информационное сообщение, представленное в бухгалтерском учете, как  стимул, призванный вызвать  у пользо- вателя,  получателя  этой   информации,  соответствующую реак- цию.  Исходные данные  этой теории  восходят  к идеи условных рефлексов  Павлова.

Информационная теория, развивая основные идеи психологи- ческой  теории, исходит  из принципиально новой  категории «су- щественности». В теории  информации существенность (инфор- мативность) любого  сообщения трактуется как  величина, обрат- но пропорциональная вероятности наступления события, о кото- ром это сообщение сделано.  Существенность появилась в бухгал- терском учете во второй  половине XX в. и оказывает все большее влияние на его методологию. В бухгалтерском смысле  ее можно определить как  степень  влияния отчетного показателя на реше- ния,  принимаемые инвесторами и  администрацией. Для  тех и других  факт  хозяйственной  жизни  становится  существенным  в

 

224

зависимости от ожидания его наступления. Чем  необычнее, нео- жиданнее факт,  тем он информативнее и, следовательно, сущест- венность его выше,  он становится первоочередным для админи- страции. В основе  значения любого показателя лежит его инфор- мативность, причем  чем больше  фактическое значение показате- ля  отличается  от  ожидаемого,  тем  информативнее  полученный результат.   В  качестве   ожидаемых   значений  принимаются  стан- дартные   величины.   Например,   предполагается,  что   величина оборотных  средств  должна  относиться  к  краткосрочной  креди- торской  задолженности как  2:1. Если  фактически это соотноше- ние  равно   1:1,  информативность  полученного результата  значи- тельна,  и администрация фирмы  должна  срочно  принять какое- то решение, направленное на наращивание оборотных средств  и сокращение кредиторской задолженности.  Необходимо обратить внимание на  связь  между категориями существенности и риска. Чем  выше  значимость факта,  тем больше  риск,  связанный с по- следствиями решения, принятого по информации об этом факте.

Лингвистическаятеориярассматриваетв бухгалтерскомучете три аспекта:  семантику, синтаксис и прагматику.

Согласно распространенным представлениям, семантика позволяет раскрыть значение языковых единиц  — слов  или  сло- восочетаний,  которые   используются  для  обозначения  тех  или иных объектов.  (В теории учета под объектами прежде всего по- нимаются бухгалтерские категории.) Но  основное значение се- мантики сводится  к тому,  насколько то или  иное  информацион- ное сообщение позволяет администрации предприятия измерить вероятность достижения поставленной цели.  Например, вводит- ся понятие «товары»,  и сразу же возникают вопросы. Каково се- мантическое поле  этого  понятия? Каковы критерии, позволяю- щие  строго  определить среди учитываемых  ценностей именно то- вары?  Как  выделение этого  понятия может повлиять на достиже- ние  целей,   связанных с:  а)  контролем сохранности ценностей; б) обеспечением полученных кредитов; в) поступлением потен- циальных средств  и т.п.

Для  учета не  менее  важно  и  понятие бухгалтерского  синтак- сиса,  который сводится  к изучению структуры  учетных категорий и  отношений между  ними.   В  парадигме двойной  (диграфичес- кой)  бухгалтерии  синтаксис очевиден  и сводится  к правилам кор- респонденции счетов,  т.е.  к умению  составлять проводки.  Одна- ко  синтаксис предопределен семантикой. Теоретически каждый

 

 

 
22 5

счет может корреспондировать с каждым. На самом деле это не совсем  так, ибо корреспонденция счетов  предопределяется зара- нее выбранной методологией бухгалтерского учета.  В зависимос- ти  от того, какой  теории   придерживается бухгалтер  и  какие   он имеет  семантические взгляды, т.е.  от принятой «методологичес- кой  веры», бухгалтерские записи будут меняться.

