Имя материала: Международные стандарты учета и финансовой отчетности

Автор: Соколова Е.С.

3.2. структура и содержание финансовой отчетности

 

Финансовая отчетность, публикуемая западными ком- паниями, представляет собой красочно оформленные букле- ты, которые, помимо самих форм бухгалтерских отчетов, за- веренных аудитором, содержат много другой информации. Как правило, это обращение президента компании к акцио- нерам, отчет совета директоров, анализ развития фирмы за предшествующие периоды, прогноз на ближайшие годы, опи- сание географии и размера инвестиций, международных свя- зей, рассказ о социальной политике компании с различными графиками,  схемами,  диаграммами,  фотографиями  и  т.д.

 

42

 

Такая информация не регулируется и представляется исклю- чительно по усмотрению компании. Тем не менее она очень важна для пользователей как дополнительный источник дан- ных для принятия решений. Количество такой информации определяется противоположными тенденциями: с одной сто- роны, это желание менеджеров дать рекламу своей деятельно- сти и привлечь новых инвесторов, с другой – попытка скрыть конфиденциальную информацию, которая может нанести ущерб интересам фирмы. В последнее время крупные россий- ские компании, в частности банки, также стали публиковать свою отчетность в таком виде. Непосредственно бухгалтерская отчетность включает в себя различное количество отчетов, ко- торое регламентируется правилами или стандартами соответ- ствующих стран.

Обобщая и анализируя цели различных групп заинтере- сованных пользователей бухгалтерской (финансовой) инфор- мации, Комитет по Международным стандартам финансовой отчетности выпустил стандарт МСФО 1 «Представление фи- нансовой отчетности», целью которого является создание нормативной базы для формирования и представления еди- ной унифицированной бухгалтерской (финансовой) отчетно- сти общего назначения для обеспечения ее сопоставимости.

Для достижения вышеуказанной цели данный Стандарт

устанавливает:

−  единство  правил  для  представления  бухгалтерской  (фи-

нансовой) отчетности;

−  общие рекомендации по ее структуре;

−  минимально допустимые требования по ее содержанию;

−  рекомендации   по   ее   соответствию   и   отклонениям   от

МСФО.

МСФО 1 регламентирует формирование и представле-

ние всех форм бухгалтерской (финансовой) отчетности обще-

го назначения, предназначенных для заинтересованных в ней

пользователей, которые не имеют возможности запрашивать

дополнительную, то есть более конкретную информацию об

экономическом субъекте.

 

43

 

За подготовку и представление бухгалтерской (финан- совой) отчетности несет ответственность управляющий орган экономического субъекта.

Полный комплект бухгалтерской (финансовой) отчетно-

сти обязательно должен включать:

−  Бухгалтерский баланс;

−  Отчет о прибылях и убытках;

−  Отчет об изменениях в капитале;

−  Отчет о движении денежных средств;

−  Учетную политику;

−  Пояснительные примечания.

Экономический  субъект  поощряется  к  представлению

дополнительной как финансовой, так и не финансовой ин-

формации.

Раскрытие информации.

Бухгалтерская  (финансовая)  отчетность  должна  быть

определена и выделена из прочей представленной информа-

ции. При этом все требования МСФО относятся только к бух-

галтерской (финансовой) отчетности. Вся  прочая информа-

ция  не  регламентирована  и  представляется  на  усмотрение

управляющего органа экономического субъекта.

Каждый компонент бухгалтерской (финансовой) отчет-

ности должен быть четко определен.

Кроме того, должны быть указаны и  повторяться сле-

дующие показатели:

−  название  экономического  субъекта  или  иные  опознава-

тельные признаки;

−  охватывает ли отчетность отдельный экономический субъ-

ект или группу субъектов;

−  отчетная дата или период, в зависимости от формы отчет-

ности;

−  валюта отчетности;

−  уровень точности, применяемый при отражении цифр в отчетности.

Бухгалтерская (финансовая) отчетность, согласно МСФО 1,

должна представляться минимум один раз в год.

