Имя материала: Международные стандарты учета и финансовой отчетности

Автор: Мощенко Наталия Павловна

4.2. положение по бухгалтерскому учету «учет расчетов по налогу на прибыль» пбу 18/02

 

Положение по  бухгалтерскому учету «Учет расчетов  по  налогу на прибыль»   ПБУ  18/02  устанавливает правила формирования  в бухгалтерском учете и порядок раскрытия в бухгалтерской отчет- ности  информации о расчетах  по налогу  на прибыль для органи- заций-налогоплательщиков  налога   на  прибыль  (кроме   кредит- ных, страховых  и бюджетных). Положение определяет взаимо- связь показателя, отражающего прибыль (убыток), исчисленного в порядке, установленном нормативными правовыми актами  по бухгалтерскому учету РФ, и налоговой базы  по налогу на прибыль за отчетный период (налогооблагаемая прибыль (убыток), рас- считанный в порядке,  установленном, законодательством РФ  о налогах  и сборах).

Применение ПБУ  18/02  позволяет отражать  в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности различие между налогом на бухгалтерскую прибыль  (убыток),  признанным  в  бухгалтерском учете, и  налогом на  налогооблагаемую прибыль,  сформирован- ным  в  бухгалтерском учете  и  отраженном  в  налоговой деклара- ции  по налогу на прибыль.

Данное    ПБУ   предусматривает  отражение   в   бухгалтерском учете не только  суммы  налога  на прибыль, подлежащего уплате  в бюджет, или  суммы  излишне уплаченного и  (или)  взысканного налога, причитающейся организации, либо  суммы  произведен- ного  зачета  по налогу  в отчетном периоде, но и отражение в бух- галтерском учете сумм, способных оказать  влияние на  величину

 

169

налога  на  прибыль  последующих отчетных  периодов в  соответ- ствии  с законодательством РФ.

ПБУ  18/02 может не применяться субъектами малого пред- принимательства.

Разница между бухгалтерской прибылью (убытком) и налого- облагаемой прибылью (убытком) отчетного периода, образовав- шейся  в результате  применения различных правил  признания до- ходов  и расходов, установленных нормативными  правовыми ак- тами  по бухгалтерскому учету и законодательством РФ  о налогах и сборах, состоит  из постоянных и временных разниц.

Постоянные разницы. Доходы и расходы, формирующие бух- галтерскую  прибыль (убыток) отчетного периода и исключаемые из расчета  налогооблагаемой базы  по  налогу  на прибыль как  от- четного, так и последующих отчетных  периодов.

Постоянные разницы возникают в результате:

1) превышения фактических расходов, учитываемых при формировании  бухгалтерской прибыли (убытка), над расходами, принимаемыми для  целей  налогообложения, по которым преду- смотрены ограничения по расходам;

2) непризнания для целей  налогообложения расходов, свя- занных  с передачей на безвозмездной основе  активов (товаров, работ, услуг), в сумме стоимости активов (товаров, работ, услуг) и расходов, связанных с этой  передачей;

3) непризнания для  целей  налогообложения убытка, связан- ного  с появлением разницы между оценочной стоимостью иму- щества  при  внесении его в уставный (складочный)  капитал дру- гой организации и стоимостью, по которой это имущество отра- жено  в бухгалтерском балансе  у передающей стороны;

4) образования убытка, перенесенного на будущее, который по истечении определенного времени, в соответствии с законодатель- ством о налогах и сборах, уже не может быть принят для налогооб- ложения как в отчетном, так и в последующих отчетных  периодах;

5) прочих  аналогичных различий.

Постоянные разницы отражаются в аналитическом учете со- ответствующего счета учета активов и обязательств, в оценке ко- торых возникла постоянная разница.

Постоянное налоговое обязательство. Сумма  налога,  которая приводит к увеличению налоговых платежей  по  налогу  на  при- быль в отчетном периоде.

 

170

Постоянное налоговое обязательство признается организацией в том отчетном периоде, в котором возникает постоянная разница.

Постоянное  налоговое  обязательство равняется произведе- нию суммы постоянной разницы, возникшей в отчетном перио- де, на  ставку налога на  прибыль, действующую на  отчетную дату, в соответствии с законодательством о налогах и сборах.

Учет  постоянных налоговых обязательств ведется на  счете  99, субсчет «Постоянное налоговое обязательство», в корреспонден- ции с  кредитом счета 68  «Учет  расчетов по  налогам и  сборам», субсчет «Постоянное налоговое обязательство».

