Имя материала: Международные стандарты учета и финансовой отчетности

Автор: Мощенко Наталия Павловна

Глава 3 методика формирования финансовой отчетности в учете

 

3.1 . Методика и процедуры формирования бухгалтерского баланса на этапе ведения финансового учета

 

Формирование элементов информации,  связанных с измере- нием финансового положения организации на этапе ведения  фи- нансового учета,  на базе  концепций формирования финансовой отчетности в учете является новым для России способом подго- товки  финансовой отчетности.

Формирование финансовой  отчетности таким  способом (ме- тод концепции финансовой отчетности) может быть продемон- стрировано с использованием типовых  экономических операций (в  основе  операции - наличие  экономической  выгоды), осущес- твляемых  Федеральным государственным унитарным предприяти- ем (ФГУП) связи  «Связьсервис» Министерства транспорта Россий- ской  Федерации. Основная деятельность ФГУП  «Связьсервис» - предоставление услуг различных видов  связи  (электрической, ра- дио-,  телеграфной, факсимильной и др.). Учет экономических операций осуществляется на основе  балансового уравнения в двух форматах:   МСФО и российской системе  бухгалтерского  учета.

Операция 1.  Приобретена лесопильная рама  по  счету-фактуре поставщика с целью  использования ее в строительных и ремонт- ных работах.  Цена рамы 58 тыс. руб. без НДС.  Данная операция в финансовой отчетности будет представлена в информации о фи- нансовом положении ФГУП  «Связьсервис»  в  форме  отчетности

№1   «Бухгалтерский баланс».

Исходя  из цели  финансовой отчетности МСФО информация по  данной   операции уже  на  этапе  учета должна  быть  полезной для пользователей, т. е. полностью раскрыта.

 

87

Исходя  из концепции учета МСФО данная операция должна соответствовать одному  из элементов информации, связанному с измерением финансового положения предприятия. В данной операции лесопильный агрегат — это основное средство  (срок по- лезного использования - более одного  года), а значит, актив.

По  концепции учета  МСФО актив  подлежит признанию  в учете, если  он  соответствует определению актива.  Из  условия приобретения актива  не ясно, в чем заключена экономическая выгода от приобретения данного актива  и какова  вероятность по- лучения предприятием экономической выгоды.

Исходя  из российских нормативных документов не выполня- ются  такие  условия  принятия к учету актива, как использование актива  в производстве  (этот  актив  приобретен не  для  оказания услуг связи) и способность принести экономическую выгоду (до- ход).  Размер  дохода  от поступления актива  должен  быть  опреде- лен  для  его последующего признания. Доход должен  привести к увеличению капитала ФГУП  «Связьсервис».

Применение МСФО служит критерием защищенности инте- ресов  внешних пользователей.

Для  выдачи   кредита   многие   российские банки   уже  сегодня требуют представления отчетности, составленной по МСФО. Но трансформация отчетности не всегда может дать требуемую точ- ность.

Российская учетная  практика такова, что не соблюдаются требования бухгалтерского финансового учета, а соблюдаются только  требования налогового учета.  Следование в учете требова- ниям  ПБУ уже сегодня  позволило бы приблизить учет, а значит, и отчетность к МСФО, что упростило бы и удешевило ведение  уче- та по МСФО, когда в этом  есть необходимость.

Раскроем для  инвестора экономический смысл  операции по приобретению   лесопильной   рамы:    администрация   ФГУП

«Связьсервис» считает  необходимым (с целью  выживания в усло- виях конкуренции с Московской городской телефонной сетью (МГТС)) обновить парк основных средств.  Износ по важнейшим группам  основных средств  (автоматические телефонные станции (АТС), радиостанции, приборы, телеграфная и факсимильная ап- паратура, телефонные и магистральные кабели) составляет 80\%. Для   приобретения  основных  средств   ФГУП   «Связьсервис»  не может получить  в банке кредит по причине значительной изно- шенности основных средств  и невозможности представить банку финансовую отчетность по МСФО.

 

88

Администрация ФГУП  «Связьсервис» считает, что если до- полнительно к имеющимся АТС приобрести по договору финан- совой  аренды  еще три современных АТС, то доход от оказания ус- луг электрической телефонной связи  увеличится по сравнению с доходом  от оказания услуг этого же вида связи  за предыдущий от- четный период  на  40\%  и  составит    384 тыс.  руб.  Для  установки трех  АТС   необходима  дополнительная  производственная  пло- щадь. Лесопильная рама приобретена для расширения производ- ственной площади цеха электрической связи  собственными си- лами, а не силами  специализированной строительной организа- ции, экономичность чего подтверждается расчетами.

