Имя материала: Международные стандарты учета и финансовой отчетности

Автор: Соколова Е.С.

4.2. международные стандарты бухгалтерского баланса

 

МСФО 2 «Запасы»

 

С точки зрения заинтересованных квалифицированных пользователей  бухгалтерской  (финансовой)  отчетности,  ин-

 

88

 

 

формация о материальных запасах играет важное значение, так как, во-первых, материальные запасы являются особым классом элементов, входящих в активы экономического субъекта, пред- назначенные для осуществления операционной деятельности и, во-вторых, материальные запасы играют важную роль в формировании чистой прибыли экономического субъекта.

 

При этом информация по первому направлению отра- жается в бухгалтерском балансе, а по второму – в отчете о прибылях и убытках.

 

Согласно МСФО 2 «Запасы», под запасами  следует  по- нимать  активы,  которые  использует  экономический субъ- ект для перепродажи в ходе нормальной финансово- хозяйственной  деятельности, а также в процессе операци- онной деятельности в форме сырья или материалов, при- меняемых в производственном процессе или предостав- ляемых  услугах.

По данному определению к запасам в мировой практике

относят:

− товары, приобретенные и хранящиеся у экономического субъекта с целью перепродажи (товарные запасы) у торго- вых предприятий;

−  запасы сырья, материалов, запасы незавершенного произ- водства и запасы готовой продукции в производственных фирмах.

−  если экономический субъект оказывает услуги, то под запа- сами понимают стоимость услуг, которая еще не признана субъектом в качестве дохода.

С  запасами связаны  три  основные  бухгалтерские про-

блемы:

1) проблема учета запасов;

2) проблема оценки запасов;

3) проблема отражения в отчетности.

Рассмотрим,  как  эти  проблемы  рекомендует  решать

МСФО 2.

 

89

 

 

Учет запасов

 

Рассмотрим схему  движения запасов в  зависимости от учетного цикла:

 

Сырье и мат-лы         Незаверш. про-во      Готовая прод.            Себестоим.реал.

 

Себе- стои- мость мате- риалов

Себестоимость используемых материалов

 

Другие затраты

Себестоимость готовой продукции

Себестоимость реализованной продукции

 

 

Под себестоимостью  товаров в данном случае понимают:

все затраты:

−  на приобретение,

−  на переработку,

− а также прочие затраты, которые понес экономиче- ский субъект при доставке запасов до места их нахождения в настоящее время и приведению их в надлежащее состояние.

 

Затраты на приобретение – это цена покупки и импорт-

ные пошлины.

Себестоимость обработки включает:

−  прямые затраты труда;

−  производственные накладные расходы:

−  переменные накладные расходы;

−  постоянные накладные расходы, распределенные на нор-

мальную производительную мощность;

−  другие расходы, такие как разработка, затраты по займам и т.п.

 

Себестоимость услуг состоит из затрат, непосредственно связанных с предоставлением услуг:

 

90

 

 

−  расходные материалы;

−  затраты на рабочую силу;

−  соответствующие накладные расходы.

 

Для того чтобы распределить все накладные расходы на весь объем выпускаемой экономическим субъектом продук- ции, необходимо, еще в начале отчетного периода предполо- жить, сколько единиц продукции, на которые будут распре- делены накладные расходы, будет выпущено экономическим субъектом за весь отчетный период или исследуемый сезон.

В этой связи МСФО 2 рекомендует в качестве основы ис- пользовать работу производственных мощностей экономиче- ского субъекта в нормальных условиях хозяйствования.

С этой целью предварительно производят расчет ожи- даемого объема производства, используя при этом средние показатели за ряд прошлых периодов или сезонов работы при нормальных условиях хозяйствования, с учетом потери мощ- ности в результате планового технического обслуживания.

Однако данная рекомендация МСФО 2 относится, глав- ным образом, к постоянным накладным расходам, абсолютная величина которых, как известно, в данный период времени, не зависит непосредственно от объемов выпускаемой продукции и структуры производства экономического субъекта.

Но при этом следует учитывать, что удельная величина постоянных накладных расходов на единицу выпускаемой продукции при снижении объемов производства экономиче- ского субъекта имеет тенденцию к увеличению.

Отсюда напрашивается вывод, что важным определяю- щим фактором величины себестоимости единицы продукции является уровень активности экономического субъекта. Дру- гими словами, значительные изменения объема выпуска про- дукции, в следствие влияния постоянных накладных расхо- дов, могут вызвать значительные изменения и в величине се- бестоимости единицы выпускаемой продукции.

По  этой  причине  применение  фактического  уровня

производства при распределении постоянных накладных рас-

 

91

 

 

ходов  допускается, если  данный  уровень соответствует или близок к вышеуказанному расчетному.

 

2. МСФО 2 рекомендует включать прочие затраты в со- став себестоимости лишь в той степени, в которой они связа- ны с доведением материальных запасов до современного ме- стоположения и надлежащего состояния.

В ряде случаев в эту группу могут быть включены не-

производственные накладные расходы, затраты по разработке

продукции по индивидуальным заказам, то есть не для массо-

вого производства.

Определив таким образом состав затрат, входящих в ве-

личину себестоимости материальных запасов, следующим, не

менее важным вопросом, требующим всестороннего рассмот-

рения, является вопрос об оценке величины себестоимости.

 

Оценка запасов

 

Оценка стоимости (себестоимости) запасов очень важна, поскольку цена на одни и те же товары варьируется в течение года.