Задача  прагматики сводится к рассмотрению и изучению от- ношений  хозяйствующих субъектов, получающих и  использую- щих  учетную  информацию для  принятия управленческих реше- ний.  И тут мы сталкиваемся с таким  явлением, как групповые интересы, которые не только различны, но и могут быть взаи- мопротивоположны.  Это  обусловлено тем,  что  каждая   группа лиц, занятых  в хозяйственном процессе, настаивает на такой  се- мантической трактовке, которая отвечала  бы ее интересам. От- сюда следует, что не может быть беспристрастной теории, ибо выигрыш  одной   группы   лиц  может  быть  проигрышем другой. Так, государству  важно, чтобы  применяемая бухгалтерская мето- дология  позволяла исчислить как можно  большую величину прибыли,  с  тем  чтобы   иметь  больше   налоговых  поступлений. Однако все, что  выигрывает государство (армия,  здравоохране- ние, пенсионеры и т.д.), проигрывают собственники предприя- тия, его  служащие   и  кредиторы. Администрация предприятия, его рабочие  и служащие  заинтересованы в высокой заработной плате.  Это  приводит к увеличению себестоимости продукции, и в результате  то, что должно  получить  государство, получают  не- посредственные  производители:  зарплата   увеличивается,  при- быль уменьшается; и наконец, кредиторы заинтересованы в под- держании  платежеспособности  предприятия.  Таким   образом, как бы воплощается в жизнь  старый  завет Григория Турского (540—594), «каждый  видит справедливость в своей собственной воле».

 

Все отмеченные теории, доставляя нам  своим  разнообразием бесконечное удовольствие, правильны, они дополняют, а не иск- лючают друг друга, каждая  отвечает  какой-то существенной и не- обходимой цели.  Это  методологическое разнообразие позволяет достигнуть  того, что  каждый   объект  бухгалтерского учета  разби- рается с необходимой подробностью и

 

226

 

 
Изменения в структуре бухгалтерского учета

 

Информационная структура бухгалтерского учета очень дина- мична, между  ее  отделами нет  и  не  может  быть  четких  границ, они всегда размыты. И то, что еще в начале XX в. называлось бух- галтерским учетом, уже в последней трети этого столетия стало быстро  изменяться.

Единый бухгалтерский учет распался на финансовый и управ- ленческий. Из  него  также  выделился учет для  малых  предприя- тий. С 2002 г. официально был провозглашен налоговый учет. Су- щественно раньше  стал формироваться в отдельную  дисциплину финансовый анализ. Однако и в финансовом учете появляются все новые  направления развития бухгалтерской мысли, формиру- ющие различные виды учета (креативного, социального, учета человеческих ресурсов, работы  с инсайдерами, экологического). Серьезные проблемы связаны с развитием аудита.

 

 

 

 

 

 
Одной  из  причин возникновения столь  многих  видов  учета стало  то, что  в условиях  рыночной

пользователей данных  традиционного бухгалтерского учета (в экономике административной — только  государство), а для раз- личных пользователей и различных целей требуется различная информация (правило Р. Энтони).

Таким  образом, цели администрации и собственников сво- дятся  к простой (но только  на первый взгляд)  задаче:  установить круг учетных  показателей и самостоятельно определить методику их исчисления. И то, и другое имеет два ограничения: апперцеп- цию и деньги.

Действительно, основная сложность применения любой  сис- темы учета ограничена апперцепцией пользователей учетной  ин- формации. Учет может быть самым совершенным, но он станет действительно совершенным только  в том случае, если люди, использующие его данные, будут столь же совершенны. Таким образом, смело  можем  утверждать:

•эффективностьучетнойсистемыпрямопропорциональнараз- витостиапперцепцииеепользователей.

Отсюда,  чем  больше   разрыв   между  сложностью системы и уровнем  апперцепции пользователей, тем менее эффективной, ненужной и даже вредной становится эта система. Такой  разрыв

 

15*                                                                                                                227

определяется группой  факторов, называемых барьерами коммуни- кации (помехи, предвзятость, сокрытие информации, непонима- ние и несвоевременность).

Другое  важное  ограничение — деньги.  Информация имеет стоимость (описание ее можно  найти  в работах  польского клас- сика учета К. Совы), и, следовательно, затраты на ведение  учета должны  быть оправданы. Отсюда требование рационального уче- та, которое  было  выдвинуто еще  Шером:

• затраты на учет не должны превышать того практического эффекта, который может быть от него получен.

