Имя материала: Международные стандарты аудита

Автор: Суворова Светлана Павловна

Глава 6 специальные области аудита и сопутствующие услуги

 

6.1 . Специальные области аудита

 

6.1.1. Отчет аудитора по специальным  аудиторским заданиям

 

МСА 800 «Отчет аудитора по специальному заданию» определяет требования и рекомендации при составлении отчетов аудитора по специальным  аудиторским заданиям.  Стандарт включает следующие параграфы: введение, общие  требования, правила составления отче- тов о финансовой отчетности, подготовленной в соответствии с ос- новами бухгалтерского учета, отличными от международных стан- дартов финансовой отчетности или национальных стандартов, тре- бования   к   отчетам    по    компонентам   финансовой   отчетности, отчетам  о  соответствии  условиям договора   и  отчетам  об  обобщен- ной финансовой отчетности, а также  приложения.

К специальным аудиторским заданиям относятся проверки:

1) финансовой отчетности, подготовленной в соответствии с ос- новами бухгалтерского учета, отличными от международных стан- дартов  финансовой отчетности или  национальных стандартов;

2)  определенных счетов, элементов счетов  или  деталей  финан- совой  отчетности (именуемых в стандарте  компонентами финансо- вой отчетности);

3) на  соответствие условиям договора;

4) обобщенной финансовой отчетности.

Данный стандарт  не применяется в рамках заданий, предусмат- ривающих оказание  сопутствующих аудиту  услуг:

• проведения обзора;

• проведения согласованных процедур;

• подготовки финансовой информации.

6.1.  Специальные области аудита 169

 

Отчет по специальному аудиторскому заданию составляется в письменной форме  и должен  содержать ясно  выраженное мнение аудитора.  В качестве  базы для выражения мнения аудитор должен рассмотреть и оценить выводы, сделанные на основе  аудиторских доказательств, полученных в ходе выполнения специального ауди- торского задания.

Перед  началом  проверки  по  специальному  аудиторскому зада- нию  аудитор  согласовывает с клиентом следующие параметры зада- ния:

• цель использования подготавливаемой информации;

• перечень пользователей данной информации;

• точный характер  задания;

• форму  и содержание отчета, который будет выпущен.

Чтобы  избежать использования аудиторского отчета в непреду- смотренных целях, аудитор  может  указать  в отчете, для  какой  цели он  подготовлен, а также  изложить любые  ограничения относитель- но  его распространения и использования. Прежде  чем  представить отчет в отношении информации, оговоренной в соглашении, ауди- тор должен  определить, не внесло  ли руководство существенные из- менения  в  толкование  соглашения  при   подготовке информации. Толкования считаются существенными, когда принятие другого обоснованного толкования вызывает существенные различия в фи- нансовой информации.

МСА  800 устанавливает структуру  отчета  по  специальному ауди- торскому  заданию (кроме  отчета  об обобщенной финансовой отчет- ности, для которого предусмотрена своя форма). Общая  структура отчета (по основным элементам) приведена на рис.  6.1. Стандарт рекомендует соблюдать  единообразие формы и содержания ауди- торского  отчета,  поскольку  это  способствует лучшему   пониманию его пользователем.

После   общих  положений  в  МСА  800  изложены требования к подготовке отчетов  по  каждому  виду специальных аудиторских зада- ний.

Правила составления отчетов о финансовой отчетности, подго- товленной в соответствии с основами бухгалтерского учета, отлич- ными  от международных стандартов финансовой отчетности или национальных стандартов. Основы бухгалтерского учета, отличные от международных стандартов финансовой  отчетности или  соответ- ствующих национальных стандартов, называются другими основами бухгалтерского учета. К ним, например, относят:

• основы для  подготовки деклараций о доходах;

• кассовый метод учета поступлений и платежей;

170      Глава 6. Специальные области аудита

 

• положения  о  финансовой  отчетности,  принятые  государст- венным органом регулирования.

Основой  бухгалтерского учета  не  является  совокупность  усло- вий,  разработанных для  удовлетворения  индивидуальных  предпоч- тений.