 

Пример 1.  Расчет  постоянного налогового обязательства. Фактически представительские расходы и расходы на рекламу, полевое

довольствие ООО «ГАС» за I квартал 200х г. составили  всего 90 тыс. руб., в том  числе:  представительские расходы  —30 тыс.  руб., расходы  на рекла- му — 40 тыс. руб., расходы на полевое довольствие — 20 тыс. руб. Для це- лей налогообложения прибыли указанные расходы  составили соответ- ственно 5 тыс. руб., 50 тыс. руб. и 10 тыс. руб. Для наглядности  факти- ческие расходы организации при составлении  бухгалтерской отчетности и расходы, принимаемые для целей  налогообложения прибыли и запол- нения  налоговой декларации,  представлены  в табл. 4.13.

 

 

 

Расходы ООО «ГАС» за I квартал 200х г.

Таблиц а  4.13

 

(тыс. руб.)

 

 

п/п

 

 

Вид расхода

 

Фактические расходы

Расходы, прини- маемые для целей налогообложения прибыли

1

2

3

Представительские расходы:

на рекламу

на полевое довольствие

Итог о

30

40

20

90

5

50

10

65

 

Постоянная разница составит по: представительским расходам: 30 — 5 = 25 тыс. руб.; расходам на полевое довольствие: 20 -  10 =  10 тыс. руб. Итого постоянная разница составит 35 тыс. руб.

 

Пример 2.  Формирование налога  на  прибыль в бухгалтерском учете, для целей  налогообложения текущего налога  на прибыль в соответствии с ПБУ  18/02  «Учет расчетов по налогу  на прибыль» по данным примера 1.

 

171

Таблиц а  4.14

Расчет налога на прибыль в бухгалтерском учете

для целей налогообложения в соответствии  с ПБУ 18/02 в ООО «ГАС» за I квартал 200х г.

(тыс.руб.)

 

 

Показатель

В бухгалтер-

ском учтете

В налоговом

учете

Постоянная

разница

1. Доходы

2. Расходы

Всего

В том числе представи- тельские расходы:

на рекламу

на полевое доволь- ствие

Прибыль

Налог на прибыль

350

 

90

 

30

 

40

20

260

62,4

350

 

65

 

5

 

50

10

285

68,4

 

35

 

25

 

-

10

* Ставка налога на прибыль 24\%.

 

Исходя  из данных табл. 4.14 разница между бухгалтерской и налоговой прибылью составляет 25 тыс. руб. Соответственно раз- ница  между налогом на прибыль в бухгалтерском учете и налого- вом учете составляет 6 тыс. руб. (25 тыс. руб. • 24\% 100\%).

Разница между общей  суммой  расходов  в бухгалтерском учете и налоговом учете — 35 тыс. руб., что равно  величине постоянной разницы. Чем  же вызвано различие в разницах между величиной расходов      в     бухгалтерском     и     налоговом     учете,    равной

35 тыс. руб. (90 тыс. руб. - 65 тыс. руб.), величиной разницы меж- ду  бухгалтерской  и  налоговой  прибылью,  равной  25  тыс.   руб. (285 тыс.  руб.  - 260 тыс.  руб.)?  Ответ  на этот вопрос  заключается в вычислении постоянной разницы, данной выше, и приведенных после  определения постоянных разниц ситуаций, в которых  воз- никают постоянные разницы, в частности, превышение факти- ческих расходов, учитываемых при формировании бухгалтерской прибыли над расходами, принимаемыми для целей  налогообло- жения, по которым предусмотрены ограничения по расходам.

В примере 2 по данным табл. 4.14 расходы  на рекламу в бух- галтерском учете не превышают расходов  по этой  же статье  в на- логовом  учете.  Величина расходов  по  статье  «Расходы  на  рекла-

 

172

му» в бухгалтерском учете меньше величины расходов  по этой  же статье на 10 тыс. руб. Поэтому по статье «расходы  на рекламу» постоянная разница не образуется.

Заметим, что фактические расходы  на рекламу  ООО  «ГАС» за I квартал 200х г. меньше суммы  расходов, принимаемых для  це- лей налогообложения. Поэтому величина данного вида расходов не влияет  на величину налогооблагаемой прибыли. Величина на- логооблагаемой  прибыли  за  рассматриваемый  период   должна быть увеличена на 35 тыс.  руб. Тогда  постоянное налоговое обя- зательство составит:

35 тыс. руб. • 24\% / 100\% = 8,4 тыс. руб.