Вопрос состоит в том, сколько по стоимости запасов ос-

талось и сколько ушло в себестоимость продукции.

Учетная практика базируется на предположении, что по-

ступление и продажа (отпуск в производство) запасов тракту-

ются как поток стоимостей, а не как поток физических единиц.

 

Существует несколько общепринятых методов оценки запасов и соответственно величины, списываемой на себе- стоимость реализованной продукции:

1) метод специфической идентификации;

2) метод средней себестоимости;

3) метод ФИФО (FIFO – first-in – first-out);

4) метод ЛИФО (LIFO – last-in – first-out).

Сущность этих методов рассмотрим на примере.

 

92

 

 

Пример

Компания «НБА» имеет следующие данные о движении

своих запасов за месяц:

1 января Начальные запасы 50 ед. по 1$

2 января Закупки      150 ед. по 2$

15 января Закупки    100 ед. по 3$

20 января Продано (отпущено в производство)    200 ед.

25 января Закупки    50 ед. по 4$

31 января Конечные запасы            150 ед.

 

Метод специфической идентификации

 

В соответствии с методом специфической идентифика- ции предполагается, что мы знаем, какие конкретно единицы запасов проданы (отпущены в производство), а какие остались.

Если, например, конечные запасы компании «НБА» со- стоят из 50 единиц по 2$, 50 единиц по 3$ и 50 единиц по 4$, то их стоимость:

50 ед. по 2$ = 100$

50 ед. по 3$ = 150$

50 ед. по 4$ = 200$

150 ед. = 450$

 

Стоимость (себестоимость) запасов, готовых к продаже, =

= Начальные запасы + Закупки = 50 ед. × 1$ +150 ед. × 2$ +

+ 100 ед. × 3$ +50 ед. × 4$ = 50 + 300 + 300 +200 = 850$.

 

Следовательно, себестоимость реализованной продук- ции = Стоимость запасов, готовых к продаже, – Конечные за- пасы = 850 – 450 = 400$.

 

Этот метод на практике используется в основном в ком- паниях, торгующих дорогостоящими штучными товарами, или в мелких фирмах, поскольку в остальных случаях его ис- пользование затруднено невозможностью определения того, какие именно товары проданы.

 

93

 

 

Кроме того, применяя этот метод, компания с серийны- ми товарами может манипулировать своей прибылью, прода- вая при необходимости более дорогие или более дешевые единицы запасов.

 

Метод средневзвешенной стоимости

 

Метод основан на предположении, что каждая единица запасов данного периода имеет одинаковую среднюю стои- мость, рассчитываемую за период.

В нашем случае такая средняя стоимость единицы запа-

сов равна:

Общая  стоимость  запа-

сов, готовых к продаже Общее кол-во единиц, готовых к продаже

=          850$

50 + 150 + 100 + 50

−  850$

350уд.

= 2 ,43$

 

закупки

 

Фактически это средневзвешенная стоимость единицы запасов. Зная, что конечные запасы составляют 150 единиц, рассчитываем стоимость конечных запасов: 150 × 2,43$ = 365$.

Себестоимость реализованной продукции: 850 – 365 = 485$.

 

Метод ФИФО

 

Суть третьего метода – ФИФО – состоит в предположе- нии,  что  запасы продаются (отпускаются в  производство) в том же порядке, что и закупаются: первый пришел – первый ушел.

Таким образом, конечные запасы состоят из последних по времени закупок, и для расчета их стоимости (себестоимо- сти) берется стоимость последних пришедших единиц.

В нашем примере это:

Конечные запасы      150ед.

Последние пришли   50 ед. по 4$ = 200$

 

94

 

 

100 ед. по 3$ = 300$ Стоимость конечных запасов          500$ Себестоимость реализованной

продукции     850 – 500 = 350$

 

Использование метода ФИФО максимально приближает поток стоимостей к потоку физических единиц. Результатом его применения является то, что стоимость конечных запасов приближена к их текущей рыночной стоимости, а себестои- мость реализованной продукции занижается, что приводит к максимальному значению чистой прибыли.

 

Метод ЛИФО

 

Метод ЛИФО базируется на предположении, что по- следние по времени закупки первыми уходят в продажу (про- изводство): последний пришел – первый ушел.

Это позволяет более точно сопоставить доходы и расхо- ды данного периода. Конечные запасы соответственно будут состоять из первых по времени закупок.

Расчет величины конечных запасов базируется на общем

количестве запасов независимо от дат их поступления, ушед-

шие 20 января 200 единиц будут включать 50 единиц, приоб-

ретенных 25 января, 100 единиц – 15 января и 50 единиц –

2 января.

Конечные запасы      150 ед.

Первыми пришли     50 ед. по 1$ = 50$

100 ед. по 2$ = 200$

Стоимость конечных запасов          250$

Себестоимость реализованной

продукции     850 – 250 = 600$

 

Результатом применения метода ЛИФО является макси- мально приближенная к действительности себестоимость реализованной продукции (поскольку в нее включены по- следние закупки по текущим рыночным ценам), меньшая по

 

95

 

 

сравнению с другими методами оценки величина чистой прибыли (при условии роста цен) и заниженная оценка вели- чины конечных запасов в балансе.

 

Отражение запасов в отчетности

 

После того как определена стоимость (себестоимость) конечной величины запасов, они должны быть отражены в балансе.

