Имя материала: Международные стандарты учета и финансовой отчетности

Автор: Мощенко Наталия Павловна

2.2. проблемы понятийного аппарат а элементов информации финансовой отчетности

 

В  МСФО определение понятия  «расходы» включает и  поня- тие «затраты» исходя из концепции накопления МСФО1 . Состав- ной частью концепции накопления МСФО является принцип приведения расходов в соответствие доходам.

«...Концепция накопления.  Принцип накопления или  поня-

тие  приведения в соответствие включает две  части.

1. Доходы и расходы записываются по мере наступления сро- ков, а не по факту уплаты или получения денег. Следовательно, в финансовой отчетности могут  иметь место накопления (когда расходы уже  понесены, а соответствующие суммы еще  не  подле-

 

См.:  Волкова В.М.,  Лахова Е.В. Указ. соч.

 

5 6

жат оплате  и предоплате, когда суммы уже выплачены или пасси- вы зарегистрированы, даже если стоящие за ними  расходы  отно- сятся  к последующему отчетному периоду).

2. Расходы приводятся в соответствие доходам, связанным с ними.  Именно  поэтому запасы присутствуют в балансовом от- чете  и списываются как  стоимость только  тогда, когда  они  про- даны»1.

Исследование определений понятий «издержки», «расходы»,

«затраты»  представляется актуальным для сегодняшнего отечест- венного бухгалтерского учета. Об этом  же говорит и М.И. Кутер2.

Для установления определений этих важнейших экономи- ческих   категорий обратимся  к  Международному справочнику по  бухгалтерскому учету3.  «Издержки. Уменьшение суммы средств  или увеличение суммы  обязательств компании в резуль- тате приобретения товаров  или оплаты  услуг. Не следует путать издержки с расходами, которые означают факт  использования товаров  или  услуг, т. е.  их потребление в процессе хозяйствен- ной  деятельности ...Издержки в результате хозяйственных опе- раций переходят в расходы  либо числятся на счетах в виде остат- ка средств  на  конец данного периода ...Издержки имеют  место тогда, когда средства  приобретаются, а расходы  тогда, когда средства  — употребляются».

«Расходы. Уменьшение суммы  капитала как результат дея- тельности компании в течение отчетного периода, т. е. использо- вания или  употребления ресурсов в течение отчетного периода. Примером являются расходы  на заработную плату, средства, об- ратимые в расходы, расходы, создающие обязательства и т. д. Расходы имеют  место  тогда, когда  использование средств  связа- но с основной деятельностью предприятия. Таким образом, ис- пользование средств для обеспечения основной деятельности связано с расходами. За время  существования предприятия большая часть  его  издержек станет  расходами. В то же  время  в течение одного  отчетного периода расходы  не  обязательно рав- ны издержкам.

 

1   Волкова В.М.,  Лахова Е.В.  Указ. соч.

2  См.: Кутер М., Алейникова М., Шматова Е. Направления совершен- ствования методики преподавания начального курса бухгалтерской профес- сии в Высшей школе // Финансовая газета. — 1999. — № 23.

3  Международный бухгалтерский учет.  GAAP  и IAS.

 

57

Расходы можно классифицировать как  перенесенную стои- мость  средств, а стоимость остатка  средств  - как  их  неперене- сенную  стоимость. Например, стоимость средств  определяется как  сумма  издержек на их приобретение. Приобретая товарно- материальные средства, предприятие учитывает их по стоимос- ти приобретения.  Расходы представляют собой  себестоимость ресурсов, использованных за данный отчетный период. Себес- тоимость  средств   определяется  издержками  на  их  приобрете- ние.  Себестоимость средств, использованных в течение отчет- ного  периода, представляет собой  расходы.  Себестоимость средств, находящихся в распоряжении предприятия на конец отчетного периода в виде материальных ресурсов, представляет собой  его средства.

Основная задача  бухгалтерского учета — расчет  прибыли за отчетный период.  Прибыль представляет собой  разность между доходами и расходами за данный отчетный период.