Соответственно сумма  налога  на  прибыль за  рассматривае- мый  период  должна  быть увеличена на сумму постоянного нало- гового  обязательства, равного 8400 руб. Данная сумма  как посто- янное налоговое обязательство должна  быть отражена в бухгалте- рском  учете бухгалтерской проводкой:

Д-т сч. 99 «Прибыли и убытки», субсчет «Постоянное налого- вое  обязательство»

К-т  сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Постоян- ное  налоговое обязательство».

Временные разницы. Доходы  и  расходы, формирующие  бух- галтерскую прибыль (убыток) в одном  отчетном периоде, а нало- говую базу по налогу  на прибыль — в другом  или других отчетных периодах. Временные разницы при формировании налогооблага- емой  прибыли приводят к образованию отложенного налога на прибыль.

Отложенный налог на прибыль. Сумма, которая оказывает вли- яние  на величину налога  на прибыль, подлежащего уплате в бюд- жет в следующем за отчетным или  в последующих отчетных пе- риодах.

Временные разницы в зависимости от характера или влияния на налогооблагаемую прибыль (убыток) подразделяются на:

вычитаемые временные разницы;

налогооблагаемые временные разницы.

Вычитаемые временные разницы. Суммы, которые при  фор- мировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к об- разованию отложенного налога  на прибыль, который должен уменьшить   сумму   налога   на   прибыль,   подлежащую  уплате   в бюджет в следующем за отчетным или  в последующих отчетных периодах.

 

173

Вычитаемые временные разницы образуются в результате:

1) применения разных  способов расчета  амортизации для це- лей бухгалтерского учета и целей  определения налога  на прибыль (сумма начисленной амортизации в бухгалтерском учете больше суммы  амортизации,  учитываемой в налоговых расчетах);

2) применения разных  способов признания коммерческих и управленческих  расходов   в  себестоимости  проданных  продук- ций, товаров, работ, услуг в отчетном периоде  для целей  бухгалтер- ского  учета и целей  налогообложения;

3) излишне уплаченного налога, сумма которого не возвраще- на в организацию, а принята к зачету при формировании налого- облагаемой прибыли  в следующем за отчетным или  в последую- щих  отчетных  периодах1;

4) убытка, перенесенного на будущее, неиспользованного для уменьшения налога  на прибыль в отчетном периоде, но который будет принят в целях  налогообложения в последующих отчетных периодах;

5) применения разных  правил  признания для целей  бухгалтер- ского  учета и целей  налогообложения остаточной стоимости объ- ектов основных средств  и расходов, связанных с продажей объек- тов основных средств;

6) наличия кредиторской задолженности за приобретенные товары  (работы, услуги) при использовании кассового метода определения доходов  и  расходов  в  целях  налогообложения,  а в целях бухгалтерского учета — исходя  из допущения временной определенности фактов  хозяйственной деятельности;

7) прочих  аналогичных различий.

Налогооблагаемые временные разницы. Суммы, которые при формировании  налогооблагаемой прибыли (убытка)  приводят к образованию отложенного налога  на прибыль, который должен увеличить  сумму налога  на прибыль, подлежащего уплате  в бюд- жет в следующем за отчетным или в последующих отчетных  пе- риодах.

Налогооблагаемые временные разницы образуются в резуль- тате:

1)  применения разных  способов расчета  сумм  амортизации для целей  бухгалтерского учета и целей  определения налога  на прибыль (сумма  начисленной амортизации в бухгалтерском уче-

 

Заметим, что в данном пункте речь идет о сумме налога, а не о вычитае- мой временной разнице, что будет рассмотрено ниже.

 

174

те меньше суммы  амортизации, начисленной для целей  налогооб- ложения прибыли);

2) признания выручки  от продажи продукции (товаров, работ, услуг) в виде доходов от обычных  видов деятельности отчетного периода, а также  признания процентных доходов для  целей  бух- галтерского учет исходя  из допущения временной определеннос- ти фактов  хозяйственной деятельности, а для  целей  налогообло- жения  — по кассовому методу;

3) отсрочки или рассрочки по уплате  налога  на прибыль;

4) применения различных правил  отражения процентов, учи- тываемых  организацией за предоставление ей  в пользование де- нежных  средств  (кредитов, займов) для целей  бухгалтерского уче- та и целей  налогообложения;

5) прочих  аналогичных различий.

Вычитаемые и налогооблагаемые временные разницы отчет- ного  периода  отражаются  в  аналитическом  счете  соответствую- щего  счета  учета активов и  обязательств, в оценке которых  воз- никла  вычитаемая или  налогооблагаемая временная разница.