Компании должны отражать их, согласно правилу низ-

шей  оценки.  Суть  его  состоит  в  том,  что  в  силу  действия

принципа осмотрительности запасы оцениваются и отража-

ются по наименьшей из возможных стоимостей: себестоимо-

сти или возможной чистой цены продаж.

Возможная чистая цена продаж представляет собой рас-

четную продажную цену за вычетом расчетной стоимости до-

водки и затрат, необходимых для совершения продажи.

 

В финансовом отчете необходимо раскрыть следующие пункты:

−  в учетной политике описаны используемые методы оценки запасов;

−  балансовая стоимость запасов и суммы по каждой категории;

− величина запасов, учтенных по возможной чистой цене продаж;

−  сумма любого восстановления, любого списания;

−  обстоятельства (события), которые привели к восстановле-

нию (списанию);

−  запасы, заложенные под обеспечение обязательств;

−  себестоимость запасов, признанных в качестве расходов;

− операционные расходы, применяемые к выручке, при- знанные в качестве расходов, классифицируются по их ха- рактеру.

 

96

 

 

Международные стандарты и учет основных средств

 

Следующим важнейшим элементом, составляющим обычно основную часть всех активов экономического субъек- та, и поэтому играющего важную роль при определении его финансового положения, а следовательно, влияющего и на результаты финансово-хозяйственной деятельности, являются основные средства.

Под основными средствами в международной практике понимают материальные активы, используемые экономиче- ским субъектом для производства или поставки товаров и ус- луг, а также сдачи в аренду другим экономическим субъектам или для административных целей, со сроком их полезного ис- пользования более одного отчетного периода.

Для того чтобы основные средства были признаны в ка- честве актива, они, как было указано ранее, должны отвечать двум основным требованиям признания, согласно которым основные средства могут быть признаны в качестве активов, если существует вероятность того, что они будут приносить экономическому субъекту экономическую выгоду. При этом возникает требование определенности того, что экономиче- ский субъект получит в будущем экономические выгоды от использования данного актива и возьмет на себя определен- ные риски.

Это возможно лишь тогда, когда экономические выгоды и соответствующие риски перешли к экономическому субъек- ту. Иначе актив может быть не признан в качестве такового.

Достижение второго условия признания обычно не име- ет затруднений, так как в результате обменных операций лег- ко определяется стоимость основных средств. В том же случае если основные средства создаются собственными силами, то надежная оценка их стоимости возможна из операций с внешними сторонами по приобретению сырья, материалов, рабочей силы и иных затрат, понесенных экономическим субъектом при их создании.

 

97

 

 

Для определения того, что является учетным объектом основных средств, наряду с вышеизложенным, важно учиты- вать конкретные обстоятельства и конкретный тип экономи- ческого субъекта (его индивидуальность и не типичность).

Согласно МСФО 16 «Основные средства» допускается объединение отдельных незначительных по своей сути акти- вов, таких как шаблоны, инструменты, оборудование и т.д., и применять вышеуказанные требования к их общей совокуп- ной стоимости.

Часть таких незначительных объектов, например, запас- ные части, обычно отражаются в учете как материальные за- пасы и списываются на соответствующие расходы по мере их использования.

В том случае, если экономический субъект намерен ис- пользовать запасные части в течение нескольких отчетных пе- риодов, а также если они используются нерегулярно и только для обслуживания определенного отдельного объекта основ- ных средств, то учет их в составе активов должен осуществ- ляться как основные средства в течение периода, не превы- шающего срок полезного использования соответствующего объекта основных средств.

В случае, если составные части основного средства име- ют разные сроки их полезного использования, а также когда извлечение экономической выгоды от использования отдель- ных частей учитываемого объекта осуществляется по различ- ным схемам, требующим применения не одинаковых норм и методов амортизации, то общую сумму понесенных экономи- ческим субъектом затрат, связанных с данным активом, необ- ходимо отражать в учете раздельно, в разрезе каждой состав- ляющей части основного средства.

В ряде случаев экономический субъект приобретает ос- новные средства для целей, не связанных непосредственно с увеличением будущих экономических выгод от их использо- вания. Однако данные основные средства могут оказывать косвенное влияние на получение экономическим субъектом будущих  экономических  выгод  от  использования  других,

 

98

 

 

порой тесно связанных с ними, активов. При этом будущие экономические выгоды от их влияния превысят те, которые экономический субъект мог бы получить, если бы данные ос- новные средства не были приобретены.

К таким объектам основных средств следует отнести объекты, которые обеспечивают безопасность финансово- хозяйственной деятельности экономического субъекта, а так- же защиту окружающей среды.

Признание таких основных средства в качестве активов допускается в международной практике лишь в той степени, в какой итоговая балансовая стоимость данного и связанных с ним активов не превысит их общую возмещаемую сумму.

Следующим, не менее важным, вопросом признания ос-

новных средств в качестве актива является их первоначальная

оценка.

В этой связи МСФО 16 рекомендует применять их фак-

тическую стоимость, под которой понимают совокупность за-

трат, включающих в  себя покупную цену, в  том числе им-

портные  пошлины  и  невозмещаемые  налоги  на  покупку,

а также любые прямые затраты по приведению объекта ос-

новных средств в рабочее состояние для использования по на-

значению. При этом любые торговые скидки вычитают при

определении покупной цены.

Приобретение основных средств на условиях отсрочки

платежа  на  период,  который  превышает  обычные  условия

кредитования,  оценку  активов  производят  по  фактической

стоимости равной цене покупки. Возникающая при этом раз-

ность между фактической стоимостью и суммарными выпла-

тами признаются как расходы на выплату процентов на весь

период кредитования, если только она не капитализируется

согласно МСФО 23 «Затраты по займам».