Отчет о финансовой отчетности, подготовленной по другим ос- новам  бухгалтерского учета, должен  соответствовать следующим требованиям:

1) содержать указание на применяемые основы бухгалтерского учета или  ссылку  на  пояснения к финансовой отчетности, содержа- щие такую  информацию;

2)  во мнении должно  быть  указано, подготовлена ли  финансо- вая  отчетность во всех существенных аспектах  в соответствии с ука- занными основами бухгалтерского учета;

3) если  финансовая отчетность не имеет соответствующего на- звания, отражающего ее подготовку в соответствии с другими  осно- вами, или основы неадекватно указаны, аудитор должен дать соот- ветствующий модифицированный  отчет.

Правила к  отчетам по  компонентам  финансовой отчетности. Аудитор может выразить мнение по поводу одного  или  нескольких компонентов финансовой отчетности, например по дебиторской за- долженности, товарно-материальным запасам, начислению премий работникам, резервам и т.д. Такое задание  может выполняться как самостоятельное или как часть аудиторской проверки финансовой отчетности субъекта.  Однако по окончании такой  проверки ауди- торское  заключение по финансовой отчетности в целом  не  выдает- ся.  Аудитор должен  выразить мнение только  о соответствии во всех существенных аспектах  проверенного компонента определенным основам  бухгалтерского учета.

Многие статьи  финансовой  отчетности взаимосвязаны,  напри- мер  денежные  средства   и  дебиторская  задолженность.  В  связи   с этим  при подготовке аудиторского отчета о компоненте финансовой отчетности аудитор  не всегда способен изолировано анализировать предмет  аудита, и  ему необходимо также  проверить другую  финан- совую информацию.

При  подготовке отчета  по компонентам финансовой отчетности должны  соблюдаться следующие требования:

• определять те  статьи  финансовой  отчетности, которые взаи- мосвязаны и могут оказать  существенное влияние на прове- ряемый компонент финансовой отчетности;

• принимать во  внимание концепцию существенности в отно- шении компонента финансовой отчетности, о котором гото-

6.1.Специальныеобластиаудита      171

 

вится  отчет.  Так, сальдо  отдельного счета по сравнению с фи- нансовой отчетностью в целом  дает меньшую базу для опре- деления существенности, следовательно, проверка счета при исследовании  компонента  будет  более   масштабна,  чем  при аудите  финансовой отчетности в целом;

рекомендовать клиенту  не  прилагать к финансовой отчетно- сти отчет по ее компоненту, чтобы  у пользователей финансо- вой отчетности не создалось впечатление, будто отчет по ком- поненту относится к финансовой отчетности в целом;

делать  в отчете  ссылку  на  основы  бухгалтерского учета, в со- ответствии с которыми этот  компонент представлен. Во мне- нии  должно  быть указано, подготовлен ли  компонент во всех существенных аспектах  в соответствии с данными основами;

 

Рис.  6.1. Структура отчета по специальному аудиторскому  заданию  (кроме  отчета об обобщенной финансовой отчетности)

172      Глава  6. Специальные области аудита

 

• в  случае  отрицательного мнения  или   отказа   от  выражения мнения по поводу финансовой отчетности в целом аудитору следует  готовить  отчет  по  компонентам финансовой отчетно- сти только  в том случае, если эти компоненты не настолько обширны, чтобы  составлять большую  часть финансовой от- четности. В противном случае мнение относительно всей  фи- нансовой отчетности утрачивает свою  значимость.

Требования к отчетам о соответствии условиям договора. От  ау- дитора  может потребоваться составить заключение об исполнении субъектом  отдельных аспектов определенных договоров (например договоров о выпуске  облигаций или  кредитных договоров). Данные договоры обычно  требуют от субъекта  соответствия определенным условиям, таким  как выплата  процентов, обеспечение определенных финансовых коэффициентов, ограничения на выплату дивидендов и использование доходов  от продажи имущества.

При  подготовке отчета  о соответствии условиям договора  долж- ны  соблюдаться следующие требования:

• такие  задания следует  выполнять только  в том  случае, когда аспекты соответствия в целом  имеют  отношение к финансо- вым  вопросам  и  вопросам  бухгалтерского учета,  не  выходя- щим  за рамки  профессиональной компетенции аудитора;

• если  в задании затрагиваются особые  вопросы, находящиеся вне  компетенции  аудитора, он должен  рассмотреть необходи- мость  использования работы  эксперта;

• в отчете  необходимо указать,  выполнил ли  субъект,  по  мне- нию  аудитора, конкретные условия  договора.