 

Пример 3. Расчет вычитаемых временных разниц.

В Торговой организации ОАО «Арбат» сумма издержек обращения в июле 200х г. составила 400 тыс. руб., в том числе расходы, связанные с управлением продажами, составили 130 тыс. руб.

 

В соответствии со ст. 320 Налогового кодекса Российской Фе- дерации косвенные расходы, к которым относятся управленчес- кие расходы, уменьшают доходы  от реализации текущего  месяца. Данные для расчета  вычитаемой временной разницы представле- ны в табл. 4.15.

Таким   образом,  не   принимая  для   целей   налогового  учета (в соответствии со ст. 313 Налогового кодекса Российской Феде- рации  целью осуществления налогового учета является формиро- вание  полной и достоверной информации  о  порядке учета для целей  налогообложения хозяйственных операций,  осуществляе- мых  налогоплательщиком  в течение  отчетного (налогового)  пе- риода, а также обеспечение информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, пол- нотой  и своевременностью исчисления и уплаты  в бюджет  нало- га), сумма  управленческих расходов, равная  130 тыс.  руб., опре- деляемая как  разница между суммой  издержек обращения, учи- тываемых   для   целей   бухгалтерского  учета   и  суммой   издержек

 

175

Таблиц а   4.15

Исходные данные для расчета вычитаемой временной разницы  ОАО «Арбат»

за июль 200Х г.

(РУб.)

 

 

п/п

 

 

Показатель

Для целей  формирования прибыли

 

Вычитаемая временная разница

 

бухгалтерской

налогооблага- емой

I

 

2

 

з

Доходы  от продажи  то- варов

Издержки обращения всего;

в том  числе: управленческие   расхо- ды  (косвенные расхо- ды)

Прибыль

700 000

 

400000

 

130 000

 

300 000

700 000

 

270 000

 

430000

 

 

130 000

 

130 000

 

130 000

 

обращения, принимаемых для целей налогового учета (400 000 руб. —

— 270 000 руб.) есть вычитаемая временная разница.

Если бы действующим законодательством допускалось приз- навать  и учитывать  управленческие расходы  (обозначим их — п) в составе  издержек обращения,  учитываемых для  целей  формиро- вания  налогооблагаемой прибыли, то расчет вычитаемой времен- ной  разницы был бы следующим: 130 000 руб. — п = 130 000 руб. или в нашем  примере 130 000 — 0 = 130 000 руб. При  условии, что п = 90 000 руб.  расчет  вычитаемой временной разницы был  бы следующим:

130 000 руб. - 90 000 руб. = 40 000 руб.

При  условии, что управленческие (косвенные) расходы  иск- лючаются  из суммы  издержек обращения, налогооблагаемая база по налогу на прибыль увеличивается, значит  и сумма налога  на прибыль будет больше.  Следовательно, в данном текущем  отчет- ном  периоде   не  происходит уменьшения суммы  налога  на  при- быль  (формируемой исходя  из налогооблагаемой базы  по  налогу на прибыль). Сумма  налога  на прибыль будет уменьшена в следу- ющем  за отчетным или  в последующих отчетных  периодах. Рас- смотрим это на примере.

На основе  (приведенного выше)  вычисления временных раз- ниц, к которым относятся вычитаемые временные разницы, это

 

176

доход ы  и расходы ,  формирующи е бухгалтерску ю  прибыл ь  (убы - ток )  в одно м отчетно м  периоде ,  а налогову ю баз у  п о  налог у  н а прибыл ь —  в друго м ил и други х отчетны х  периодах .

Исход я и з определени я вычитаемы х  временны х разниц , дан - ног о выше , вычитаемы е временны е разниц ы пр и  формировани и налогооблагаемо й прибыл и (убытка ) приводя т к образовани ю от - ложенног о  налог а  н а  прибыль ,  которы й  долже н  уменьшить  сум - му  налог а на прибыль ,  подлежащег о  уплат е  в  бюдже т в  следую - ще м з а отчетны м ил и  в последующи х  отчетны х  периодах .

Отложенный налоговый актив. Та част ь отложенног о налог а на прибыль ,   котора я  должн а  привест и  к  уменьшени ю  налог а  н а прибыль ,  подлежащег о уплат е в бюдже т в следующе м ил и  после - дующи х  отчетны х  периодах .