Следует также отметить, что административные и другие

общие накладные расходы, а также расходы по вводу в экс-

плуатацию и другие подготовительные расходы не являются

элементами  фактической  стоимости  основных  средств,  если

только они не относятся непосредственно к приобретению и

доведению их до состояния пригодного к эксплуатации.

 

99

 

 

В этом случае первичные операционные убытки, кото- рые понес экономический субъект до достижения эксплуа- тационных показателей основных средств, признаются как расходы.

В том случае, если экономический субъект производит основные средства для продажи, то оценка этих активов ана- логична оценке материальных запасов.

Одним словом, любая внутренняя прибыль при расчете стоимости таких основных средств исключается.

Кроме того, не включаются в себестоимость производи- мых экономическим субъектом основных средств сверх нор- мативные затраты сырья и материалов труда и других исполь- зуемых для их производства ресурсов.

Приобретая объект основных средств путем обмена или частичного обмена на объект основных средств другого типа или другой актив стоимость этого объекта определяют по справедливой стоимости полученного актива, которая в дан- ном случае равна справедливой стоимости обмениваемого ак- тива или части актива, скорректированной на сумму упла- ченных денежных средств или их эквивалентов.

В международной практике под справедливой стоимо- стью понимают сумму денежных средств или их эквивалентов, на которую можно произвести обмен активов при соверше- нии вышеуказанной сделки между хорошо осведомленными и желающими совершить такую операцию сторонами, осущест- вленной на общих условиях.

Кроме того, объект основных средств может быть приоб- ретен в результате обменной операции на аналогичный актив или долю аналогичного актива, который применяется в том же хозяйственном процессе и имеет равную справедливую стоимость.

В этом случае по данной обменной операции не призна- ется ни прибыль, ни убыток, так как процесс получения дохо- да не завершен. И тогда стоимость нового актива принимают равной балансовой стоимости передаваемого в обмен актива.

В ряде случаев справедливая стоимость полученного ак-

тива  может  свидетельствовать об  обесценении  переданного

 

100

 

 

актива. Тогда необходимо произвести частичное списание стоимости переданного актива, а новый актив следует отра- жать уже по уменьшенной стоимости.

Ранее, при рассмотрении вопросов оценки элементов финансовой отчетности, было отмечено, что важен момент постоянства оценки объектов основных средств.

В то же время, при модернизации основных средств, уве- личивающей срок их полезного использования или повы- шающей их мощность, а также усовершенствовании деталей и узлов с целью улучшения качества выпускаемой продукции и внедрения новых производственных процессов, обеспечи- вающих значительное сокращение ранее рассчитанных про- изводственных затрат, перед экономическим субъектом встает вопрос об изменении первоначальной (балансовой) стоимости данного актива.

Одной из существенных проблем оценки такого модер- низированного или усовершенствованного объекта основных средств является решение вопроса: какие затраты, понесенные экономическим субъектом в ходе вышеуказанных операций, следует капитализировать в увеличение балансовой стоимо- сти актива.

Иными словами: что является критерием капитализации или отнесения таких затрат на расходы соответствующего периода.

Согласно МСФО 16 последующие затраты, которые свя- заны с объектом основных средств, признаются в качестве ак- тива и, следовательно, увеличивают его балансовую стоимость лишь тогда, когда экономический субъект с большей долей вероятности получит будущие экономические выгоды, кото- рые превысят первоначально рассчитанные нормативные по- казатели данного признанного объекта основных средств.

Все прочие последующие затраты должны быть призна-

ны в качестве расходов за период, к которому они относятся.

К  таким расходам обычно относят затраты на  ремонт

или  обслуживание  основных  средств,  которые  необходимы

для  восстановления  или  сохранения  экономических  выгод

 

101

 

 

согласно нормативу. При этом расход следует признавать по мере возникновения.

Соответствующий порядок учета последующих затрат, понесенных экономическим субъектом после приобретения основных средств, зависит от условий, учтенных при их пер- воначальной оценке и признании того, являются ли после- дующие затраты возмещенными.

Примером может служить то, когда балансовая стои- мость объекта основных средств уже отражает утраты эконо- мических выгод, которые от них ожидались. Последующие затраты, связанные с восстановлением этих выгод, капитали- зируются в увеличение балансовой стоимости, при условии того, что сама балансовая стоимость не превышает возмещае- мой суммы актива.

Аналогичная ситуация происходит в том случае, если покупная цена актива уже отражает тот факт, что экономиче- ский субъект будет вынужден понести последующие затраты, необходимые для приведения актива в надлежащее, рабочее состояние.

Примером может служить приобретение объекта основ-

ных средств (здания, сооружения и пр.), требующих ремонта.

В этих условиях последующие затраты увеличивают ба-

лансовую стоимость актива в той степени, в какой они могут

быть возмещены за счет их будущего использования.

Следующим, не менее важным моментом, является про-

блема последующей оценки основных средств, производимая

периодически после первоначального их признания в качест-

ве актива.

Исходя из того, что основные средства составляют, как

правило, большую часть всех активов экономического субъек-

та,  представление  надлежащей  информации  о  текущей  их

оценке в бухгалтерской (финансовой) отчетности играет важ-

ную роль для заинтересованных в ней пользователей.