Лесопильная рама не может  быть признана и отражена в уче- те в качестве  актива  — элемента финансовой отчетности, связан- ного  с  измерением финансового  положения  ФГУП   «Связьсер- вис» в формате МСФО, по следующим причинам.

1. Объект основного средства  - лесопильная рама не соответ- ствует определению актива  в части наличия ожидаемой от его ис- пользования экономической выгоды  (экономическую выгоду предполагается  получить    от   предоставления  дополнительных услуг связи, а не от использования лесопильной рамы  в ФГУП).

2. Отсутствует и вероятность получения экономической выго- ды от оказания дополнительных услуг электрической связи  после установки трех АТС.  Вероятность получения экономической вы- годы может быть подтверждена наличием договора  с заказчиками на  предоставление ему услуг связи.   В рассматриваемом  примере договоры с заказчиками не заключены.

Экономическая ситуация, когда сначала  строится дополни- тельный цех связи, и с этой  целью  приобретается объект  основ- ного  средства  непроизводственного назначения, затем  приобре- тается АТС — объекты  основных средств  производственного наз- начения и только  потом  заключаются договоры с заказчиками на предоставление им услуг связи  — типичная для сегодняшней рос- сийской экономики ситуация.

Рассмотрим экономическую операцию №  1 в формате рос- сийской системы бухгалтерского учета (РСБУ).

Как  было  отмечено в п.  2.1, одним  из  условий   принятия к бухгалтерскому  учету  активов  (определение  актива   в  РСБУ   не дано)  в качестве  основных средств является его использование в производственных целях или для управленческих нужд органи- зации  либо  предоставления за  плату  во  временное владение и

 

89

пользование или  во временное пользование. Лесопильную раму предполагается использовать в неосновной производственной деятельности,  но  косвенно  способствующей получению дохода от основной деятельности. Возникает неопределенность в отно- шении принятия к учету лесопильной рамы  в качестве  основно- го средства  в российской системе  бухгалтерского учета исходя  из рассматриваемого условия.

Иным условием  принятия объекта  основного средства  к бух- галтерскому учету  служит  способность  приносить  экономичес- кую  выгоду  (доход).

По данной операции рассчитать доход от эксплуатации лесо- пильной рамы  при строительстве цеха связи  с целью размещения в будущем  в нем трех АТС, от эксплуатации которых  в последую- щем  предприятие предполагает получить  доход, не представляет- ся возможным. Отсюда следует, что объекты  основных средств, которые косвенно способствуют получению в будущем  прибыли, но  в  отношении  условий   принятия  которых   к  бухгалтерскому учету  существует   неопределенность  или   одно   (или   несколько) условие  не выполняется в силу невозможности выполнить это ус- ловие, не  могут быть  приняты к бухгалтерскому учету.

Существует  проблема и в отношении определения срока  по- лезного  использования  таких  объектов основных  средств,  так как  лесопильная рама  приобретена для  строительства цеха  свя- зи (расширение производственной площади под объектами основных средств  (АТС)  производственного назначения) и в дальнейшем ее использование не предполагается. Проблема практического использования национальных стандартов по бухгалтерскому учету на микроуровне усугубляется  отсутствием практики в РСБУ  использования субъективного суждения бух- галтера  по вышеуказанной операции.

Практически операция №  1 отражается сегодня  бухгалтером  в учете на основе  применения только  одного  критерия — срока  по- лезного использования, который по объекту  основного средства должен  быть более одного  года, хотя в ПБУ 6/01  и определены ус- ловия  принятия к учету активов в качестве  основных средств:

а) способность приносить организации экономические выго- ды  (доход);

б)  использовать в производственных целях  для  управленчес- ких нужд организации либо для  предоставления за плату во вре- менное владение и пользование или во временное пользование;

в) приобретение не для перепродажи.

 

90

Использование балансового уравнения существенно упроща- ет технику  ведения учета, что способствует гармонизации нацио- нальных  методов  учета в соответствии с международными мето- дами  учета (ГААП  США, МСФО), особенно в связи  с изданием письма  Минфина России «О применении нового  Плана  счетов бухгалтерского учета»1    от  15.03.2001   г.  В  этом  письме   Минфин России призывает бухгалтеров  приспосабливаться к новым  эко- номическим реалиям, повышать собственную квалификацию, подчеркивая, что План  счетов не является «основополагающим документом по бухгалтерскому учету».