Отложенны е  налоговы е  актив ы  признаютс я  в  то м  отчетно м периоде , в которо м возникаю т вычитаемы е временны е разницы .

Отложенны е  налоговы е актив ы  признаютс я  пр и услови и  су- ществовани я вероятност и того , чт о организаци я получи т налого - облагаему ю прибыл ь в последующи х  отчетны х  периодах .

Величин а  отложенног о  налоговог о  актив а  определяетс я  ка к результа т произведени я  сумм ы  вычитаемы х  временны х  разниц , возникши х  в  отчетно м  периоде ,  н а  ставк у  налог а  н а  прибыль , действующу ю н а отчетну ю дату.

Учет сум м отложенны х  налоговы х  активо в осуществляетс я н а отдельно м синтетическо м счет е  п о учет у  отложенны х  налоговы х активов .

Влияни е  отложенног о  налог а  н а  прибыл ь  н а  уменьшени е сумм ы налог а на прибыль ,  подлежащег о уплат е в бюдже т в  следу - юще м  з а отчетны м  ил и  в  последующи х  отчетны х  периода х  рас - смотри м п о данны м табл . 4.16.

Докаже м  п о данны м  табл .  4.16, чт о  отложенны й  налоговы й актив , равны й 31,2 тыс . руб. , уменьшае т сумм у налог а н а прибыль , подлежащу ю уплат е в бюдже т в следующе м за отчетны м периоде . Нало г на прибыл ь по граф е  2 раве н  72 тыс .  руб. ,  по  граф е  3 —

103,2 тыс . руб . Разниц а межд у налого м н а прибыл ь исход я и з  бух- галтерско й прибыл и и налогом , определяемы м и з  налогооблагае - мо й прибыл и составляе т 31,2 тыс . руб . —  ест ь  отложенны й нало - говы й актив .

Уче т сумм ы  отложенног о налоговог о  актив а отражаетс я  бух- галтерско й  проводко й Д- т сч .  0 9  «Отложенны е налоговы е  акти -

 

1Г1089                                                                                                           17 7

Таблиц а  4.16

Влияние отложенного налога на прибыль (налогового  актива) на уменьшение суммы налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем

за отчетным или в последующих отчетных периодах

(тыс. руб.)

 

 

 

Показатель

Для целей формирования прибыли

 

Вычитаемая временная разница

 

Отложенный налоговый актив

бухгалтер- ской

налогообла- гаемой

1

2

3

4

5

1. Доходы

2. Расходы

В том числе уп- равленческие расходы

3. Прибыль

4. Налог на при- быль

700

400

 

130

 

300

72

700

270

 

430

103,2

 

 

130

 

 

31,2

(Ставка  налога  на прибыль  24\%).

 

вы» в корреспонденции со счетом  68 «Учет расчетов  по налогам и сборам», субсчет «Отложенные налоговые активы» (ОНА). В рас- сматриваемом примере отложенные налоговые активы в сумме

31,2  тыс.  руб.  в текущем отчетном периоде  будут отражены за- писью:

Д-т сч. 09 «Отложенные налоговые активы»

К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Отложен- ные  налоговые активы»,

и значит рассчитанная в текущем отчетном периоде для целей формирования налогооблагаемой прибыли сумма налога  на при- быль будет увеличена по сравнению с суммой  налога  на прибыль, сформированного в бухгалтерском учете, но отложенные налого- вые активы по определению должны уменьшить сумму налога  на прибыль,  подлежащего уплате  в бюджет  в следующем за  отчет- ным  или  последующих отчетных периодах.

Пример корректировки суммы  налога  на прибыль, получен- ной  в бухгалтерском учете, для расчета  суммы  налога  на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или  пос- ледующих  отчетных периодах, будет рассмотрен ниже.

 

178

Пример 4 (продолжение примера 3).

Величина суммы отложенного налогового актива ОАО «Арбат» за июль 200х г. составит:

130 000 руб. • 24\% : 100\% = 31 200 руб.

 

Учет  суммы  отложенного налогового актива осуществляется по дебету счета 09 «Отложенные налоговые активы» в корреспон- денции со счетом  68 «Учет расчетов  по налогам и сборам»  субсчет

«Отложенные налоговые активы».

Учет сумм  отложенных налоговых активов по видам  активов, в оценке которых возникла вычитаемая разница, осуществляется в аналитическом учете счета учета сумм отложенных налоговых активов.