В соответствии с этим МСФО 16 рекомендует, после пер-

воначального признания в качестве актива, объект основных

средств учитывать по его первоначальной стоимости за выче-

 

102

 

 

том  накопленной  амортизации  и  накопленных  убытков  от обесценения.

Кроме того международная практика допускает приме- нение альтернативного подхода, т.е. после первоначального признания в качестве актива объект основных средств должен учитываться по переоцененной стоимости, которую следует считать его справедливой стоимостью на дату переоценки за вычетом амортизации и убытков от обесценения, накоплен- ных в последствии.

При этом переоценки должны производиться достаточ- но регулярно, чтобы балансовая стоимость объектов основных средств существенно не отличалась от справедливой стоимо- сти на отчетную дату.

Частота проведения переоценок зависит от изменений в справедливой стоимости основных средств.

В том случае, если справедливая стоимость переоценен-

ных  активов  существенно  отличается  от  их  балансовой,  то

требуется дополнительная переоценка.

Следует отметить, что справедливая стоимость ряда ка-

тегорий основных средств может иметь произвольные значи-

тельные колебания. По этой причине данные основные сред-

ства следует переоценивать ежегодно.

Те же объекты основных средств, которые имеют незна-

чительные  колебания  справедливой стоимости,  допускается

переоценивать каждые три – пять лет.

При переоценке объекта основных средств накопленная

амортизация на дату переоценки:

−  либо  переоценивается  заново  пропорционально  измене- нию балансовой стоимости актива до вычета амортизации. В результате после переоценки балансовая стоимость объ- екта основных средств будет равна его переоцененной стоимости. Данный метод применяют в том случае, если актив переоценивается до восстановительной стоимости с учетом износа путем индексации;

− либо списывается против стоимости актива до вычета амортизации, а чистая величина переоценивается. Данный метод применяют обычно для объектов, которые переоце- ниваются до их рыночной стоимости.

103

 

 

Величины корректировок, возникающие при вышеука- занных методах переоценки накопленной амортизации, со- ставляют часть общей суммы увеличения или уменьшения балансовой стоимости актива.

Следует отметить, что международные требования по переоценке объектов основных средств обязывают экономиче- ский субъект, при переоценке отдельного объекта основных средств, переоценивать и всю группу основных средств, к ко- торым относится данный актив.

Под группой основных средств в международной прак- тике понимают объединение активов, аналогичных по виду и способу их использования экономическим субъектом.

Одновременная  переоценка  группы  производится  по

причине исключения возможности избирательной переоцен-

ки активов, а также преставления в бухгалтерской (финансо-

вой)     отчетности     статей,            являющихся   суммой           основных

средств, оцененных по фактической стоимости и по переоце-

ненной стоимости на разные даты.

Однако   допускается   переоценку   объектов   основных

средств,  входящих  в  группу,  осуществлять  по  скользящему

графику, при условии постоянного обновления результатив-

ных показателей и в течение короткого времени.

В случае, когда балансовая стоимость актива увеличива-

ется в результате переоценки, это увеличение следует отра-

жать в бухгалтерской (финансовой) отчетности в разделе «Ка-

питал» по статье «Результат переоценки».

Однако сумму увеличения стоимости основных средств

в результате переоценки следует признавать в качестве дохо-

да в той степени, в какой она компенсирует сумму уменьше-

ния стоимости того же актива, признанную ранее в качестве

расхода.

В том случае, если балансовая стоимость актива умень-

шается  в   результате  переоценки,  то   данное  уменьшение

должно  признаваться  в  качестве  расхода.  При  этом  сумма

уменьшения должна вычитаться непосредственно из соответ-

ствующей статьи «Результат переоценки», но в пределах, в ко-

 

104

 

 

торых данное уменьшение не  превышает величину данной статьи в отношении того же самого основного средства.

Одним словом, положительный результат переоценки, включенный в раздел «Капитал», может списываться непо- средственно на счет нераспределенной прибыли, когда он бу- дет реализован. При этом вся сумма может быть реализована лишь при выбытии актива.

Однако возможна и частичная реализация этой суммы в процессе использования актива хозяйствующим субъектом.

В этом случае сумма реализованного положительного результата будет равна разности между суммой амортизации, рассчитанной на основе переоцененной балансовой стоимо- сти актива, и суммой амортизации, рассчитанной на основе его первоначальной стоимости.

Следует отметить, что списание суммы положительного результата переоценки на счет нераспределенной прибыли не отражают в отчете о прибылях и убытках.

Следующим вопросом, связанным с учетом объектов ос-

новных средств и  Международными стандартами финансо-

вой отчетности, является вопрос учета и отражения амортиза-

ции.

Под амортизацией в международной практике понима- ют систематическое уменьшение амортизируемой стоимости активов на протяжении срока их полезной службы.

При этом под амортизируемой стоимостью следует по- нимать себестоимость актива или другую сумму, отраженную в бухгалтерской (финансовой) отчетности вместо себестоимо- сти, за вычетом ликвидационной стоимости, т.е. чистой сум- мы, которую хозяйствующий субъект ожидает получить за ак- тив в конце срока его полезного использования за вычетом ожидаемых затрат по его выбытию.

Амортизируемую сумму объекта основных средств сле-

дует списывать систематически на протяжении срока его по-

лезной службы.

Используемый экономическим субъектом метод аморти-

зации должен отражать схему, по которой субъект потребляет

 

105

 

 

экономические выгоды, получаемые от использования данно-

го актива.

При этом амортизационные отчисления должны призна-

ваться  в  качестве  расхода  за  соответствующий период,  если

только их не включают в балансовую стоимость другого актива.