Требования к отчетам об обобщенной финансовой отчетности. Субъект  может  подготовить финансовую  отчетность,  обобщающую его проверенную аудитором годовую финансовую отчетность. Это производится с целью  информирования групп  пользователей, заин- тересованных только  в базовой  информации о финансовом положе- нии  субъекта  и результатах  его деятельности.

МСА  800 устанавливает следующие требования  к подготовке от- чета об обобщенной финансовой отчетности:

• если  аудитор  не  выразил мнения  о  финансовой отчетности, на  основании  которой  составлена  обобщенная  финансовая отчетность, он  не должен  давать  заключения об обобщенной финансовой отчетности;

• в отчете  приводится четкое  указание на обобщенный характер информации и  предупреждение, что для  лучшего  понимания финансового положения  субъекта   и  результатов его  деятель- ности   обобщенную  финансовую  отчетность  следует   читать

6.1.  Специальные области аудита 173

 

вместе  с последней по времени его проверенной финансовой отчетностью, включающей все необходимые раскрываемые сведения в соответствии с основами финансовой отчетности;

• отчет  должен  содержать указание  на  проверенную аудитором финансовую отчетность, на основе  которой составлена обоб- щенная финансовая отчетность;

• аудитором  не   используются формулировки «достоверная и объективная» или «представлены объективно во всех сущест- венных   аспектах»   при   выражении  мнения  по  поводу  обоб- щенной финансовой отчетности. Это объясняется тем, что обобщенная отчетность не  содержит всей  информации годо- вой  финансовой отчетности, требуемой в соответствии с ос- новами  бухгалтерского учета.

Форма отчета об обобщенной финансовой отчетности отличает- ся  от  форм  отчетов  по  другим  специальным аудиторским заданиям и должна  включать следующие базовые  элементы:

• название;

• адресат;

• описание  проверенной  аудитором  финансовой   отчетности, послужившей основанием для составления обобщенной фи- нансовой отчетности;

• ссылку  на  дату  аудиторского заключения  по  несокращенной финансовой отчетности и тип  аудиторского мнения, выра- женного в нем;

• мнение о соответствии информации  в обобщенной отчетно- сти  и информации в проверенной аудитором несокращенной отчетности. Если заключение по несокращенной отчетности модифицировано, но аудитор  удовлетворен обобщенной от- четностью, то в отчете указывается, что хотя обобщенная фи- нансовая отчетность не противоречит несокращенной,  она подготовлена на основании финансовой отчетности, в отно- шении которой выпущено модифицированное аудиторское заключение;

• указание или  ссылку  на примечание к обобщенной финансо- вой  отчетности, где говорится о том, что для  лучшего  пони- мания финансового положения субъекта  и результатов его деятельности, а также объема проведенной аудиторской про- верки   обобщенную  финансовую   отчетность  следует   читать вместе  с последней по  времени проверенной финансовой от- четностью субъекта  и аудиторским заключением по ней;

• дату отчета;

• адрес  аудитора;

174      Глава 6. Специальные области аудита

 

• подпись аудитора.

В приложениях к МСА 800 приводятся примеры аудиторских отчетов  по  специальным аудиторским заданиям, которые в данном пособии представлены в приложениях 11 — 14.

 

6.1.2. Проверка прогнозной финансовой информации

 

МСА 810 «Проверка прогнозной финансовой информации» регули- рует вопросы составления отчета  о прогнозной финансовой  инфор- мации, включая процедуры проверки наилучших оценок и  гипоте- тических допущений.  Стандарт включает следующие  разделы:   вве- дение,  критерии  уверенности  аудитора   в   отношении   прогнозной финансовой информации, условия принятия задания, требования к знанию бизнеса, охватываемому  периоду, процедуры проверки,  ус- ловия  представления и раскрытия информации, требования к отчету о проверке прогнозной финансовой информации. МСА 810 не при- меняется в случаях проверки прогнозной финансовой информации, выраженной в  общей  или  повествовательной форме  (например как суждения и анализ  со стороны руководства, представленные в годо- вом  отчете  субъекта).