Учет доходов за отчетный период  осуществляется согласно принципу реализации Международных бухгалтерских стандартов (GAAP, IAS).  В соответствии с этим  принципом доходы учитыва- ются тогда, когда продукция или услуги предоставляются поку- пателю.    Принцип   Международных  бухгалтерских  стандартов US GAAP, IAS, регулирующий учет расходов  заданный отчетный период, Называется принципом соответствия. Смысл его состоит в том, что расходы  представляют собой  затраты, обусловившие получение доходов  за данный период.

Другие средства,  обратимые в расходы.  Когда  продукция дос - тавляется клиенту, ее себестоимость приводится в соответствие с расходами за период, в котором имела  место  реализация. Таким образом, себестоимость является расходами данного периода. Та- ково  одно  из применений принципа соответствия Международ- ных бухгалтерских стандартов (US  GAAP, IAS).  К расходам  отно- сится  и стоимость других хозяйственных операций за данный пе- риод.  Если издержки имели  место до реализации, то неперене- сенная стоимость включается в общую  стоимость средств  до тех пор, пока  не будет произведен учет расходов...»1.

«Затраты на производство. Представляют собой  прямые затра- ты, связанные с производством продукции. В них входят: прямые затраты  на материалы, прямые затраты  на труд и часть накладных

 

Международный бухгалтерский учет. GAAP и IAS.

 

5 8

затрат, связанных с производством продукции. С позиции бухгал- терского учета затраты  подразделяются на две категории.

1. Затраты  на производство — это прямые затраты, связанные с производством продукции.

2. Периодические затраты  — затраты, связанные с реализаци- ей продукции и с общим  обеспечением жизнедеятельности ком- пании за данный отчетный период.

Затраты   на  производство  не  влияют   на  величину прибыли вплоть до реализации продукции, так как они  войдут в себестои- мость реализованной продукции. Напротив, затраты, входящие в состав  периодических затрат, рассматриваются как часть эксплуа- тационных расходов  того  периода,  когда  они  были   произведе- ны...»

«...Периодические затраты  влияют  на величину прибыли того периода, в котором они имели  место.  Затраты  на производство влияют  на  величину прибыли того  периода, в течение  которого продукция реализуется»1.

Следовательно, по экономическому содержанию, прямые затраты  есть  потребленные в  процессе производства и  реализа- ции  продукции (работ, услуг) принадлежащие организации ре- сурсы, образовавшиеся в результате  событий прошлых периодов, контролируемые организацией и от которых  организация ожида- ет экономические выгоды  в будущем.  Следовательно^ данное определение понятия «затраты»  подпадает под определение по- нятия активы концепции учета МСФО, а значит, затраты  — это активы организации.

Там же п. 2., ж): «...Затраты на проведение мероприятий по охране  здоровья и организации отдыха, не  связанные непосред- ственно с участием  работников в производственном процессе, в себестоимость продукции  (работ, услуг)  не  включаются».  Тогда, как  следует  из  приведенного выше  определения себестоимости, это не есть затраты.  А как следует из определения расходов  по справочнику «Международный бухгалтерский учет. GAAP IAS. Справочник бухгалтера от А до Я» — это рассматриваемые с пози- ции  западного бухгалтерского (управленческого) учета периоди- ческие затраты, рассматриваемые как часть эксплуатационных расходов  периода, в котором они  имели  место  быть.

 

Международный бухгалтерский учет.  GAAP  и IAS.