При  отсутствии в текущем отчетном периоде налогооблагае- мой  прибыли, но наличии вероятности того, что налогооблагае- мая  прибыль возникнет в последующих отчетных периодах, сум- мы  отложенного налогового актива останутся без  изменения до такого  отчетного периода, когда  возникнет в организации нало- гооблагаемая прибыль.

В случае  выбытия объекта  актива, по которому был начислен отложенный налоговый актив, последний списывается на счет учета прибылей и убытков  в сумме, на которую  по законодатель- ству Российской Федерации о налогах  и  сборах  не  будет умень- шена  налогооблагаемая прибыль как отчетного, так и последую- щих отчетных периодов.

 

Пример 5. Списание отложенного налогового актива при выбытии объекта актива, по которому он был начислен.

Условие . Первоначальная стоимость объекта основного средства (ООС) составляет 100 тыс. руб. Срок полезного использования ООС — пять лет. Годовая норма амортизации — 20\%. В течение срока полезного использования планируется выпустить 1000 единиц готовой продукции. В течение первого отчетного периода планируется произвести 400 еди- ниц  продукции  с  использованием  данного  ООС.  Во  второй  год  -

200 шт., втретий - 200 шт., в четвертый и пятый - по 100 шт. (табл. 4.17).

 

В случае  выбытия из учета объекта  основного средства  до ис- течения срока  его полезного использования учет отложенных на- логовых  активов и обязательств представлен в табл.  4.18.

По  данным табл.  4.18  за первый год полезного использова- ния  ООС  условный расход  по налогу  на прибыль будет увеличен на 4800 руб.  (проводка 3). За четвертый и пятый годы полезного

 

12*      179

Таблиц а  4.17

Итоги расчетов по начислению отложенных налоговых активов

и отложенных налоговых обязательств по объекту основного строительства за пять лет в ООО  «Комплекс»

(руб.)

 

использования ООС условный расход по налогу на прибыль дол- жен  быть уменьшен на 2400 руб.  за каждый  год.  В целом  за весь период  полезного использования ООС величина отложенного налогового актива  равна  величине отложенного налогового обя- зательства. При  выбытии актива  по истечении срока  полезного использования величины отложенного налогового актива  и от- ложенного   налогового   обязательства  списываются   соответ-

 

180

Таблиц а  4.18

Бухгалтерский учет отложенного налогового актива, отложенных налоговых обязательств

(РУ6.)

 

п/п

Бухгалтерская запись

(проводка)

 

Д-т

 

К-т

 

Сумма

1

 

2

 

3

 

4

 

4.1

 

4.2

Принятие к учету объекта ос- новного средства (ООС) Начислена амортизация за че- тыре года полезного использо- вания ООС

Начислен отложенный налого-

вый актив за 1 -й год полезного использования ООС

Начислено отложенное налого- вое обязательство за:

4-й год полезного использова- ния ООС

5-й год полезного использова- ния ООС

01

 

20

 

09

 

68-ОНО

 

68-ОНО

08

 

02

 

68-О НА

 

77

 

77

100 000

 

90000

 

4800

 

2400

 

2400

 

ственно на дебет и кредит  счета учета прибылей и убытков  с кре- дита учета отложенного налогового актива и дебета учета отло- женного налогового обязательства в сумме  4800 руб.  Учитывая, что в рассматриваемом примере величины отложенного налого- вого актива и отложенного налогового обязательства при их спи- сании на счет 99 «Прибыли и убытки»  равны, корректировки ус- ловного расхода  по налогу  на прибыль не происходит. Условный расход по налогу  на прибыль не корректируется после  списания актива и обязательства также и по той причине, что он корректи- руется  в том  отчетном периоде, когда  осуществляется начисле- ние  налогового актива и налогового обязательства.

Отложенное налоговое обязательство. Та часть  отложенного налога  на прибыль, которая должна  привести к увеличению на- лога  на  прибыль, подлежащего уплате  в бюджет  в следующем за отчетным или  в последующих отчетных периодах.

Отложенные налоговые обязательства признаются в том  от- четном периоде, когда  возникают налогооблагаемые временные разницы.

Величина отложенного налогового обязательства определяет- ся как результат  произведения налогооблагаемых временных раз-

 

181

ниц, возникших в отчетном периоде, на  ставку  налога  на  при- быль, действующую на отчетную  дату.

Учет сумм отложенных налоговых обязательств осуществля- ется  на отдельном синтетическом счете  по учету отложенных на- логовых  обязательств.

Учет сумм  отложенных налоговых обязательств, в оценке ко- торых  возникла налогооблагаемая временная разница,  осущест- вляется в аналитическом учете счета учета отложенных налоговых обязательств (сч.  77 «Отложенные налоговые обязательства»).