При  выполнении задания по проверке прогнозной финансовой информации аудитор должен  получить достаточные и уместные  до- казательства того, что:

• наилучшие  оценки  руководства,  на   которых    основывается прогнозная финансовая информация, не являются необосно- ванными, а в случае  гипотетических допущений они  согласу- ются с назначением информации;

• прогнозная  финансовая  информация  надлежащим  образом подготовлена на основании допущений;

• прогнозная  финансовая  информация  представлена надлежа- щим  образом и все существенные допущения раскрыты в аде- кватной мере  с четким  указанием того, являются ли допуще- ния  наилучшими оценками или гипотетическими допущения- ми,

• прогнозная финансовая информация подготовлена на той  же основе, что  и финансовая  отчетность за  предыдущие годы, в соответствии   с   надлежащими   принципами   бухгалтерского учета.

Стандарт устанавливает следующие основные термины в отно- шении прогнозной информации.

Прогнозная финансовая информация — это финансовая информа- ция,  основанная  на  допущениях относительно  событий,  которые

6.1. Специальные области аудита   175

 

могут произойти в будущем, и возможных действиях субъекта.  Эта информация носит субъективный характер, и ее подготовка в зна- чительной  мере опирается  на суждения.

Прогнозная финансовая информация представляется в форме:

• прогноза;

• перспективной оценки.

• комбинации  прогноза   и  перспективной  оценки,   например прогноз на один  год плюс  перспективная оценка на пять лет.

Прогноз — прогнозная финансовая информация, подготовлен- ная на основании  допущений относительно  будущих событий,  кото- рые согласно ожиданиям руководства произойдут, и действий, кото- рые руководство предполагает предпринять на момент  подготовки информации (наилучшие оценки).

Перспективная оценка — прогнозная финансовая информация, подготовленная на основе:

• гипотетических допущений относительно будущих  событий и действий  руководства,   которые  могут  не  произойти   в  буду- щем, например, когда субъект  находится на начальной стадии своей  деятельности  или  рассматривает  вопрос  о  существен- ном изменении  характера деятельности,  или

• сочетания наилучших оценок и гипотетических допущений. Такая  информация иллюстрирует  возможные  события  и дейст-

вия  на  дату  подготовки информации,  как  если  бы  они  уже  про- изошли.

Особенности  форм прогнозной  финансовой информации обоб- щены  в табл.  6.1.

Прогнозная финансовая информация может включать:  а) фи- нансовую отчетность или б) один или несколько элементов финан- совой отчетности.

Прогнозная финансовая информация может быть предназначе- на для  следующих  целей:

а)  как  инструмент  внутреннего  управления  субъектом  (напри- мер для оценки возможных капитальных вложений) или

б) для предоставления третьим  лицам, например в форме:

• проспекта  с информацией для  потенциальных  инвесторов  о прогнозных  результатах;

• годового  отчета  с целью  предоставления информации  акцио- нерам, органам регулирования и прочим заинтересованным лицам;

• документа,  содержащего  информацию  для   кредиторов  (на- пример  прогноз движения  денежных средств).

176      Глава6.Специальныеобластиаудита

 

Таблица 6.1.  Особенности форм прогнозной финансовой информации

 

 

Признак

Виды форм прогнозной финансовой информации

прогноз

перспективная оценка

Степень вероятности бу- дущих событий

Более высокая

Более низкая

Характер допущений, ле- жащих в основе прогноза

Наилучшие оценки

Гипотетические допуще- ния

Сочетание наилучших оценок и гипотетических допущений

Действия субъекта, на основании которых гото- вятся допущения

События, которые со- гласно ожиданиям руко- водства произойдут, и действия, которые руко- водство предполагает предпринять на момент подготовки информации

События и действия ру- ководства, которые могут не произойти в будущем (сценарий «что случить- ся, если...»)

Аудитор  может   проверить  прогнозную  финансовую  информа- цию  независимо от того, для  внешнего или  внутреннего пользова- ния эта информация предназначена. При  этом ответственность за подготовку и  представление прогнозной финансовой информации, включая описание и раскрытие допущений, несет руководство субъ- екта.