Управленческий учет получит дальнейшее развитие в XXI в. Это продиктовано условиями экономической жизни, ее пробле- мами.  И то, что на сегодня  сложилось множество его трактовок, только  подчеркивает значимость нового  направления. Отметим самые   главные   подходы   к  его  пониманию,  принятые в  нашей стране, ибо множественность западных подходов  было  приумно- жено нашими фантазиями.

Одни, не без некоторых оснований, видели  в нем некий ключ к принятию управленческих решений и новый  учебный  предмет; другие искренне полагали, что управленческий учет — это набор регистров, чаще всего тетрадочек, в которых  написано все «по правде», для себя, а финансовый и налоговый учет ведется  «для народа»   —  один  для  собственников,  другой  для  налоговиков; третьи  говорили об управленческом учете как о новом  прочтении хорошо  известного внутрихозяйственного расчета;  четвертые  ду- мали, что это  наш  давний  знакомец — оперативно-технический учет, только  названный в условиях  перестройки на иностранный манер Management Accounting; пятые  на этом основании стали утверждать, что управленческий учет — это только  раздел  финан- сового  учета, такой  же, как, например, «учет труда и заработной платы»;  шестые  сводят  содержание управленческого учета к тому, что  у нас  излагается в курсе  «Учет затрат  и калькулирование се- бестоимости продукции, работ  и услуг».

Принципиальное  отличие   управленческого  учета  состоит   в том, что отчетность финансового учета отражает  прошлое, а цель управленческого учета — построить оптимальные (из альтерна- тивных)  балансы на ожидаемое будущее.

На  Западе  управленческий учет сложился в двух вариантах:

континентальном, предполагающем самостоятельную серию счетов-экранов,  дублирующих информацию  на  параллельных счетах  финансового учета;

 

228

англо-американском,  согласно которому для  целей  управ- ленческого учета счета, ведущиеся по двойной системе, не  нуж- ны, и данные  управленческого учета  в этом  случае  совершенно независимы от данных  учета финансового и тем более налогово- го.  Такая   трактовка  управленческого учета  существенно  шире, чем  первая, так как  она  позволяет не только  фиксировать свер- шившиеся,  но  и  отражать   еще  и  возможные  (потенциальные) факты   хозяйственной  жизни.  Управленческий  учет  перестает быть хроникой минувшего и становится описью  альтернатив воз- можных  решений.

Учет на малых предприятиях вводится по упрощенным схе- мам.  Самым  правильным решением надо  признать его организа- цию  по схеме камеральной  парадигмы,  когда финансовый резуль- тат определяется как разность между оприходованием выручки  и списанием сделанных платежей. Естественно, что попытки при- менения на этих предприятиях диграфической парадигмы (двой- ной  бухгалтерии) — бухгалтерский пережиток прошлых времен.

Налоговый учет — это учет, который ведется согласно предпи- саниям налоговых органов. Ясно, что каждый  собственник имеет неотъемлемое право  вести  учет так, как он хочет, выбирать мето- ды оценки имущества и долгов, методы  амортизации материаль- ных  и  нематериальных активов,  формировать необходимые ре- зервы  и тем самым  предопределять величину финансового ре- зультата своего  предприятия. Однако с точки  зрения государства, прибыль предприятия должна  определяться по строгим  и едино- образным для всех требованиям. Отсюда и появление налогового учета.  В сущности, это только  один  из вариантов бухгалтерского учета, но вариант этот может  существенно отличаться от того ва- рианта, который принят на бирже, и от того, которым руковод- ствуются  собственники и администрация фирмы.

Финансовый  анализ — методологический инструментарий, позволяющий управлять   капиталом фирм.   Управление  капита- лом  преследует  одну цель  — максимизацию прибыли предприя- тия за счет оптимизации структуры  его актива  и пассива.