Известно,  что  экономические  выгоды,  заключенные  в

объекте           основных       средств,          потребляются            экономическим

субъектом, главным образом, путем использования актива.

Однако существуют и иные факторы, которые приводят

к уменьшению экономических выгод, ожидаемых от данного

актива, даже если объект основных средств не используется,

т.е. находится на консервации.

К данным факторам можно отнести как физический, так

и моральный износ.

В этом случае, для определения срока полезного исполь-

зования актива должны быть учтены следующие факторные

признаки:

−  ожидаемый объем использования актива, который оцени- вается либо по предполагаемой мощности, либо по физи- ческой производительности актива;

−  предполагаемый физический износ, который зависит, как правило, от производственных факторов (количество смен, использующих данный актив, условия хранения и обслу- живания актива в простое и пр.);

−  моральный износ, который происходит в результате изме- нений или усовершенствования производственного про- цесса, или в результате изменений объема спроса на рынке на данную продукцию или услугу, производимые или пре- доставленные с использованием данного актива;

−  юридические или иные аналогичные ограничения на ис-

пользование актива (например, сроки аренды).

 

Срок полезной службы актива определяется исходя из его полезности для экономического субъекта. Политика эко- номического субъекта по вопросам управления активом мо- жет включать его реализацию после потребления определен-

 

106

 

 

ной доли экономических выгод, заключенных в нем, или по прошествии определенного времени.

Таким  образом,  срок  полезной  службы  актива  может быть короче срока его экономического использования. При этом срок полезной службы объекта основных средств опре- деляется оценочным путем исходя из опыта работы экономи- ческого субъекта с аналогичными активами.

Как было указано выше, амортизируемая сумма актива определяется путем вычитания ликвидационной стоимости актива.

Однако, в связи с тем, что ликвидационная стоимость ак- тива, как правило, бывает незначительной, то ее можно счи- тать несущественной при расчетах амортизируемой суммы, а значит ей можно пренебречь.

В том случае, если экономический субъект применяет стандартный порядок учета объектов основных средств и предполагает, что ликвидационная стоимость будет иметь значительную величину, то она оценивается на дату приобре- тения и остается неизменной в случае изменений цен.

При применении экономическим субъектом альтерна- тивного порядка учета объектов основных средств новая оцен- ка производится при каждой последующей переоценке актива.

Оценку активов производят на основе величины ликвида-

ционной  стоимости,  преобладающей  на  дату  осуществления

оценки аналогичных активов, достигших конца срока их полез-

ной службы, и использовавшихся в условиях, аналогичных тем, в

которых будут использоваться данные активы, т.е. с использова-

нием данных по аналогам объектов основных средств.

Для систематического списания амортизируемой суммы

актива на протяжении всего срока его полезной службы эко-

номическому субъекту дана возможность применять различ-

ные методы списания.

Согласно МСФО 16 к данным методам относят:

– метод равномерного начисления;

– метод уменьшения остатка;

– метод суммы изделий.

 

107

 

 

Под методом равномерного начисления понимают на- числение постоянной суммы амортизации на протяжении всего срока полезной службы актива.

Метод уменьшаемого остатка предусматривает умень- шение суммы начисления амортизации на протяжении всего срока полезной службы актива.

И, наконец, согласно методу суммы изделий, сумма амортизации начисляется исходя из предполагаемого исполь- зования или предполагаемой производительности актива.

Выбор метода экономическим субъектом основан на предполагаемой схеме получения экономических выгод и применяется, как правило, из периода в период без измене- ний, если только данная предполагаемая схема получения экономических выгод от использования актива не меняется.

Амортизационные отчисления за период обычно при- знаются экономическим субъектом в качестве расхода. Однако на практике бывают случаи, когда экономические выгоды, за- ключенные в активе, используются экономическим субъектом при производстве других активов, не вызывая появления рас- хода. В этом случае амортизация составляет часть себестоимо- сти другого актива и, следовательно, включается в балансовую стоимость последнего.

Например, известно, что амортизация производственно-

го оборудования включается в затраты по переработке товар-

но-материальных запасов.

Следует также отметить, что в течение периода сущест-

вования  актива  оценка  срока  его  полезного  использования

может оказаться неточной.

Так, например, срок полезной службы может быть уве-

личен в результате модернизации объекта основных средств

или, наоборот, сокращен в результате изменения технологии

производственного процесса, а также спроса на рынке выпус-

каемой продукции.

В этих случаях срок полезной службы, а значит и норма

амортизации должны быть откорректированы для текущего и

будущего периодов.

 

108

 

 

Согласно требованиям МСФО 16 метод амортизации, применяемый к объектам основных средств, должен периоди- чески пересматриваться. При этом, в случае значительных из- менений в предполагаемой схеме получения экономических выгод от этих активов метод должен быть изменен с целью от- ражения данных изменений.

Если при пересмотре схемы вышеуказанное изменение метода амортизации необходимо, то данное изменение долж- но быть учтено как изменение учетной оценки, а амортизаци- онные отчисления текущего и будущего периодов должны быть откорректированы.

В завершении рассмотрения вопроса, связанного с уче- том объектов основных средств, согласно требований МСФО, следует кратко рассмотреть вопрос их выбытия и реализации.

Согласно  МСФО  16  объект  основных  средств  должен быть списан с баланса в случаях его выбытия или когда эко- номическим субъектом принято решение о прекращении ис- пользования данного актива. При этом от его выбытия не ожидается никаких экономических выгод.