44

 

В случае представления отчетности в период отличный от вышеуказанного экономический субъект обязан дать обос- нование данного отклонения. При этом он обязан раскрыть:

−  причину отклонения от общепринятого периода;

−  факт того, что сравнительные суммы отчетов не сопоставимы.

 

Бухгалтерский  баланс

 

Регулярное и последовательное представление для заин- тересованных в этом пользователей бухгалтерской (финансо- вой) информации о наличии в распоряжении экономического субъекта ресурсов и принятых им обязательствах в форме от- чета о финансовом положении является одной из основопола- гающих целей бухгалтерского учета. Такая форма отчетности традиционно именуется бухгалтерским балансом.

Баланс в международной практике представлен в двух формах:

1) форма бухгалтерского счета/горизонтальная;

2) форма отчета/вертикальная

На практике преобладает вертикальная форма отчета.

Балансы различаются также до терминологии.

−  в  американской практике  актив  баланса  имеет  название активов, пассив – обязательств и капитала;

−  в немецких, французских, итальянских используются тра-

диционные термины актива и пассива.

 

По размещению разделов и статей (проформы) балансы принято делить на:

−  американский,

−  английский (англо-саксонский),

−  континентальный.

Статьи актива размещаются в американском балансе по

убыванию их ликвидности, в английском – по возрастанию.

Статьи пассива в английском и американском балансах

приводятся по убыванию восстребованности, начиная с обяза-

тельств и заканчивая капиталом.

 

45

 

В континентальных балансах пассив, наоборот, начина-

ется с капитала.

Особенностью английского баланса  является  размеще-

ние краткосрочной/всей кредиторской задолженности в ак-

тиве отдельной контрстатьей к краткосрочным/всем активам,

а также есть  статья чистых активов. Чистые активы называют-

ся также рабочим капиталом, а совокупность капитала и обя-

зательств – используемым капиталом.

В общем виде схемы балансов имеют вид:

американский баланс

 

Активы  = Обязательства + Капитал

 

континентальный баланс

 

Активы  = Капитал + Обязательства

 

английский баланс

 

Активы  – Обязательства = Капитал

 

Международными стандартами признаны все разновид- ности балансов. Но МСФО 1 определяет ряд требований к представлению информации в бухгалтерском балансе.

Экономический субъект может подразделять свои акти-

вы и обязательства на краткосрочные и долгосрочные.

В том случае, если такое разделение не производится, то

активы и обязательства допускается представлять в порядке

их ликвидности.

Следует также отметить, что все суммы к возмещению и

погашению  должны  подразделяться по  срокам  возмещения

или погашения в течение 12 месяцев и в более длительный

период.

Краткосрочные активы.

К данным активам относят:

−  активы, предназначенные для реализации или использова- ния в нормальных условиях хозяйствования в пределах обычного операционного цикла экономического субъекта;

 

46

 

 

−  активы, предназначенные для коммерческих целей или в течение короткого срока. При этом, экономический субъ- ект предполагает реализовать их в течение 12 месяцев, на- чиная с отчетной даты;

−  активы, в виде денежных средств или их эквивалентов без какого-либо ограничения на их использование.

Краткосрочные обязательства.

К данным обязательствам относят:

−  обязательства, ожидаемые к погашению при нормальных условиях хозяйствования в течение обычного операцион- ного цикла экономического субъекта;

−  обязательства, подлежащие к погашению в течение 12 ме-

сяцев после отчетной даты.

Все прочие активы и обязательства экономический субъ-

ект  обязан  классифицировать  как  долгосрочные  активы  и

долгосрочные обязательства.

Кроме  того,  долгосрочные  процентные  обязательства,

погашение которых должно произойти в течение 12 месяцев,

могут быть классифицированы как долгосрочные лишь в слу-

чаях, если:

−  первоначальный  срок  составляет  период,  превышающий

12 месяцев;

−  существует намерение рефинансировать данное обязатель- ство на долгосрочной основе, при обязательном закрепле- нии данного намерения договором на рефинансирование.