Среди  задач анализа выделяется умение  оптимизировать не только  актив  и пассив  бухгалтерского баланса, но и умение  опти- мизировать политику начисления дивидендов. И тут бухгалтер может  руководствоваться одной  из трех теорий:

1. Миллера — Модильяни, согласно которой политика выплаты дивидендов не влияет на увеличение цены акций или стоимости ка- питала;

 

229

2. Гордона — Линтнера, утверждающая, что цена акций и сто- имость  капитала снижаются по мере уменьшения доли прибыли, идущей на выплату дивидендов;

 

 
3.Литценбергера— полагающая,чточемменьшедо-

ля прибыли, идущая на выплату дивидендов, тем выше цена фирмы.

Общий анализ  оборотных средств  включает три подхода, которые во многом  зависят  от психологического склада  админи- страторов, вернее  от лиц, принимающих важные  управленческие решения.  Отсюда  и  подходы   именуются  осторожным,  умерен- ным  и ограничительным.

Современными аналитиками очень много  внимания уделяет- ся признакам финансовых затруднений. Однако вопреки распро- страненному мнению, вряд ли возможно прогнозировать такие явления,  как   банкротство,  кризис  и  т.п.   Вся  экономическая жизнь  зиждется не на математических схемах, а на психологичес- кой  убежденности лиц,  занятых   в хозяйственных процессах.  И если люди поверят в то, что «завтра рубль упадет», ничто  не поме- шает  кризису разразиться.  Мир  коммерции состоит  не  из логи- чески  изящных конструкций, каковыми сплошь и рядом  высту- пают аналитические модели, а предстает  перед человеком подоб- но жутким  и мрачным джунглям.

Креативный учет — совершенно новое  понятие, которое  час- то переводят как творческий учет. Корни его уходят вглубь веков, и на всем  их протяжении подобное «творчество»  сводилось к ву- алированию и искажению учетных  данных, теперь  оно  рассмат- ривается как прямое следствие  учетной  политики и теряет свой негативный оттенок. Допустим, если человек  нарушает общепри- нятые  правила, то раньше  предполагалось, что он это делает в ко- рыстных  целях, теперь  политически некорректно думать о людях плохо.  Следовательно, бухгалтер  становится творцом, конструк- тором  правды.  И то, что раньше  бухгалтер делал в своекорыстных целях, теперь  он  может делать в гуманистических интересах.

Социальныйучет — это не какой-то самостоятельный вид сче- товодства, а, скорее, расширение границ традиционного бухгал- терского учета.  Он  представлен двумя  направлениями. Первое и важнейшее связано с необходимостью увеличения состава  пока- зателей  бухгалтерской отчетности в интересах все возрастающих требований пользователей. Второе направление концентрирует внимание на учете социальных расходов.  Но  общая  мысль  такая: бухгалтеры  исчисляют себестоимость готовой  продукции с точки

 

230

зрения своего предприятия, но то, что выгодно  для одного хозяй- ствующего субъекта, может быть убыточно для всего общества. Например, завод производит водку, и у него может быть очень низкая себестоимость, но  сколько средств  приходится затрачи- вать обществу  на ликвидацию последствий от потребления этого напитка. Таким  образом, перед бухгалтером  возникает задача  ис- числения индивидуальной и общественной себестоимости гото- вой продукции.

Учет человеческих ресурсов. Сила любого предприятия зави- сит  от того  кадрового потенциала,  который в нем  присутствует. Традиционный же учет из ресурсов  предприятия принимает во внимание только  его имущество. Поскольку люди  не могут быть ни имуществом, ни объектом собственности, то их и не считают объектом учета (хотя расчеты  по заработной плате  ведутся  систе- матически). Этот совершенно правильный подход связан с тра- диционно  юридической  трактовкой  бухгалтерского учета.  Эко- номическая его версия, конечно, предполагает непременное включение в состав актива любого предприятия человеческий ре- сурс. Например, все затраты  на подготовку кадров  капитализиру- ются в активе  как инвестиции в персонал, а затем в течение  ряда лет их амортизируют.