 

Пример  6.  Процентный  доход (по  предоставленным  займам)  за

1 квартал 200х г. в ООО «ГАС» составил:

в бухгалтерском учете исходя из допущения временной определеннос- ти фактов хозяйственной деятельности (метод начисления) 70 тыс. руб.;

для целей налогообложения — по кассовому методу — 90 тыс. руб. Для наглядности исходные данные для составления бухгалтерской

отчетности и налоговой декларации за 200х г. представлены в табл. 4.19.

 

Таблиц а  4.19

Процентный доход ООО «ГАС» за I квартал 200Х г.

(РУ6.)

 

 

 

п/п

 

 

Показатель

 

Для целей бухгалтер- ского учета

Для целей налогового учета по налогу на прибыль

 

Налогооб- лагаемая временная разница

1

Процентный доход (по предо- ставленным займам)

70 000

90 000

20 000

 

Налогооблагаемая временная разница при определении нало- говой  базы  по налогу на прибыль за I квартал 200х г. составит

 

90 000 руб. - 70 000 руб. = 20 000 руб.

 

Отложенное налоговое обязательство при  определении нало- говой  базы  по  налогу  на прибыль за I квартал 200х г. при  ставке налога  24\% составит

 

20 000 руб. • 24\% / 100\% = 4800 руб.

 

Учет суммы  отложенного налогового обязательства осущест- вляется по кредиту счета 77 «Отложенные налоговые обязатель-

 

182

ства» в корреспонденции с дебетом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Отложенные налоговые обязательства».

При  отсутствии в текущем отчетном периоде суммы  налого- облагаемой прибыли, но наличии вероятности того, что нало- гооблагаемая прибыль возникнет в последующих отчетных пе- риодах, суммы отложенного налогового актива останутся без изменения до того отчетного периода, когда  в организации воз- никнет налогооблагаемая прибыль, если  иное  не предусмотрено законодательством о налогах  и сборах.

По мере уменьшения или полного погашения налогооблагае- мых временных разниц будут уменьшаться или  полностью пога- шаться отложенные налоговые обязательства. Отражение в учете сумм, на которые уменьшаются или полностью погашаются в от- четном периоде отложенные налоговые обязательства, осущест- вляется  по   дебету   счета   учета   отложенных  налоговых  обяза- тельств в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов  по налогам и сборам.

При  выбытии объекта  актива или  вида  обязательства, по ко- торому было начислено отложенное налоговое обязательство, последнее списывается на счет учета прибылей и убытков  в сум- ме, на которую  по законодательству Российской Федерации о на- логах и сборах не будет увеличена налогооблагаемая прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов.

В бухгалтерском балансе может  отражаться сальдированная (свернутая) сумма  отложенного налогового обязательства. Саль- дированная (свернутая) сумма  отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства может отражаться при од- новременном наличии следующих условий.

1. Наличие организации отложенных налоговых активов и от- ложенных налоговых обязательств.

2. Отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства учитываются при  расчете  налога  на прибыль.

Рассмотрим на практическом примере уменьшение и погаше- ние отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств.

Уменьшение или  полное погашение отложенных налоговых активов.

В соответствии с абз. 2 п. 17 ПБУ  18/02 уменьшению или пол- ному погашению отложенного налогового актива должно способ- ствовать   предварительное  уменьшение  или   полное  погашение

 

183

вычитаемых временных разниц. Однако законодатель не разъяс- нил, что  следует  подразумевать под  терминами «уменьшение» и

«погашение»  и  как   практически  в  учете  это  должно   осущест- вляться. В соответствии с п.  13 ПБУ  18/02  «Вычитаемые времен- ные  разницы и налогооблагаемые временные разницы отчетного периода отражаются в бухгалтерском учете обособленно (в ана- литическом учете соответствующего счета учета активов или  обя- зательств, в оценке которых  возникла вычитаемая временная разница или   налогооблагаемая временная  разница)».  Заметим, что временные разницы отражаются в аналитическом учете счета (а не счетов,  а значит  без отражения временных разниц на кор- респондирующих счетах) учета активов и обязательств. Тогда уменьшение или  полное погашение вычитаемых и налогооблага- емых  временных разниц должно   осуществляться  в  аналитичес- ком  учете одного  счета: того, на котором учтена соответствующая временная разница. Практически это может осуществляться от- ражением на этом  счете суммы  со знаком «минус».