−  МСФО 1 определяет также минимальный состав информа-

ции, которую необходимо отразить в бухгалтерском балансе.

 

Минимальная  информация,  которую необходимо  отразить в бухгалтерском балансе, представляет собой линейные статьи:

−  Основные средства;

−  Нематериальные активы;

−  Финансовые активы;

−  Инвестиции, учтенные по методу участия;

−  Запасы;

−  Торговые и иные дебиторские задолженности;

 

47

 

−  Денежные средства и их эквиваленты;

−  Задолженность покупателей и заказчиков и иная дебитор-

ская задолженность;

−  Налоговые обязательства и налоговые требования согласно

МСФО 12 «Налоги на прибыль»;

−  Резервы;

−  Долгосрочные  обязательства,  включающие  выплату  про-

центов;

−  Доля меньшинства;

−  Выпущенный капитал и резервы.

Дополнительные линейные статьи раскрываются в бух-

галтерском балансе лишь тогда, когда этого требуют МСФО

или, когда от их представления повышается степень досто-

верности финансового положения экономического субъекта.

Другая информация, представляемая в бухгалтерском ба-

лансе или приложениях к нему:

−  Раскрытие подклассификации статей.

−  Раскрытие по характеру и суммам дебиторской и креди-

торской задолженности:

•  материнской компании;

•  родственных дочерних компаний;

•  ассоциированных компаний;

•  связанных сторон.

−  Раскрытие для каждого класса акционерного капитала:

•  количество акций, разрешенных к выпуску;

•  количество акций, выпущенных полностью, оплаченных и оплаченных не полностью;

•  номинальная стоимость акции или указание на отсутст-

вие данной стоимости;

•  сверка количества акций на начало и конец года;

•  права, привилегии и ограничения, связанные с соответ-

ствующим классом акций;

•  акции, принадлежащие самой компании, ее  дочерним или ассоциированным компаниям;

•  акции,  зарезервированные для  эмиссии,  по  договорам опциона или продажи.

 

48

 

−  Раскрытие характера и назначения каждого резерва в рам-

ках капитала владельцев.

−  Сумма дивидендов, предложенных, но официально не ут-

вержденных к выплате.

−  Сумма непризнанных дивидендов по привилегированным кумулятивным акциям.

 

Отчет о прибылях  и убытках

 

Данный отчет представляет информацию о результатах финансово-хозяйственной деятельности экономического субъекта за соответствующий отчетный период.

Так же как и  в балансе, в адресной части отчета о при- былях и убытках содержится информация о названии компа- нии, название самого отчета и о периоде, за который он со- ставлен.

Отчет о прибылях и убытках может иметь:

1) одноступенчатую форму, когда отдельно группируются все

доходы и все расходы, а чистая прибыль составляет разни-

цу между ними;

2) многоступенчатую форму, когда чистая прибыль получа-

ется путем последовательных расчетов.

В  соответствии с  МСФО отчет  о  прибылях и  убытках

должен включать следующую минимальную информацию:

 

Минимальная  информация,  которую необходимо  отражать в отчете о прибылях  и убытках:

−  Выручка;

−  Результаты операционной деятельности;

−  Затраты по финансированию;

−  Доля прибылей и убытков ассоциированных компаний и совместной деятельности, учитываемых по методу участия;

−  Расходы по налогу;

−  Прибыль или убыток от обычной деятельности;

−  Результаты чрезвычайных обстоятельств;

−  Доля меньшинства;

−  Чистая прибыль или убыток за период.

 

49

 

Дополнительная информация в отчете о прибылях и убытках может быть представлена в самом отчете или прило- жениях к нему.

Эта дополнительная информация может содержать ана-

лиз расходов по их А) характеру; Б) функциям.