Уверенность аудитора в отношении прогнозной финансовой инфор- мации. Прогнозная финансовая информация относится к событиям или действиям, которые еще не произошли и могут не произойти. Поэтому аудитор  не в состоянии выразить мнение о том, будут ли достигнуты результаты, указанные в данной информации. Аудитор также должен  обеспечить среднюю, а не абсолютную, степень  уве- ренности по  поводу  обоснованности допущений руководства.

Условиями принятия задания по проверке прогнозной финансо- вой  информации для аудитора  являются следующие моменты:

• назначение информации;

• предназначена ли  информация для общего  или  ограниченно- го распространения;

• характер  допущений: наилучшие оценки либо  гипотетические допущения;

• элементы, включаемые в информацию;

• период, охватываемый информацией.

Согласование условий   задания аудитор  и  клиент   производят  в

письме-обязательстве,   которое   аудитор   направляет  клиенту.  Пись-

6.1.  Специальные области аудита  177

 

мо-обязательство наряду  с перечисленными выше  моментами долж- но устанавливать ответственность руководства за допущения и  пре- доставление аудитору  всей  соответствующей информации  и первич- ных данных, использованных при  выработке допущений.

Аудитор вправе отказаться от задания или от его дальнейшего выполнения в случае, если  прогнозы нереалистичны, не  выполни- мы  или  не соответствуют предназначенной цели.

В процессе выполнения задания по проверке прогнозной фи- нансовой информации аудитор должен  провести следующие проце- дуры:

1. Ознакомиться с бизнесом клиента, чтобы  определить, все ли существенные допущения были  выявлены клиентом.

2. Получить представление о процессе подготовки прогнозной финансовой информации субъекта, например, с помощью анализа:

а)  опыта  и компетентности готовящих информацию лиц, внут- реннего контроля за системой подготовки прогнозов и перспектив- ных оценок;

б) характера  подготовленной документации, подтверждающей допущения руководства, а также методов разработки и применения допущений;

в) степени использования математико-статистических методов  и компьютерной техники;

г)  точности прогнозной финансовой  информации  за  предыду- щие  периоды и причин существенных расхождений.

3. Определить степень  достоверности исторической финансовой информации субъекта.

4. Рассмотреть период, охватываемый прогнозной финансовой ин- формацией (допущения тем ненадежнее, чем больше  прогнозный период). При  этом  аудитор  должен  принимать во внимание следую- щие факторы:

»  операционный цикл  (например в случае  капитального строи- тельства  время, необходимое для завершения строительства, может  определить охватываемый период);

• степень  надежности допущений (например, если  субъект  вне- дряет новый  продукт, то охватываемый период  может быть коротким и разделенным на части  — недели  или месяцы);

• потребности пользователей (например,  прогнозная финансо- вая  информация может  быть  подготовлена в связи  с подачей заявки на получение займа  на определенный период, необхо- димый  для  получения средств  для  его возврата.

5. Определить характер, сроки  и объем  процедур  проверки. При этом  аудитор  принимает во внимание:

178      Глава  6. Специальные области аудита

 

• вероятность существенных искажений;

• знания, полученные при  выполнении любых  предыдущих за- даний;

• компетентность руководства в части  подготовки прогноза фи- нансовой информации;

• степень   влияния  суждений руководства на  прогнозную  фи- нансовую информацию;

• адекватность и достоверность исходных  данных.

6. Оценить источник и надежность доказательств, подтверждаю- щих  наилучшие оценки руководства (из  внутренних и  внешних ис- точников, в свете  исторической информации, обоснованности воз- можностей субъекта  и т.п.).

7.  Установить, принимаются ли  во  внимание при  использова- нии  гипотетических допущений существенные последствия этих до- пущений. Например, если  предполагается увеличить объем  реализа- ции,  превышающий текущие   мощности  субъекта, прогнозная  фи- нансовая информация должна  включать сведения о необходимых инвестициях,  позволяющих расширить  производственные  мощно- сти, или о стоимости таких альтернативных способов достижения предполагаемого объема реализации, как выполнение части работ субподрядчиками.

8. Убедиться в соответствии прогнозной финансовой информа- ции целям  фирмы.

9. Удостовериться в том, что прогнозная финансовая информа- ция  подготовлена надлежащим образом на основании допущений руководства, например, с помощью канцелярских проверок (по- вторного пересчета, проверки внутренней непротиворечивости, со- гласованности действий и т.п.).