Пример 7. По данным табл. 4.15 вычитаемая разница (управленче- ские расходы) составили 130 000 руб. (Д-т сч. 26 «Общехозяйственные расходы» 130 000 руб.). Отложенный налоговый актив 31 200 руб. учтен бухгалтерской записью:

Д-т сч. 09 «Отложенные налоговые активы»

К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Отложенные на- логовые активы».

Если  под  термином  «уменьшение» следует  понимать частич- ную оплату покупателем вычитаемой разницы в составе  цены  то- вара  или  услуги, а под  «погашением»   полную  оплату  покупате- лем  вычитаемой временной разницы в составе  погашения деби- торской задолженности за товар  или  услугу, то погашение вычи- таемой  временной разницы отражается в учете записью:

 

п/п

 

Показатель

 

Д-т

 

К-т

 

Сумма, руб.

1

 

. 2

 

3

Погашение (оплата) вычитае- мой разницы (сумма условна) Списание вычитаемой времен- ной разницы

Погашение отложенного нало- гового актива

• 51

 

26

 

68-ОНА

62

 

-

 

09

400000

 

- 130000

 

31200

 

 

 

184

МСФО. - М.: «Аскери», 2004. С. 129 - 130.

В соответствии с последним абзацем п.  17 ПБУ  18/02  «Отло- женный налоговый актив  или  выбытие объекта  актива, по кото- рому  он  был  начислен,  списывается на  счет  учета  прибылей и убытков  в сумме, на которую  по законодательству Российской Федерации о налогах  и сборах  не будет уменьшена налогооблага- емая  прибыль как отчетного, так и последующих отчетных пери- одов».  Различие между отражением в бухгалтерском учете отло- женных налоговых активов описывается:

Д-т сч. 68, субсчет  «Отложенные налоговые активы» К-т  сч. 09 «Отложенные налоговые активы» и

Д-т сч.  99 «Прибыли и убытки»,, субсчет  «Отложенные нало- говые  активы»

К-т  сч. 09 «Отложенные налоговые активы»

законодатель не объясняет.

Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль. Условный расход  — это сумма  налога  на прибыль, определяемая исходя  из  бухгалтерской прибыли  (убытка) и отраженная в бух- галтерском учете  независимо от  суммы  налогооблагаемой  при- были  (убытка).

Условный  расход   (условный  доход)   по  налогу   на  прибыль (УРНП, УДНП) равен  результату  от произведения бухгалтерской прибыли, сформированной в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, действующую на отчетную  дату.

Учет условного расхода  (условного дохода)  по  налогу  на  при- быль осуществляется на отдельном субсчете по учету условных расходов   (условных доходов)   по  налогу   на  прибыль к  счету  99

«Прибыли и убытки».

Сумма   начисленного  условного расхода   (условного дохода) по налогу на прибыль за отчетный период  отражается в бухгал- терском учете  по  дебету счета  99 «Прибыли и убытки» субсчет по  учету условных расходов  по  налогу  на  прибыль (по  кредиту счета 99 «Прибыли и убытки», субсчет по учету условных доходов по  налогу  на прибыль) в корреспонденции с кредитом  счета 68

«Учет расчетов  по налогам и сборам»  (в корреспонденции с дебе- том счета 68 «Учет расчетов  по налогам и сборам»), на отдельном субсчете.

Текущий налог  на  прибыль (текущий налоговый убыток)   — это налог на прибыль для целей налогообложения, определяемый исходя  из величины условного расхода  (условного дохода), скор- ректированной на суммы  постоянного налогового обязательства,

 

185

отложенного налогового актива  и отложенного налогового обяза- тельства  отчетного периода.

Базовые данные, сформированные в бухгалтерском учете, ис- пользуемые при расчете текущего  налога на прибыль (текущего налогового убытка), представлены в табл.  4.20, а корректировка условного расхода  (условного дохода)  по  налогу  на  прибыль для целей  определения текущего  налога  на прибыль (текущего нало- гового  убытка)  приведена на схеме  1.

 

Таблиц а  4.20

Базовые данные для расчета текущего налога на прибыль

(текущего налогового убытка)

 

 

 

п/п

 

База для расчета

показа- теля

 

 

Учет разниц

 

Формула расчета

показа- теля

 

 

Показа- тель

 

 

Призна- ние

 

Учет показа- теля

Влияние

I   1   Л             Л   !       >    |    |     |       ж *      I

на сумму

налога на

прибыль

1

2

3

4

5