При  использовании первой классификации расходы в

отчете о прибылях и убытках группируются согласно своей

сущности, и сам отчет выглядит следующим образом:

 

ОТЧЕТ О ПРИБЫЛЯХ И УБЫТКАХ

за год, закончившийся 31 марта 2001 года

 

Классификация расходов по их характеру

ВЫРУЧКА ................................................................................

Другие операционные доходы (расчет б) .........................

Изменения в запасах готовой продукции

и незавершенного производства .........................................

Работа, выполненная компанией

и капитализированная (расчет в) ........................................

Использованные расходные материалы

и сырье (расчет г).....................................................................

Расходы на персонал (расчет д) ...........................................

Амортизационные отчисления по материальным

и нематериальным активам..................................................

Другие операционные расходы (расчет е) .......................            

 

Прибыль  от операционной деятельности ....................

Финансовые затраты  .............................................................        

 

Прибыль  до налогообложения .........................................

Расходы по налогу на прибыль ...........................................

 

Прибыль  от обычной деятельности после

налогообложения  ................................................................           

Результаты чрезвычайных обстоятельств ........................            

 

Чистая прибыль за период ................................................             

 

50

 

При использовании второй классификации, расходы классифицируются в зависимости от их функций как часть себестоимости, расходов на реализацию или административ- ную деятельность. Отчет о прибылях и убытках имеет сле- дующий вид:

 

ОТЧЕТ О ПРИБЫЛЯХ И УБЫТКАХ

за год, закончившийся 31 марта 2001 года

 

Классификация расходов по функциям

ВЫРУЧКА ................................................................................

Себестоимость продаж (расчет а) ........................................         

 

Валовая прибыль ..................................................................... Другие операционные доходы (расчет б) ......................... Затраты на распространение ............................................... Административные расходы................................................

Другие операционные расходы ..........................................          

 

Прибыль от операционной деятельности ........................

Финансовые затраты ..............................................................        

 

Прибыль  до налогообложения .........................................

Расходы по налогу на прибыль ...........................................          

 

Прибыль  от обычной деятельности после налогообложения  ................................................................. Результаты чрезвычайных обстоятельств .........................           

 

Чистая прибыль за период .................................................            

 

Таким образом, мы рассмотрели, как международные стандарты рекомендуют учитывать и отражать в отчетности различные доходы и расходы предприятия и какая информа- ция должна быть раскрыта в отчете о прибыли и убытках.

 

Рассмотрим пример составления отчета о прибылях и убытках.

 

51

 

Компания «НБА» является производственным предприяти- ем. Ниже приводится   обзор его прибылей и убытков за год, закон- чившийся 31 марта 2001 года.

Валовый оборот ...................................................................... 7 500 000

Затраты на продажу законченной продукции:.............. 3 995 100

Использованные материалы ......................................................  910 100

Рабочий труд.............................................................................. 1 200 000

Переменные фактические накладные

производственные   издержки ....................................................  800 000

Постоянные фактические накладные

производственные   издержки ....................................................  845 000

Упаковочный материал ............................................................  310 000

Уровень запасов законченных товаров

на начало учетного  периода ......................................................    70000

Уровень запасов законченных товаров

на конец учетного  периода ........................................................ (140 000)

 

Затраты на дистрибуцию ..................................................

718 800

Административные расходы .............................................

929 100

Другие операционные расходы ...........................................

587 100

Доходы от инвестиций ........................................................

124 800

Доходы от аренды ..................................................................

17 000

Финансовые затраты  ..........................................................

234 000

Списание затрат на материалы ........................................

25 000

Возмещение постоянных производственных

 

накладных издержек ...............................................................

41 000

Необычайный по размеру расход материалов  ...............

15 000

Расходы на подоходный налог ............................................

319 700

Превосходящая предполагаемая прибыль ........................

43 100

Издержки на амортизацию были включены в постоян-

ные     производственные    накладные      расходы          и          составили

418 000 долл., а включенные в административные расходы со-

ставили 205 000 долл. Всего расходы по заработной плате и

другие расходы, связанные со штатом, включенные в админи-

стративные расходы, составили 689 300 долл.