 

59

Профессор В.Ф.  Палий трактует расходы, затраты, издержки, потери, себестоимость следующим образом: «...В соответствии с концепциями  международных стандартов учета, финансовые инвестиции, как  и другие  активы, подлежат  бухгалтерскому уче- ту в составе  активов только  тогда, когда имеется достаточная уверенность в том, что организацией будет получена воплощен- ная  в них  экономическая выгода.  Одного  лишь  факта  расходов на  их приобретение недостаточно. Необходима подтверждаемая уверенность в том, что расходы  эти действительно принесут эко- номическую выгоду.  Если такой  уверенности нет, расходы  рас- сматриваются как  затраты  (издержки, потери), но  не  как  акти- вы»1. И «...В России по старой  советской традиции расходы  на научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы (НИОКР) производятся за счет прибыли, остающейся в распо- ряжении предприятия или  специальных внебюджетных фондов финансирования НИОКР, отчисления в которые по установлен- ным   нормам  включают в  издержки  производства  (в  себестои- мость продукции). Такой  порядок учета расходов  на НИОКР ог- раничивает свободу  предприятия в распоряжении своими сред- ствами, ставит  предел  их затратам  на  НИОКР, что  в конечном итоге ослабляет экономическое положение и конкурентоспо- собность предприятия»2.

В.Ф.  Палий, следуя  концепции учета МСФО, относит расхо- ды  к  активам, но  употребляет термины  «расходы», «издержки»,

«затраты»  применительно к российской учетной  теории  как си- нонимы. Вот как характеризует понятие «затраты»  С.А.  Николае- ва:  «Что  касается сравнения нашей  и  западной систем  учета  по такому  признаку, как  полнота включения затрат  в себестоимость и их разделение на постоянные и переменные в зависимости от изменения объема  производства, то в нашей  системе  до сих пор не было  практики применения «директ-костинга», т. е. раздель- ного учета переменных и постоянных затрат, а применялся и при- меняется до сих пор учет полной себестоимости.

Классификация затрат на условно-постоянные и условно-пе- ременные принята в отечественном экономическом анализе для решения некоторых задач.

 

'Палий  В.Ф.,  Палий В.В. Финансовый учет: Учебник. — М.: Союзаудит,

1996.

2  Там же.

 

6 0

Теперь  охарактеризуем систему  «директ-костинг» и раскроем ее сущность. Вот что сказано в «Справочнике бухгалтера-кальку- лятора»  на  этот  счет:  «Директ-костинг»  должен  быть  определен как разделение производственной себестоимости на затраты, яв- ляющиеся постоянными, и на затраты, которые изменяются про- порционально изменению объема.  Только  основные расходы  и переменные накладные расходы  используются для  оценки запа- сов и реализованной продукции. Остальные затраты относятся прямо  на  прибыли и убытки.   Однако необходимо подчеркнуть, что сущность системы «директ-костинг» заключается в первую очередь  в подразделении затрат  и только  вторичной целью  явля- ется оценка запасов...».

Далее С.А. Николева приводит мнение западногерманского экономиста Д.  Бернера о методе  учета условно-переменных рас- ходов, характеризующего «директ-костинг» как систему учета себестоимости, базирующуюся на разделении общих издержек предприятия на постоянные, т. е. не зависящие от количества продукции, произведенной за единицу  времени, и переменные, т. е. изменяющиеся расходы, прямо  связанные с количеством продукции, произведенной за единицу  времени. Только  послед- няя  группа издержек, по мнению Д. Бернера, — прямые расходы и переменные косвенные расходы  — вовлекаются в исчисление себестоимости изделий. Это  в основном касается оценки запа- сов  полуфабрикатов и готовых  изделий при  составлении заклю- чительного  годового   баланса   и  оценки затрат, относящихся к реализованным за отчетный период изделиям. «...Сущность ка- кого-либо понятия должна  быть отражена в его названии. Наи- менование  «директ-костинг»  или   «директ-кост»,   введенное   в

1936 г. американцем Д. Харрисом в его работе, означает учет пря- мых  затрат1.

«...В  настоящее время  «директ-костинг» предусматривает учет себестоимости не  только  в части  прямых  переменных расходов, но и в части  переменных косвенных затрат.  Поэтому здесь нали- цо некоторая условность названия»2.

 

1   Николаева С.А. Особенности учета затрат  в условиях  рынка, система

«директ-костинг». — М.: Финансы и статистика, 1993. — С. 8 — 9.