 

 
Работа с инсайдерами — сверхважная задача, но она не только не решается, но и не ставится. Инсайдер — это человек, который согласно занимаемой должности обладает  важной коммерческой информацией. Вполне  возможно, что благодаря этому обстоя- тельству  инсайдер может  сам  или  через  подставных лиц  исполь- зовать свои знания в целях личного  или же обогаще-

ния близких к нему лиц.  Но весь этот избыток дохода мог возник- нуть только за счет конкурентов, которые не имели доступа к конфиденциальной информации. Отсюда необходимость приня- тия специального законодательства.

Экологический учет.  Экономически  развитые страны   стара- ются  не жалеть затрат  на охрану природы, и возникает огромная проблема, как эти затраты учесть. Суть проблемы иллюстрирует следующий пример.  Существуют два предприятия, А и Б, кото- рые выпускают одинаковую продукцию, но себестоимость про- дукции  предприятия А ниже, чем у Б, и в конкурентной борьбе А выигрывает. Однако это  несправедливо, так как  предприятие А загрязняет окружающую среду и общество тратит огромные средства  на ее восстановление.  Следовательно, издержки пред-

 

231

 

 

 

 

 

 
приятия были отражены бухгалтером  неверно, эти затраты  сле- довало  показать в полном объеме.  Но  тогда возникает еще  один глобальный вопрос, вытекающий из принципа соответствия: ка- питализировать такие  расходы  или  нет?  Если  капитализировать, т.  е.  показать их  в  балансе   как  расходы   будущих  периодов,  то прибыль отчетного года возрастет и организация вынуждена бу- дет выплачивать более высокие дивиденды и налоги.  Если не ка- питализировать,  то  будет  нарушен  один  из  основополагающих принципов  бухгалтерского учета  — соответствия. В этом  случае возможны три  подхода:    отдельная, параллельная традиционной,  бухгалтерская отчетность,  отражающая  расходы по природоохранным мероприятиям; 2) в традиционной бухгал- терской отчетности выделяется статья, концентрирующая такие расходы;   3)  все  подобные  расходы   рассредоточиваются  по  от- дельным  статьям   бухгалтерской отчетности.  Уже  сейчас  бухгал- терам рекомендуют составление  т.е. отчетности, от-

ражающей  влияние  расходов, связанных  с  природоохранными мероприятиями.

Аудит. Современная работа аудиторов имеет множество не- достатков, а именно: проблемность подлинной  независимости, поскольку аудиторская фирма  существует  за счет гонораров сво- их клиентов; аудит часто не может защитить собственников фирм от коррупции администраторов; способность аудитора  в проведе- нии  проверки офаничена действиями проверяемого и временем проверки; аудитор часто рассматривается как адвокат клиента, однако, не будучи прокурором, он (аудитор) может быть только наблюдателем и консультантом; аудитор не преследует цели прогнозирования деятельности проверяемого предприятия.

Преодоление всех этих сложностей возможно только  с пере- ходом на унифицированные международные стандарты. С одной стороны, эффективность аудиторских стандартов в значительной степени зависит  от разработки и гармонизации бухгалтерских стандартов, что само  по себе довольно проблематично. С другой стороны, качество работы  аудитора должно  оцениваться только  в той степени, в которой она соответствует стандартам: нет стан- дартов  — нет аудита.

В процессе перехода  на международные стандарты и при  про- ведении гармонизации бухгалтерских стандартов офомная,  если не решающая, роль  отводится ведущим  международным аудитор- ским  фирмам,  которые сегодня   представлены большой четвер-

 

232

кой, прежде всего заинтересованным в развитии и распростране- нии  единых  требований к методологии бухгалтерского учета.

Мы убеждены, что  будущее  развитие аудита  связано с усиле- нием  его прогностических функций. Аудитор не просто  будет де- лать  заключение по  существующим фактам,  но  будет  высказы- вать свое мнение и относительно финансовой устойчивости кли- ента и нести  за свои  замечания большие финансовые обязатель- ства, чем это имеет место в настоящее время.