 

(Отчет о прибылях и убытках составлен на основе двух альтернативных классификаций доходов и расходов).

 

52

 

ОТЧЕТ О ПРИБЫЛЯХ И УБЫТКАХ

за год, закончившийся 31 марта 2001 года

 

Классификация расходов по функциям

 

ВЫРУЧКА ........................................................................... 7 500 000

Себестоимость продаж (расчет а) ...................................  (3 994 100)

 

Валовая прибыль ................................................................

3 505 900

Другие операционные доходы (расчет б) ....................

141 800

Затраты на распространение .........................................

(718 800)

Административные расходы...........................................

(929 100)

Другие операционные расходы .....................................    (587 100)

 

Прибыль от операционной деятельности ...................      1 412 700

Финансовые затраты .........................................................              (234 000)

 

Прибыль  до налогообложения ....................................      1 178 700

Расходы по налогу на прибыль ......................................    (319 700)

 

Прибыль  от обычной деятельности после

налогообложения .............................................................    859 000

Результаты чрезвычайных обстоятельств ....................     43 100

 

Чистая прибыль  за период ............................................     902 100

 

ОТЧЕТ О ПРИБЫЛЯХ И УБЫТКАХ

за год, закончившийся 31 марта 2001 года

 

Классификация расходов по их характеру

 

ВЫРУЧКА  .......................................................................... 7 500 000

Другие операционные доходы (расчет б) ...................      141 800

Изменения в запасах готовой продукции

и незавершенного производства ....................................    70 000

Работа, выполненная компанией

53

 

и капитализированная (расчет в) ................................... (1 186 000)

Использованные расходные материалы

и сырье (расчет г)................................................................ (1 260 100)

Расходы на персонал (расчет д) ...................................... (1 889 300)

Амортизационные отчисления

по материальным и нематериальным

активам (418000 + 205000) .................................................            (623 000)

Другие операционные расходы (расчет е)...................  (1 340 700)

 

Прибыль  от операционной деятельности ...............         1 412 700

Финансовые затраты .........................................................              (234 000)

 

Прибыль  до налогообложения ....................................      1 178 700

Расходы по налогу на прибыль ......................................    (319 700)

 

Прибыль  от обычной деятельности после

налогообложения .............................................................    859 000

 

Результаты чрезвычайных обстоятельств ....................     43 100

 

Чистая прибыль  за период ............................................     902 100

 

РАСЧЕТЫ

 

а)

Затраты на продажи ..........................................................  3 995 100

Сумма, выданная ................................................................ 25 000

Возмещение постоянных производственных

накладных расходов ..........................................................  (41 000)

Превышающий нормальный расход материалов......        15 000

 

3 994 100

 

б)

Другие операционные расходы

Доходы от инвестиций......................................................  124 800

 

54

 

Доходы от аренды ..............................................................             17 000

 

141 800

в)

Выполненная и капитализированная работа

Переменные производственные

накладные расходы............................................................  800 000

Постоянные производственные накладные

расходы (845 000 – 41 000)..................................................            804 000

Отдельно раскрытая амортизация.................................     (418 000)

 

     1 186 000

 

г)

Использованное сырье

Использованные материалы............................................    910 100

Упаковочный материал ....................................................  310 000

Уценка до чистой фактической стоимости .................     25 000

Превышающий нормальный расход ............................     15 000

 

     1 260 100

 

д)

Расходы по штату

Работники ............................................................................ 1 200 000

Другие затраты на штат ...................................................   689 300

 

     1 889 300

 

е)

Другие операционные расходы

Затраты на дистрибуцию .................................................   718 800

Административные расходы...........................................    929 100

Операционные расходы ...................................................   587 100

Расходы на штат, указанные в расчете (д) ...................     (689 300)

Отдельно указанная амортизация .................................     (205 000)

 

     1 340 700

 

55

 

Отчет об изменениях  в капитале

 

Отчет об изменениях в капитале предусмотрен МСФО 1 и достаточно часто используется в отчетности американских компаний, но в отчете европейских компаний этот отчет име- ет недолгую практику.