Базируясь на  установленных принципах финансовой  отчет- ности  (концепции учета МСФО), рассмотренных в гл. 2, предла- гаем учет лесопильной рамы  осуществить в аналитическом учете, как  актива, прямо   не  способного принести предприятию при- быль, но косвенно способствующего получению прибыли. Исхо- дя  из  принципа осмотрительности (МСФО,  РСБУ) предлагаем учитывать  неликвидный актив  — лесопильную раму  на  счете  08

«Вложения во внеоборотные активы»  субсчет на «Косвенные"ак- тивы» с целью  предоставления пользователям информации о не- ликвидных активах.

Также, учитывая наличие присущей всем  будущим  событиям и условиям неопределенности, значительно возрастающей в эко- номике развивающейся страны, основываясь на принципе осмотрительности, как критерии надежности информации, фор- мируемой в учете для  пользователей,  предлагаем создать  резерв на  покрытие  убытков,  которые могут  возникнуть по  операции

№  1. Убытки  могут возникнуть, если:

срок строительства дополнительного цеха связи  превысит планируемый один  месяц;

заказчики откажутся от намерения получить  услуги связи, например, если цена услуг будет выше  цены, оговоренной в про- токоле  о намерениях или  заключенных договорах;

если  по окончании использования лесопильной рамы  (после окончания  строительства цеха  связи) ее  удастся  реализовать не по остаточной стоимости, а с убытком.

 

1   Бакаев  А.С. Комментарии к новому плану  счетов  бухгалтерского уче-

та. — М.: Информационное агентство «ИПБ-БИНФА», 2001.

 

91

Вероятность получения прибыли от оказания дополнитель- ных услуг связи  должна  подтверждаться договорами с заказчика- ми на получение  384 тыс. руб. и расчетами (бизнес-план) на по- лучение  экономической выгоды  в виде прибыли (доход больше расхода), а не дохода.  Бизнес-планы представляют собой  инфор- мационную базу регистра  «Раскрытие информации» в составе  от- четности.

Базируясь на определении актива  в Концепции формирова- ния  финансовой отчетности в учете экономики  переходного пе- риода  (см. табл. 2.1), лесопильная рама отражается в российском бухгалтерском финансовом учете (табл.  3.1, 3.2).

Использование балансового уравнения для отражения в учете операции №  1 включает отражение в учете не только  актива  (ле- сопильной рамы), но и одновременного применения метода  на- числения для отражения в учете обязательства поставщику по оплате  поставленного объекта  основного средства.

При  соответствии актива  основного средства  определению актива  в МСФО его отражение в учете с одновременным начис- лением обязательства поставщику за поставленный объект основного средства  не вызывает вопросов.

Российской системе  бухгалтерского учета по операции №  1 начисление  обязательства поставщику происходит одновремен- но с отражением в учете лесопильной рамы  на основе  допущения временной определенности фактов  хозяйственной деятельности (метод  начисления МСФО) без каких-либо условий.

Необходимо отметить, что  как  в теории, так и  в практичес- кой деятельности бухгалтер не всегда воспринимает как равно- значные допущение временной определенности фактов  хозяй- ственной деятельности (в РСБУ) и принцип начисления (МСФО). Представляется также, что как допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности, так и принцип начисления должны  применяться не только  в отноше- нии  доходов  и  расходов, но  и  в отношении  обязательств как  в учете, так и в отчетности. В российской системе  бухгалтерского учета  необходимо  наличие  определения  обязательств  как  эле- мента  информации, связанного с измерением финансового по- ложения  организации,  который  формируется  в  бухгалтерском учете для представления внешним пользователям в форме  фи- нансовой отчетности.

 

92

 

 

Отражение экономической операции № 1 ФГУП «Связьсервис» на основе балансового уравнения в мае 2003 г. (вариан т  1)

 

Таблиц а  3.1

2         

 

 

 

 

 

Отражение в учете операции по учету косвенного актива в мае 2003 г.

Таблиц а  3.2 (тыс. руб.)

Применение  в  учете   российской   системы  бухгалтерского учета определения обязательств по МСФО не разрушает  эту сис- тему.