2  Там же.

 

61

В российских нормативных документах, в отличие  от толко- вания  в рыночном учете, термины «издержки»  и «расходы»  упот- ребляются как синонимы. Так, в п. 7—10 ПБУ  10/99:  «Расходы  по обычным видам  деятельности формируют: расходы, связанные с приобретением сырья, материалов, товаров  и иных материально- производственных запасов. ...Для  целей управления в бухгалтерс- ком учете организуется учет расходов  по статьям  затрат.  ...Для  це- лей  формирования  организацией  финансового  результата   дея- тельности от обычных  видов деятельности определяется себесто- имость   проданных  товаров,  продукции,  работ,  услуг,  которая формируется на  базе расходов  по  обычным видам  деятельности, признанных как  в отчетном году, так и в предыдущие отчетные • периоды, и переходящих расходов, имеющих отношение к полу- чению   доходов   в  последующие  отчетные  периоды.  ...Правила учета  затрат  на  производство продукции,  продажу  товаров,  вы- полнение работ  и  оказание услуг в разрезе  элементов и  статей, исчисления  себестоимости продукции (работ, услуг)  устанавли- ваются   отдельными  нормативными  актами   и  Методическими указаниями по  бухгалтерскому учету».

По  концепции МСФО расходы, включающие затраты, долж- ны  подходить   под  определение актива   - элемента финансовой отчетности.

В.В.  Качалин  характеризует активы  по  общепринятым учет- ным  принципам США  как ресурсы  компании, которые должны принести ей экономическую выгоду в будущем, являются резуль- татом ранее  осуществленных компанией сделок, т. е. пригодны к использованию в данный момент, а не находятся на стадии  изго- товления  или  доставки  в  рамках   соответствующего  контракта. С  учетом  определения элемента «затраты»  В.В.  Качалин пишет, что «затраты  производятся в связи  с хозяйственными операция- ми  по получению доходов»  . Не связанные с ними  расходы  клас- сифицируются как:

активы,  которые принесут хозяйственную выгоду  в дальней- шем;

убытки, т. е. расходование средств, не приносящие хозяй- ственной выгоды;

выплаты владельцам компании .

 

1 Качалин В.В. Указ. соч. — С- 37.

Там же.

 

62

В приведенных примерах определений понятий  «издержки»,

«расходы»,  «затраты»   у разных   авторов   в  определении  отражен разный экономический смысл.  Представляется, что без установ- ления  четких  определений этим  понятиям,  невозможно достиг- нуть цели  составления финансовой отчетности по МСФО - пре- доставление полезной для  самого  широкого круга  пользователей информации о финансовом положении (Бухгалтерский баланс), результатах деятельности (Отчет о прибылях и убытках)  и изме- нениях в финансовом положении (Отчет  о движении денежных средств)  компании.

В определении упомянутых понятий должны  отражаться:

целевая  направленность (управление, определение финансо- вого  результата);

экономическое содержание;

взаимосвязь между элементами внутри  структуры;

форма  отчетности;

взаимосвязь  между   элементами   взаимосвязанных  структур

(баланс, отчет о прибылях и убытках).

Часть  расходов   по  обычным  видам  деятельности  в  соответ- ствии  с ПБУ  10/99  (п.  5, 8—10), отнесенная на элементы и статьи затрат, включенные в себестоимость продаж  и сбыта — есть затра- ты.  В ПБУ  10/99  не дано  определение расхода.  В п.  2 ПБУ  10/99 перечислены условия  признания расхода.   Или  это  определение факта  признания, но  не определение элемента «расход».  IV раз- дел ПБУ  10/99  называется «Признание расхода», «Признание» Ф Ф «Определение» (элемента).

Как  формы  «Бухгалтерский баланс»  и  «Отчет  о  прибылях и убытках»  взаимосвязаны между собой, так и элементы этих форм должны  быть взаимосвязаны. Определение элемента «затраты» должно  соответствовать определению элемента «расходы»  и  эле- мента  «активы».