Он имеет две формы:

1) для компаний с полной ответственностью;

2) для компаний с ограниченной ответственностью.

 

МСФО 1 предусматривает минимальный состав инфор-

мации в отчете об изменениях в капитале.

 

Минимальная информация, которая  должна быть раскрыта в отчете об изменениях  в капитале:

−  Чистая прибыль или убыток за отчетный период;

−  Доходы и расходы, прибыли или убытки, которые призна-

ются непосредственно в капитале и сумма этих статей;

−  Результаты изменений в учетной политике;

−  Результаты корректировок фундаментальных ошибок.

В зависимости от формы отчета информация в нем бу-

дет различна.

 

Первая форма включает статьи:

−  собственный капитал на начало периода,

−  инвестиции владельцев,

−  чистая прибыль за период,

−  изъятия владельцев.

 

Вторая форма содержит статьи:

−  остаток на начало периода,

−  изменения в учетной политике,

−  дооценка имущества,

−  убыток от переоценки имущества,

−  курсовые разницы,

−  чистая прибыль за период,

 

56

 

 

−  дивиденды,

−  эмиссия акции,

−  остаток на конец периода.

 

Статьи детализированы по видам капитала:

−  уставный капитал,

−  эмиссионный доход,

−  фонд переоценки,

−  прибыль накопленная и др.

 

Как правило, отчет об изменениях в капитале содержит остатки за два – три смежных года.

Форма представления данного отчета содержит отдель- ную информацию по каждому элементу акционерного капи- тала и резервов (графы) (например, акционерный капитал, дополнительная эмиссия, резерв по переоценке ценностей, резерв по курсовым разницам) и строки с перечнем их воз- можных изменений (например, изменения в учетной полити- ке, изменения, возникающие в результате переоценки основ- ных средств и инвестиций).

Отдельной строкой показываются данные о чистой при-

были за отчетный период, которая является составной частью

собственного капитала и формирует итоговые данные о капи-

тале компании.

 

57

 

Сводный  отчет о движении акционерного капитала

 

 

 

Акционер-

ный капитал

 

Эмиссион-

ный доход

 

Резерв по пе-

реоценке

 

Курсовые разницы

Нераспреде- ленная при- быль

 

Итого

1

2

3

4

5

6

7

Сальдо на 31 декабря

2000 года

Х

Х

Х

(Х)

Х

Х

Изменения в учетной

политике

 

 

 

 

(Х)

(Х)

Сальдо с учетом из-

менений в учетной

политике

 

Результат переоцен-

ки основных средств

 

Результат переоцен-

ки инвестиций

 

Курсовые разницы

Х

Х

Х

 

Х Х

(Х)

 

(Х)

Х

Х

 

Х

 

(Х) (Х)

Чистая прибыль

(убыток), не отра-

женная в отчете о

прибылях и убытках

 

Прибыль отчетного года

 

Дивиденды

 

Увеличение акцио-

нерного капитала

 

 

Х

 

 

Х

Х

(Х)

 

 

Х

 

(Х)

Х

 

Х

 

(Х)

 

Х

 

58

 

 

Сальдо на 31 декабря

2001 года

Х

Х

Х

(Х)

Х

Х

Результат переоцен-

ки основных средств

 

Результат переоцен-

ки инвестиций

 

Курсовые разницы

 

 

(Х)

 

Х

 

 

(Х)

 

(Х)

 

Х

 

(Х)

Чистая прибыль

(убыток), не отра-

женная в отчете о

прибылях и убытках

 

Прибыль отчетного года

 

Дивиденды

 

Увеличение акцио-

нерного капитала

 

 

Х

 

 

Х

Х

(Х)

 

 

Х

 

(Х)

Х

 

Х

 

(Х)

 

Х

Сальдо на 31 декабря

2001 года.

Х

Х

Х

(Х)

Х

Х