10.  Если  цель задания - проверить один  или  несколько элемен- тов прогнозной финансовой информации, например отдельный фи- нансовый отчет, важно, чтобы  аудитор рассмотрел взаимосвязь с другими  компонентами финансовой отчетности.

11. Получить письменные заявления руководства относительно предполагаемого использования прогнозной финансовой информа- ции,  полноты  существенных допущений  руководства и  признания ответственности последнего за прогнозную финансовую информа- цию.

Оценивая представление  и раскрытие  прогнозной  финансовой информации,  помимо конкретных требований соответствующих за- конов, нормативных актов  и профессиональных стандартов аудитор должен  рассмотреть:

6.1.Специальныеобластиаудита      179

 

носит  ли представление прогнозной финансовой  информации информативный характер  и не  вводит ли оно  в заблуждение; четко ли раскрыта учетная  политика в примечании к прогноз- ной финансовой информации;

адекватно ли  раскрыты допущения в примечании к прогноз- ной финансовой информации;

указаны  ли даты  подготовки прогнозной финансовой инфор- мации;

ясно   ли  указана   основа   для   расположения  пунктов   в  ряду либо  является ли выбор  ряда необъективным или  вводящим в заблуждение в том  случае,  если  результаты, указанные в про- гнозной финансовой информации,  выражены в зависимости от их места  в ряду;

 

Название: Отчет о проверке  прогнозной финансовой информации

 

Адресат

 

Описание прогнозной финансовой информации

 

Ссылка на международные  стандарты аудита или соответствующие национальные  стандарты

 

Заявление, что руководство несет ответственность за прогнозную финансовую информацию  и допущения

 

Цель и/или ограниченное  распространение прогнозной финансовой информации  (если применимо)

 

Заявление о негативной уверенности  в отношении допущений для прогнозной финансовой информации

 

Мнение о подготовке прогнозной финансовой информации на основании допущений  и соответствия  предусмотренным основам финансовой отчетности

 

Предостережения относительно  возможности достижения  результатов, указанных в прогнозной финансовой информации

 

Дата отчета, которая является датой завершения  процедур

 

Адрес аудитора

 

Подпись аудитора

 

Рис. 6.2. Элементы отчета о проверке  прогнозной финансовой информации

180      Глава 6. Специальные области аудита

 

• указаны  ли любые  изменения   в учетной  политике,  произо- шедшие после даты составления последней по времени исто- рической  финансовой отчетности,  причины  этих изменений и их влияния  на прогнозную финансовую  информацию.

Требования к отчету о проверке прогнозной финансовой информа- ции. Структура отчета о проверке прогнозной  финансовой информа- ции приведена  на рис. 6.2.

В отчете аудитор:

• указывает  на  наличие  доказательств,   подтверждающих  про- гнозную финансовую информацию  и подтверждающие допу- щения;

• выражает   мнение   относительно    соответствия   финансовой прогнозной  информации предусмотренным основам финан- совой отчетности;

• указывает,  что фактические  результаты, вероятно,  будут отли- чаться от прогнозной  финансовой информации.

Если аудитор считает,  что представление  и раскрытие  прогноз- ной финансовой информации не отвечает требованиям,  он должен в отчете о проверке  прогнозной  финансовой информации выразить условно-положительное  или  отрицательное   мнение   или  же  отка- заться  от  проверки,   если  это  уместно.  Если  аудитор  считает,  что одно или несколько существенных допущений не предоставляют приемлемой основы для прогнозной  финансовой информации, под- готовленной на основе наилучших оценок, или что несколько зна- чительных  гипотетических  допущений  не  предоставляют  приемле- мой основы для перспективных оценок, то он должен выразить от- рицательное мнение или отказаться от проверки.  Если же условия проверки препятствуют выполнению одной или нескольких необхо- димых процедур,  аудитору следует отказаться  от выражения  мнения и описать в отчете о прогнозной  финансовой информации ограни- чение объема аудита либо отказаться  от проведения  проверки.

 

Страница: | 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 | 9 | 10 | 11 | 12 | 13 | 14 | 15 | 16 | 17 | 18 | 19 | 20 | 21 | 22 | 23 | 24 | 25 | 26 | 27 | 28 | 29 | 30 | 31 | 32 | 33 | 34 | 35 |