Как  понятие «доход» включает понятие «выручка»  (ПБУ  9/99 п.  5), так и понятие «расход» включает понятие «затраты».

Е!  соответствии с п.  3 ПБУ  10/99  выбытие  активов в связи  с приобретением (созданием) внеоборотных активов, вклады  в уставные  капиталы других организаций, в порядке предваритель- ной оплаты  ценностей и т. п. не признается расходами и именует- ся оплатой.

 

63

Считаем спорным содержание п.  17 ПБУ  10/99  «Расходы  под- лежат  признанию в бухгалтерском учете  независимо от намере- ния  получить  выручку, операционные или иные доходы и от фор- мы осуществления расхода  (денежной, натуральной, иной)».  Ес- ли  бы  в  Российской системе  бухгалтерского учета  существовало на концептуальном уровне  определение актива  по МСФО или определение актива, приемлемое для экономики переходного пе- риода с целью  сближения правил  учета с МСФО, то было бы по- нятно, что после  приведения в соответствие расходов  и получен- ных доходов  (допущение временной определенности фактов  хо- зяйственной деятельности) финансовым результатом деятель- ности  должна  быть  экономическая выгода  — прибыль. Расходы производятся с целью  получения дохода, который в стоимостном выражении должен  быть  больше  расходов.

В МСФО и  ГААП  США  нет  проблемы с трактованием кате- горий  «издержки,  «расходы», «затраты», «себестоимость»,  «дохо- ды», «выручка».  Такая  проблема существует  в российской систе- ме бухгалтерского учета.  Решение данной проблемы может  быть осуществлено путем включения определений понятий «издерж- ки», «затраты», «себестоимость», «выручка»  в «Концепцию фор- мирования финансовой отчетности в учете экономики переход- ного периода»  в п. 7 «Элементы информации, определяющие ре- зультат деятельности организации» в качестве  структурных эле- ментов   по  отношению  к  основным  элементам  —  «доходы»  и

«расходы».    Предлагаем   следующие   определения   структурных элементов.

Издержки. Приобретенные организацией активы с целью  по- лучения в будущем экономической выгоды  (прибыли). Потреб- ленные в основной и неосновной деятельности организации ак- тивы с целью  получения экономической выгоды  (прибыли) в бу- дущем  становятся расходами.

Себестоимость. Доля расходов, относящаяся к проданной в текущем  периоде  продукции.

Затраты. Это расходы, связанные с основной производствен- ной деятельностью организации. Имеют  отношение к управлен- ческому  учету.

Выручка. Доход  от основной деятельности организации. Классификация  элементов информации финансовой отчет-

ности  представлена в табл.  2.2.

 

64

 

 

Классификация  элементов  информации финансовой  отчетности

Таблиц а  2.2

 

Признак классифика- ции

 

Вид элемента информа- ции

 

 

Определение элемента информации

 

По исполь- зованию в подсистемах бухгалтер- ского учета:

 

в финансо- вом учете и финансовой отчетности

Издержки

 

Активы

 

Расходы

 

Доходы (включает понятие

«выруч-

ка»)

Приобретение организацией активов с целью получения в будущем экономической выгоды (прибыли)

Потенциальные ресурсы  организации, обеспе- ченные средством (средствами) контроля со стороны организации, которые образовались в результате  событий прошлых периодов и спо- собны  прямо или  косвенно содействовать по- лучению в будущем экономической выгоды (прибыли) от их использования. Активы  пер- вичны  по отношению к доходам и расходам. Активы принимаются  к учету и признаются  в учете и отчетности,  если соответствуют опреде- лению

Сокращение  экономических  выгод   органи- зации  в результате выбытия  активов  или уве- личения их стоимости, увеличения обяза- тельств, либо сочетания того и другого, приво- дящее к уменьшению капитала (отличного от уменьшения, связанного с вкладами собствен- ников)