Прибыли или убытки, которые возникают от выбытия или реализации объекта основных средств, определяются как разность между оценочной суммой чистых поступлений от выбытия или реализации и балансовой стоимостью данного актива и должны признаваться как доход или расход в отчете о прибылях и убытках.

 

Международные стандарты и аренда

 

Учет и отчетность операций в отношении финансовой и операционной аренды регулируются МСФО 17 «Аренда». Данный Стандарт позволяет понять арендаторам и арендода- телям процесс формирования учетной политики и правила раскрытия информации к различным видам арендных опе- раций. Данный Стандарт не применяется в отношении:

−  договоров аренды на разведку или использование природ-

ных ресурсов;

 

109

 

 

−  лицензионных соглашений на кинофильмы, видеозаписи,

пьесы, рукописи, патенты и авторские права.

Под арендой согласно МСФО 17 понимается соглаше-

ние, по которому арендодатель передает арендатору право на

использование актива в обмен на платеж или серию платежей.

На практике существует два типа арендных соглашений:

−  Финансовая аренда, то есть аренда, при которой происхо- дит практически полный перенос всех рисков и экономиче- ских выгод, вытекающих из владения данным активом. При этом право собственности может быть передано, а может и не передаваться.

− Операционная аренда, то есть аренда, отличающаяся от финансовой аренды.

 

Классификация аренды осуществляется в начале срока аренды. При этом исходят главным образом из содержания, а не из формы договора аренды. Кроме того важным момен- том при классификации аренды является то, в какой степени риски и экономические выгоды, связанные с владением акти- вом, распределяются между арендатором и арендодателем.

Под рисками понимается потенциальные потери от про- стоя мощностей и устаревания технологий, а также отклонений прибыли, вызванных изменением экономических условий.

Под экономическими выгодами в данном случае пони- маются ожидаемые прибыльные операции в течение срока экономической службы актива и прибыли от прироста стои- мости или реализации остаточной стоимости актива.

К финансовой аренде приводят следующие ситуации:

−  к концу срока аренды право собственности на арендован-

ный актив переходит к арендатору;

−  арендатору предоставляется право приобретения арендо- ванного актива по цене значительно ниже его справедли- вой  стоимости  на  момент  реализации  этого  права.  При этом в начале срока аренды арендатору известно о возмож- ности реализовать это право;

 

110

 

 

−  срок аренды превышает большую часть срока экономиче- ской службы актива, несмотря на то, что право собственно- сти не передается;

−  дисконтируемая стоимость минимальных арендных выплат составляет практически всю справедливую стоимость дан- ного актива;

−  арендованные активы носят специальный характер и под- ходят для использования только арендатору без их моди- фикации;

−  при аннулировании арендатором аренды все убытки, свя-

занные с этим, принимает на себя арендатор;

− прибыли и убытки в связи с отклонениями остаточной справедливой стоимости переходят к арендатору;

−  арендатор имеет право продлить аренду на вторичный пе-

риод с арендной платой значительно ниже рыночной.

 

Аренда в финансовой отчетности арендатора

 

Арендованный актив в рамках финансовой аренды и со- ответствующее обязательство должны учитываться в соответ- ствии с рассмотренным ранее принципом преобладания эко- номической сущности над формой. При этом учет производят в следующем порядке:

−  На первом этапе аренды арендованный актив и соответст- вующее обязательство в отношении будущих арендных платежей отражаются в равных суммах. При этом первона- чальные прямые затраты, связанные с арендной деятельно- стью, включаются в стоимость арендуемого актива.

−  Арендные платежи складываются из затрат на финансиро- вание и сокращение непогашенного обязательства. Под за- тратами на финансирование понимается постоянная пе- риодическая ставка процента, начисляемая на оставшееся сальдо обязательства за каждый период в течение всего срока аренды.

−  Учет            амортизации  производят     согласно         требованиям

МСФО 16.

 

111

 

 

Платежи по операционной аренде (за исключением за- трат на страхование) отражаются в отчете о прибылях и убыт- ках как расходы, распределенные равномерно в течение всего срока аренды, если иная систематическая основа не отражает наилучшим образом получение пользователем экономиче- ских выгод в соответствии с графиком времени получения им этих выгод.

 

Аренда в финансовой отчетности арендодателя

 

Арендованный актив в рамках финансовой аренды от- ражается в качестве дебиторской задолженности. Учет произ- водят в следующем порядке:

−  Данная дебиторская задолженность представляется в сумме равной чистой инвестиции в аренду.

−  Признание финансового дохода от аренды опирается на график, отражающий постоянную периодическую норму дохода на данную чистую инвестицию.

−  Первоначальные  прямые  затраты  могут  быть  признаны сразу в качестве расхода, либо могут быть распределены против финансового дохода от аренды на протяжении все- го срока арендных отношений.

 

Арендованный актив в рамках операционной аренды классифицируют в соответствии с его характером. При этом учет производят в следующем порядке:

−  Амортизацию признают в соответствии с МСФО 16.

−  Доход признается на равномерной основе. Исключение де- лается для случая, если иная систематическая основа не от- ражает наилучшим образом данную ситуацию.

−  Первоначальные прямые затраты признаются либо сразу в качестве расходов, либо распределяются на протяжении всего срока аренды.