Операция 2.  Следующим шагом  ФГУП   «Связьсервис»  в  нап- равлении реализации цели  по получению экономической выгоды от  оказания  дополнительных  услуг  связи   будет   приобретение

100 м3   круглого  леса для строительства цеха связи.  По  счету-фак-

туре леспромхоза-поставщика  стоимость круглого  леса  2000 руб., транспортные расходы   2000  руб.   Итого   фактическая себестои- мость  100 м3  леса составляет 22 000 руб. Для того чтобы  принять лес в качестве  сырья  к бухгалтерскому учету, лес, как вид материально- производственного  запаса,  должен   в  соответствии  с  ПБУ   5/01

«Учет материально-производственных запасов»  использоваться в качестве  сырья  или  материала при  производстве продукции, предназначенной для  продажи или  приобретаться для  продажи, или использоваться для управленческих нужд организации. Ни одному  из  перечисленных условий   операция по  приобретению леса не удовлетворяет. Значит, ФГУП  «Связьсервис» принять лес к учету (оборотный актив)  не может.  Как  быть?  Рассмотрим дан- ную операцию, исходя  из правил  учета МСФО. Приобретая лес, как  и  лесопильную раму,  ФГУП   «Связьсервис»  несет  издержки (по  определению издержек в табл.  2.2)  с целью  создания в буду- щем нового  актива  — цеха связи.

Лес, как оборотный актив, должен  приобретаться с целью по- лучения в будущем экономической выгоды.  Надежно измерить размер  экономической выгоды, которую  организация, вероятно, получит  в будущем от использования косвенных активов, не представляется возможным.

Поэтому предлагаем учет леса осуществить аналогично опе- рации  №  1.

По результатам двух операций (№  1 и 2) в учете числятся кос- венные активы, представленные в табл.  3.3, 3.4.

При  рассмотрении в РСБУ условий  принятия к учету активов, как внеоборотных (основные средства), так и оборотных (сырье), обращает на себя  внимание тот факт, что  в соответствии с ПБУ

6/01  одним  из  условий   принятия объекта  основного средства  к учету является наличие у этого  объекта  способности приносить экономические выгоды  (доход)  в будущем.  В то же время, назы- вая материально-производственные запасы  (МПЗ) активами, за-

 

95

конодатель не требует при  принятии МПЗ  к учету наличия у пос- ледних  способности приносить экономические выгоды  (доход)  в будущем.

 

 

 

Ведомость аналитического учета косвенных внеоборотных активов

Таблиц а 3.3

 

 

п/п

 

Наименование активов

Счет учета

 

Сумма, тыс. руб.

номер

наименование

1

I. Внеоборотные  акти- вы:

1. Лесопильная рама

 

 

01

 

 

Основные сред- ства

 

 

58

 

Итог о

-

-

80

 

 

 

 

Ведомость аналитического учета косвенных оборотных активов

Таблиц а  3.4

 

 

п/п

 

Наименование активов

Счет учета

 

Сумма, тыс. руб.

номер

наименование

1

II. Оборотные активы: I.Лес, 100 м3

 

10

 

Материалы

 

22

 

Итог о

-

-

80

 

Исходя  из изложенного считаем, что законодательство по бухгалтерскому  финансовому учету не должно  сдерживать  актив- ность  организации по получению экономической  выгоды,  когда это  подтверждено бизнес-планами  и договорами с заказчиками, даже если это напрямую не способствует получению экономичес- кой  выгоды  от основной деятельности.

По операциям №  1 и 2 предприятие несет издержки по при- обретению активов, которые  после  принятия активов  к учету перенесут  свою  стоимость   в  виде  расходов  на  вновь  созданный актив — цех связи  — актив  производственного назначения, кото- рый  позволит получить  экономическую выгоду на основе  догово- ров с заказчиками от оказания дополнительных услуг связи.

 

96

Организация, неся издержки по приобретению  активов (обо- ротных и внеоборотных),  использует капитал (чистая прибыль, акционерный капитал) или обязательства (кредиты,  займы),  или и то, и другое одновременно.  Неэффективным использование  ка- питала и обязательств (кредиты, займы) быть не может. Значит, понесенные  издержки должны быть обоснованы  с точки зрения способности приносить экономическую выгоду (прибыль) в бу- дущем от использования принятых  к учету активов.

Признание   операций  по  МСФО  и  в  РСБУ  представлено  в табл. 3.5.