 

 

 
Профессиональное суждение как средство регулирования бухгалтерского учета

 

Обычно решения бухгалтера диктовались нормативными доку- ментами. Их требования и сейчас  остаются достаточно жестки- ми. Однако постепенно появляются другие тенденции, распрост- раненные в англоговорящих странах, где в основу регулирования кладут не писаные нормы права, а профессиональное суждение бухгалтера — добросовестно высказанное мнение о хозяйственной ситуации, полезное как для ее описания, так и для принятия действенныхуправленческихрешений.

В этом  определении ключевыми понятиями выступают:  мне- ние профессионального бухгалтера; добросовестное высказыва- ние;  хозяйственная ситуация; полезное описание; управленчес- кое решение. Рассмотрим каждое  составляющее.

Мнение профессионального бухгалтера. Желание работать вне навязанных нормативов, опираясь только  на свое мнение, такой подход  присущ  бухгалтерам  англоговорящих стран.  Именно они создали  культ профессионального суждения. Он  вырос  на почве английского общего  права, которое  развивалось путем  накопле- ния  опыта  судебных решений. Исторические корни общего  пра- ва, в отличие  от континентального и российского, лежат не в ут- вержденных законах,  а  в  прецедентах.  Англичане,  привыкшие мыслить конкретно,  «прецедентно», воспринимают профессио- нальное  мнение  как   представление  конкретного  бухгалтера   о конкретной хозяйственной ситуации, описание которой он дол- жен найти  сам.  Российские бухгалтеры, наоборот, даже в непред- виденных  случаях  хотят  искать   истинное  решение  ситуации  в

 

233

нормативных документах. Однако это только один, и далеко не самый  главный источник данных для формирования профессио- нального мнения.  Существуют еще два:  знание теории  бухгалте- рского  учета, которое  позволяет бухгалтеру расширить свои представления об анализируемой ситуации, и здравый смысл  — самый  простой путь, по которому должен идти настоящий специ- алист.

Добросовестное высказывание (суждение) — это мнение, выра- ботанное бухгалтером  и основанное на его убеждениях, представ- лениях  и его вере, которое  должно  быть  сформулировано досто- верно  и добросовестно. В первом  случае речь идет о том, что точ- ность  бухгалтерских данных  должна  быть  приемлемой для  при- нятия управленческих решений,  а  во  втором  — что  убеждения бухгалтера  должны  быть искренними и никак не ориентирован- ными  на выгоду кого-нибудь из участников хозяйственного про- цесса. Отсюда достоверность — категория теоретическая, а добро- совестность — моральная.

 

 
Лучшее  определение достоверности мы находим  у К.  Поппе- ра.  «Достоверность, - подчеркивал он, - редко  бывает  объектив- ной, обычно  это не более чем сильное чувство уверенности, убежденности,  хотя  и  основанное  на  недостаточном  знании». с.                                    

Под  достоверностью следует  понимать не  абсолютную исти- ну, подразумевающую абсолютную точность, а истину  относи- тельную.  Речь должна  идти  о точности, приемлемой для форми- рования мнения и достаточной для принятия, в случае необходи- мости, действенного управленческого решения. Сознавая всю сложность проблемы, Институт присяжных бухгалтеров  США (AICPA) предложил свои  критерии достоверности.

• Соответствие общепринятым принципам. Инструкции и стандарты предписывают бухгалтеру формальный порядок запи- си фактов  хозяйственной жизни, а принципы только  указывают ориентиры, согласно которым он, опираясь на профессиональ- ное  мнение, должен  самостоятельно решить, как  отразить  каж- дую конкретную ситуацию.

• Представление полезной информации. Критерий разрешает и даже  обязывает отклоняться не  только  от инструкций и стан- дартов, но и от принципов, если  они  почему-либо не удовлетво- ряют бухгалтера, ибо цель дела и само дело важнее формальных предписаний, кем-то когда-то введенных.

 

234

Из  приведенных  критериев  можно   сделать  следующие  вы- воды:

истину  в бухгалтерском учете нельзя  получить, слепо  выпол- няя  предписания нормативных документов;

достоверность учетной  информации зависит  от добросовест- ности   бухгалтера.