Приращение экономических выгод организа- ции в результате поступления активов или уве- личения их стоимости, сокращения обяза- тельств; либо сочетание того и другого, приво- дящее к увеличению капитала (отличного от увеличения, связанного с вкладами собствен- ников)

 

г-1089             6 5

 

 

Признак классифика- ции

 

 

Вид элемента информа- ции

 

Определение элемента информации

Продолжение

 

 

в управлен- ческом уче- те и управ- ленческой отчетности

 

Себестои- мость (продаж)

 

Прибыль

Издержки

 

Активы

 

Расходы

 

Затраты

 

Выручка

 

Себестои- мость (продук- ции) Прибыль

 

Доля расходов, относящаяся  к проданной  в те- кущем периоде продукции

 

Сумма  превышения доходов  над расходами Приобретение  организацией  активов с  целью получения  в будущем экономической выгоды (прибыли)

Потенциальные ресурсы организации, обес- печенные средством (средствами) контроля со стороны организации, которые образовались в результате  событий прошлых периодов и спо- собные прямо или косвенно содействовать по- лучению в будущем экономической выгоды (прибыли) от их использования. Активы  пер- вичны по отношению к доходам и расходам. Активы принимаются  к учету и признаются  в учете и отчетности, если соответствуют опре- делению

Сокращение  экономических  выгод  организа- ции в результате выбытия активов или увеличе- ния  их стоимости, увеличения обязательств ли- бо  сочетания  того  и  другого, приводящее к уменьшению  капитала (отличного  от уменьше- ния, связанного с вкладами собственников) Расходы, связанные  с основной деятельностью организации

Доходы, связанные с основной деятельностью организации

Совокупность затрат  на  производство продук- ции

 

Сумма  превышения выручки над затратами

 

 

6 6

Выводы

 

Приведенная  в  табл.   2.2  классификация  элементов информации учета и отчетности позволяет достичь понятности в восприятии инфор- мации, содержащейся в финансовой отчетности; обеспечивает единооб- разное  понимание как составителями  так и пользователями  информа- ции, содержащейся  в финансовой отчетности; способствует сближению с международным  учетом; повышает полезность информации для внеш- них пользователей. Таким образом достигается цель формирования фи- нансовой отчетности.

Выявленные в п. 2.1 и 2.2 различия в общих правилах формирования финансовой отчетности по ГААП  США, МСФО и по российским пра- вилам  могут быть систематизированы на различных концептуальных уровнях. Вопросы, связанные  с отличиями российской системы форми- рования  финансовой отчетности от международных — ГААП США и МСФО  - рассматриваются в п. 2.3.

 

Вопросы для самопроверки

 

1.  Понятия «затраты» и «расходы» одинаковы?

2.   Как  вы определяете понятие «расходы»?

3.   Каково определение понятия «затраты»?

4.   В  каких   подсистемах  бухгалтерского  учета  применяются  понятия

«затраты»   и  «расходы»?

5.   Понятие  «доходы» включает понятие  «выручка»?

6.  Когда  организация несет издержки?

7.  Как вы определяете  понятие  «издержки»?

8.  Существует ли в российском  бухгалтерском  учете проблема  с трак- тованием  категорий  «издержки»,  «расходы», «затраты»?

9.   Как  определяются   понятия   «издержки»,   «расходы»,  «затраты»  в

ГААП США и МСФО?

10.  Для  чего  необходимо  единое  трактование  категорий  «издержки»,

«расходы»,  «затраты»?

11.  Как могут быть классифицированы элементы информации финан- совой отчетности?

12.  Что вы понимаете под «экономической выгодой»?

13.  Как трактуется в МСФО  «экономическая выгода»?

14.   Как в российской системе нормативного регулирования бухгалтерс- кого  учета определяется «экономическая выгода»?

15.  «Себестоимость   продукции»   и «себестоимость  продаж» — это одно

и то же?

 

5*        67

 

Страница: | 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 | 9 | 10 | 11 | 12 | 13 | 14 | 15 | 16 | 17 | 18 | 19 | 20 |