Имея  на балансе косвенный  актив (лесопильная  рама), пред- приятие  осуществляет расходы по строительству дополнительно- го цеха связи.  Учет операций  по строительству цеха связи  предс- тавлен в табл. 3.6. Порядок  признания типовых операций  ФГУП

«Связьсервис» по МСФО и РСБУ представлен в табл. 3.5 (вариант

1), табл. 3.7 на основе балансового уравнения (вариант 2), табл. 3.8 (вариант 3).

Операции  из табл. 3.6 представлены  в соответствии с Планом счетов.  Операции  в табл. 3.5 представлены  на основе  Совмеще- ния Плана счетов (РСБУ) и балансового уравнения  (ГААП США, МСФО).  Операции в табл. 3.5, 3.6 в МСФО не находят отражения по причине  отсутствия документально  подтвержденных расчетов о том, что ФГУП несет издержки по приобретению  материально- производственных запасов, которые в будущем принесут эконо- мическую выгоду — прибыль.  Эти же операции  не находят отра- жения  в учете по концепции (см. табл. 3.5), так как не соответ- ствуют определению  актива -  не определена экономическая вы- года, которую принесут запасы в будущем.

В рассматриваемой  операции  № 1 обращаем внимание  на то, что по окончании  строительства цеха связи  использование  лесо- пильной рамы как косвенного  актива ФГУП прекращается.  Дан- ный инвестиционный актив (в соответствие с определением  по- нятия «инвестиционный актив», вводимый  ПБУ 6/01 в редакции Приказа Минфина России от 12.12.05 г. № 147н) должен быть продан, перепрофилирован или передан в аренду. В противном случае возникает проблема ежемесячного начисления суммы амортизационных начислений  со следующего месяца.

С введением  в действие  ПБУ  6/01,  начиная  с бухгалтерской отчетности за 2001 г., определены  четыре (а с отчетности  за 2006 год — пять)  условия  принятия  к бухгалтерскому учету активов  в

 

7-1089             97

 

 

 

 

 

 

п/п

 

 

 

Наименование типовых операций

Отражение в  учете

 

 

МСФО

РСБУ

Концепция формирования финансовой  отчетности  в

учете  экономики

переходного  периода

В соответствии  с Положениями по бухгалтерскому учету

 

Активы

 

Капитал

Обяза-

тельства

 

Активы

 

Капитал

Обяза-

тельства

 

Активы

 

Капитал

Обяза-

тельства

1

 

 

 

 

 

 

 

2

Издержки по при- обретению кабеля связи:

сч.  10 «Материалы»,

субсчет  1 «Сырье  и материалы»  =  А

сч. 60 «Расчеты с

поставщиками и подрядчиками»  =  О Поступили  на рас- четный  счет денеж-

ные  средства от за-

казчиков:

сч. 51 «Расчетные

счета»

сч.  62 «Расчеты с

покупателями  и за- казчиками»

 

 

 

Операция

не  признается в учете (отсутствует связь  с экономической  выгодой)

 

 

 

 

Операция признается  в учете при наличии

экономической  выгоды

 

 

 

+240

 

 

 

 

 

 

 

 

+800

 

-80 0

 

 

 

 

 

 

 

+240

 

 

Операция

не признается  в учете

(отсутствует связь   с экономической  выгодой)

 

 

 

 

 

 

То же

 

 
00

Признание типовых операций ФГУП «Связьсервис»  в апреле — июне 2003  г. (вариан т   1 )

Таблиц а   3.5 (тыс. руб.)

Таблиц а  3.6

Журнал регистрации экономических операций ФГУП «Связьсервис»

в июне 2003 г. в соответствии с Планом счетов

(вариант  1)

 

 

 

 

п/п

 

 

 

Наименование экономической операции

Отражение экономических операций

 

МСФО

РСБУ

№ счета

 

Сум- ма, тыс. руб.

 

 

Активы

Капи- тал вла-

дельцев

 

Обяза- тель- ства

 

по дебету

 

по кре- диту

1

 

 

 

2

 

 

 

 

3

 

 

 

4

 

 

 

 

5

 

 

 

 

 

6 v

Издержки по приоб- ретению круглого ле- са для строительства цеха связи 100 м3 * Отпущено (расходы) на строительство це- ха связи круглого леса в количестве

100 м3

Отпущено (расходы)

на строительство це- ха связи кирпича в количестве 50 000 шт. Отпущено (расходы) на строительство це- ха связи бетонных панелей в количест- ве 10шт.