Таким  образом, достоверность следует рассматривать как следствие  добросовестности.

Хозяйственная  ситуация.  Разочарование в нормативных доку- ментах вызвано тем, что нельзя  для всего разнообразия хозяй- ственных ситуаций и практических случаев принять единый шаб- лон.  Системы стандартов бухгалтерского учета часто  рассматри- вают как  попытку установить некие  шаблоны. Против них выд- вигаются возражения. Рыночная экономика по своей  природе основана на свободе  договора, следовательно, любому  собствен- нику  принадлежит неотъемлемое право  выбирать такие  методы учета и анализа, какие он, и только он, считает правильными. Желание навязать ему план  счетов  и другие  ограничения проти- воречит  идеалам  свободы  и нарушает права человека; таким образом, в условиях современной рыночной экономики бухгалтер- ских стандартов не может быть, ибо свободный рынок с неизбеж- ностью диктует и свободу выбора методов учета. Стандарты, ори- ентированные на все страны, не отражают  национальной тради- ции, тормозят развитие бухгалтерской мысли  и сковывают прак- тику, ибо стоит какому-то специалисту изобрести, придумать или вычитать в старых книгах  какой-то прогрессивный прием, метод отражения фактов  хозяйственной жизни, как лица, контролиру- ющие  выполнение стандартов, могут  заметить, что  такое  реше- ние  не  предусмотрено стандартом,  а поэтому  нельзя  так  посту- пать;  представители налоговых органов  могут наложить штраф. Таким  образом, стандарты делают учет консервативным.

Стандарты рассчитаны на  инвесторов, под  которыми пони- маются  преимущественно собственники, но помимо инвесторов есть   и  другие   пользователи  данных,  и  у  них   имеются  свои интересы, своя польза, своя достоверность. Таким  образом, стан- дарты не могут удовлетворить всех.  Если же построить стандарты, принимая во внимание интересы всех, то с неизбежностью при- дется прибегнуть к серии  компромиссов, которые исказят конк- ретные  интересы и всю достоверность данных, после  этого  они уже  будут  не  нужны   никому.  Стандарты,  может   быть,  нужны

 

235

только  для тех организаций,  которые котируют свои  акции на бирже, но применительно ко всему множеству хозяйствующих субъектов это ничтожная часть, и поэтому придавать им дирек- тивный характер, рассчитывая на использование их всеми  субъ- ектами, недопустимо. Сторонники этих взглядов  убеждены, что стандарты  не  должны   препятствовать  бухгалтеру,  опираясь  на свое  профессиональное суждение, достоверно раскрывать реаль- ное  положение дел.  Ничто  так не искажает истину, как однонап- равленные ошибки, вызванные программой наблюдения, в дан- ном  случае — требованиями нормативных документов.

Отказ  бухгалтеров  от нормативного регулирования превраща- ет их в думающих  специалистов. И ключом  к этому должно  стать профессиональное мнение, под  которым надо  понимать умение бухгалтера достоверно и добросовестно описывать и отражать финансовое положение своей  организации. Согласно этой  кон- цепции слепое  следование требованиям нормативных докумен- тов, которые пытаются дать ответ на все случаи жизни, не может позволить бухгалтеру в каждом  конкретном случае найти  убеди- тельное  и правильное представление финансового положения предприятия, в котором этот бухгалтер работает.

Полезное описание.  Будем  исходить  из того, что бухгалтерский учет есть  не  что иное, как  описание разнообразных и все время меняющихся  хозяйственных  ситуаций.  Это   описание  должно быть не просто  достоверным, но  и полезным. Полезное убежде- ние не обязательно должно  быть истинным, точно  так же истин- ное убеждение совсем  не обязательно будет полезным. Истинные убеждения и соответственно утверждения изучают  в теории  учета (счетоведении), полезные - на практике (счетоводстве). В науке опираются на знания, в практической жизни важна вера в пользу приемов, применяемых бухгалтером.  Однако вера  в методологи- ческие  приемы зависит  от интересов не бухгалтера, а лиц, на ко- торых  он  работает.   Не  случайно с начала  XX в.  в бухгалтерском учете было  характерно подчеркивание интересов лиц, занятых  в хозяйственных процессах и пользующихся бухгалтерской отчет- ностью.