 

Продажа с обратной арендой

 

В том случае, если обратная аренда относится к типу финансовой аренды, любое превышение выручки от продажи

 

112

 

 

данного арендованного актива над балансовой стоимостью в учете арендатора (в данном случае Продавца) следует отсро- чить и амортизировать на протяжении всего срока аренды. В данном случае операция является средством представления финансирования арендодателя арендатору. А, следовательно, немедленное признание превышения выручки от продажи актива над его балансовой стоимостью в качестве полученного дохода будет считаться неправильным.

В том случае если обратная аренда относится к типу операционной аренды, то прибыль или убыток от этой опе- рации, осуществленной по справедливой стоимости, призна- ется немедленно. Учет операций, которые превышают или осуществляются ниже справедливой стоимости, производят следующим образом:

−  В том случае, если справедливая стоимость ниже балансо- вой стоимости актива, то убыток, равный разнице между этими величинами, признается немедленно.

−  В том случае, если цена продажи выше справедливой стои- мости, то данное превышение над справедливой стоимо- стью необходимо отсрочить и амортизировать на протяже- нии всего срока аренды.

− В том случае, если продажная цена ниже справедливой стоимости, то любая прибыль или убыток признаются не- медленно. Исключение составляет лишь то, когда убыток будет компенсирован будущими арендными платежами по цене ниже рыночной стоимости. В этом случае данный убыток списывают пропорционально арендным платежам.

 

Международные стандарты и нематериальные активы

 

Под нематериальным активом понимается идентифи- цируемый надежный актив, не имеющий физической формы, который используется для производства или предоставления товаров или услуг, для сдачи в аренду, или для администра- тивных целей.

МСФО 38 «Нематериальные активы» применяется ко всем нематериальным активам, кроме случаев, рассматривае-

113

 

 

мых в других МСФО. Примерами могут служить торговые марки, компьютерное программное обеспечение, лицензии, нематериальные активы в процессе разработки и пр.

Нематериальный актив признается как актив, если он отвечает двум, ранее указанным, условиям признания.

Иные затраты, которые относятся к нематериальным ак- тивам, представляют собой расходы (на исследование, рекла- му, обучение и пр.).

В качестве нематериальных активов не признается внут-

ренне созданная деловая репутация, торговая марка, права на

публикацию, наименование печатных изданий, списки кли-

ентов и прочие аналогичные статьи.

Нематериальный актив  первоначально  должен  оцени-

ваться по себестоимости, независимо от того приобретен ли

он за плату или создан внутри экономического субъекта.

В дальнейшем все затраты, связанные с восстановлением

стандартных технических характеристик нематериального ак-

тива, следует признавать в качестве расходов. При этом их ка-

питализацию производят тогда, когда существует вероятность

того, что экономический субъект получит экономические вы-

годы, превышающие первоначальные нормы данного актива.

Учет нематериальных активов допускается производить по:

−  Себестоимости за вычетом накопленной амортизации, то есть балансовой стоимости, подлежащей списанию до воз- мещения суммы на убыток от обесценения актива. Это стандартный порядок учета.

− Переоцененной стоимости, представляющей собой спра- ведливую стоимость за вычетом накопленной амортизации, подлежащей списанию до возмещенной суммы на убыток от обесценения. Это альтернативный порядок учета.

 

При создании нематериального актива внутриэкономи- ческого субъекта следует четко различать фазу исследования и разработки.

В этом случае при фазе исследования все затраты необ-

ходимо признавать в качестве расходов, в то время как затраты

 

114

 

 

при фазе разработки следует признавать как нематериальный актив, при условии выполнения следующих требований:

−  возможность технического завершения разработки немате- риального актива до стадии его готовности к использова- нию или продажи;

−  намерение завершить данный актив и использовать его или продать;

−  способность использовать или продать данный нематери-

альный актив;

−  то, каким образом нематериальный актив будет создавать возможные будущие экономические выгоды. При этом должен быть отражен момент наличия рынка для результа- тов нематериального актива или самого актива, а также, ес- ли предполагается его внутреннее использование, то долж- на быть отражена полезность данного актива;

−  наличие и доступность соответствующих технических, фи- нансовых и иных ресурсов для завершения разработки, его использования и продажи;

−  возможность надежной оценки затрат.

 

Амортизацию нематериального актива осуществляют на систематической основе в течение наилучшим образом оце- ненного срока его полезного использования.

Метод амортизации должен отражать и производиться по графику потребления экономическим субъектом экономи- ческих выгод от нематериального актива. В том случае, если невозможно надежно определить вышеуказанный график, то МСФО 38 рекомендует использовать метод равномерного на- числения.

Важно также отметить, что экономический субъект обя- зан как минимум раз в год оценивать возмещаемую сумму не- материального актива, который еще не доступен для исполь- зования.

Для определения того, имеет ли место обесценение, эко-

номический  субъект  должен  руководствоваться  МСФО  36

«Обесценение активов».

 

115

 

 

Рассмотренный Стандарт рекомендует различные усло- вия переходного периода, опираясь на то, каким образом от- читывающийся экономический субъект признавал нематери- альные активы в прошлом.

 

МСФО 16 Основные  средства

 

Стандарт  устанавливает следующие  аспекты  учета  ос-

новных средств:

– время признания активов;

– определение балансовой стоимости;

– амортизационные отчисления;

– определение и учет снижение стоимости;

– требования по раскрытию информации.

 

Выделяют три  признака,  которым должны удовлетво-

рять основн

Страница: | 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 | 9 | 10 | 11 | 12 | 13 | 14 | 15 | 16 | 17 | 18 |