Каждый пользователь считает  себя  добросовестным.  Он  мо- жет понять  других пользователей, а в ряде случаев — поступиться своими интересами. Но даже если  он и поступится ими  в пользу других, это не значит, что он сделает это добросовестно, а следо- вательно, получит  достоверные данные.  Очевидно,  что  каждый

 

236

участник хозяйственного процесса может  считать, что его подхо- ды к методологии учета — это путь к истине. Вместе с тем он дол- жен понимать, что и другие участники этого процесса думают так же и заблуждаются так же о достоверности данных, которые они оценивают.

Однако каждого пользователя-интерпретатора интересует, скорее, не достоверность информации и добросовестность ее представления (о чем мечтают  многие  идеалисты и даже теорети- ки), а ее полезность, т.е. возможность с наименьшими усилиями при  ее помощи достигнуть  определенных целей.

Мы должны  специально отметить, что полезность информа- ции только  подчеркивает ее значимость, так как делает упор на достижение цели, а не на философские аспекты учета. Информа- ция  может  быть заведомо недостоверной и может  быть составле- на недобросовестно, но она может быть полезной и значимой.

Управленческое решение. В нем формируется принцип нейт- ральности: «При  формировании  бухгалтерской отчетности орга- низацией должна  быть  обеспечена нейтральность информации, содержащейся в ней, т.е. исключено одностороннее удовлетворе- ние интересов одних групп пользователей бухгалтерской отчет- ности  перед другими.

Информация не является нейтральной, если посредством от- бора или формы представления она влияет  на решения и оценки пользователей с целью  достижения предопределенных результа- тов или  последствий» (п.  7 ПБУ  4/99).

Здесь надо подчеркнуть еще раз, что достоверность предопре- деляется  добросовестностью собственников и их агентов  — глав- ных бухгалтеров.  Это правда, но не вся правда.  Ибо добросовест- ность  названных лиц должна  сочетаться с добросовестностью пользователей. При  этом  трудность  состоит  в том, что  понятие

«пользователь» слишком неопределенно и расплывчато: пользо- вателей  много, и у каждого  из них свои  взгляды  на жизнь;  поль- зователи  исходят  прежде  всего из своих  интересов, но многие  из них не осознают этих интересов.

Точно  так же трудно  охарактеризовать понятие «потребность пользователя», так как потребности связаны с интересами и мо- гут, как и последние, быть самыми разнообразными; но если пользователи иногда  сами  не  осознают своих  потребностей, то это тем более трудно  сделать  за них.

 

237

Отсюда возможен следующий вывод: в основе  учета должна лежать добросовестность пользователей, т.е. честное  выполнение своих обязательств и обязанностей.

 

 
Следовательно,  к  учету  справедливо      следую- щих требований:

 

 
1. Если факт хозяйственной жизни точно  подпадает под опи- сание  нормативных документов и их требования позволяют бух- галтеру достоверно и добросовестно отразить  их в учете, то он сделать это.

2.  Если  факт  хозяйственной жизни подпадает под  описание нормативных документов, но, по мнению бухгалтера, их требова- ния  в данном конкретном случае не позволяют достоверно и доб- росовестно отразить  факты  в учете, то он должен  принять самос- тоятельное решение и отразить  факты  хозяйственной жизни так, как он полагает  правильным.

3. Если факт хозяйственной жизни не может быть описан из- за того, что в нормативных документах подобная ситуация отсут- ствует,  то  главный бухгалтер  должен  отразить  этот  факт  в учете так,  как  считает  нужным,  но  всегда  — достоверно  и  добросо- вестно.

 

Страница: | 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 | 9 | 10 | 11 | 12 | 13 | 14 | 15 | 16 | 17 | 18 | 19 | 20 | 21 | 22 | 23 | 24 | 25 | 26 | 27 | 28 | 29 | 30 | 31 | 32 | 33 | 34 |