Имя материала: Основы аудита

Автор: Юдин С.В.

Тема 4 существенность и аудиторский риск

 

4.1. СУЩЕСТВЕННОСТЬ В АУДИТЕ

Существенность — это  вероятность того, что  применяемые ауди- торские процедуры позволяют определить наличие ошибки в отчет- ности  экономического субъекта  и оценить их влияние на принятие соответствующих решений ее пользователями [82].  Информация об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйствен- ных операциях, а также составляющих капитала считается существен- ной, если  ее пропуск или  искажение может  повлиять на экономиче- ские решения пользователей, принятые на основе  финансовой (бухгалтерской) отчетности  [21].

Аудитор не может выразить мнение о степени достоверности финансовой отчетности с абсолютной уверенностью, так как имеются присущие аудиту ограничения, влияющие на возможность обнаруже- ния  существенных искажений  в силу  объективных, субъективных и прочих  причин.

К объективным причинам относятся:

1) использование аудитором систем  тестирования;

2) наличие ограничений,  присущих любым  системам бухгалтер- ского учета и внутреннего контроля;

3) существование ограничений в части аудиторских доказательств, которые носят  скорее  убедительный, чем исчерпывающий характер.

При  аудите отчетности проверяются не все операции, нашедшие отражение в бухгалтерском учете и финансовой отчетности. Согласно аудиторским стандартам проверка проводится выборочно, с исполь- зованием тестирования средств контроля в отношении эффективности организации и функционирования систем бухгалтерского учета и вну- треннего контроля, а также  путем тестирования сальдо  счетов, групп однотипных операций. Вторая  причина связана с системами бухгал- терского учета  и  внутреннего контроля.  Аудитор  выражает мнение с разумной уверенностью, так  как  идеальных систем  бухгалтерского учета и внутреннего контроля не существует  (см.  тему 5). Для  сбора

 

60

доказательств аудитор  использует информацию,  содержащуюся в пер- вичных  учетных документах, учетных регистрах, финансовой отчетнос- ти. Он может убедиться, что финансово-хозяйственная операция, зафик- сированная в первичном учетном документе, оформлена в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации и отражена в учетных регистрах  в соответствии с учетной  политикой, действующи- ми нормативными актами. Однако аудитор  не может  гарантировать, что рассматриваемая операция действительно имела  место  в то время, в том объеме, которые указаны в первичном учетном документе, так как он не присутствовал при  ее совершении. Следовательно, аудиторские доказательства не носят  исчерпывающего характера.

Субъективные причины определяются собственным суждением аудитора о системе сбора документов и сделанными на их основе выво- дами.  В соответствии с Федеральным законом от 07.08.2001 №  119-ФЗ

«Об аудиторской деятельности» [7] аудитор имеет право самостоятель- но  определять формы и методы  аудиторской проверки. Принимая в качестве  источника аудиторские стандарты и полагаясь на свое про- фессиональное суждение, аудитор  организует сбор  аудиторских дока- зательств, которые, по  его мнению, являются более  надлежащими и достоверными, и на их основе  формирует вывод о степени достовер- ности  финансовой отчетности.

Прочие причины ограничения аудита возникают из-за  проведения аудируемым лицом  финансово-хозяйственных операций и наличия факторов, увеличивающих риск существенного искажения сверх ожи- даемого  уровня  при  обычных  условиях.

В соответствии с Федеральным правилом  (стандартом) №  4

«Существенность в аудите»  определено, что  информация об отдель- ных активах, обязательствах, доходах, расходах, хозяйственных опе- рациях, а также составляющих капитала считается существенной, если ее пропуск или  искажение может  повлиять на экономические реше- ния  пользователей, принятые на основе  финансовой отчетности [21].

В аудите различают качественную и количественную оценку существенности информации.

При качественной оценке аудитор должен использовать свое профессиональное суждение, для того чтобы  определить, носят  или не носят  существенный характер  отмеченные в ходе аудита  искаже- ния  порядка совершения хозяйственных и финансовых операций от требований нормативных актов, действующих в Российской Феде- рации  [84]. Таким  образом, аудитору необходимо выявить существен- ность из контекста поставленного вопроса. Например, статью доходов можно  рассмотреть для оценки существенности с качественной сторо- ны  относительно общего  обзора  финансовой отчетности; целого,

 

61

от которого она составляет часть; других статей;  соответствующей суммы за предыдущие годы  [84]. Д.К.  Робертсон выделяет  следующие факторы при оценке существенности: абсолютная величина ошибки, относительная величина ошибки, содержание статьи отчетности, кон- кретные условия, неопределенность, кумулятивный эффект [105].

В соответствии с  Федеральным правилом  (стандартом) №  4

«Существенность в аудите» примерами качественных искажений явля- ются  недостаточное или  неадекватное описание учетной  политики, когда существует вероятность того, что пользователь финансовой (бух- галтерской) отчетности будет введен  в заблуждение таким  описани- ем; отсутствие раскрытия информации о нарушении нормативных тре- бований в случае, когда существует вероятность того, что последующее применение санкций сможет оказать значительное влияние на резуль- таты деятельности аудируемого лица  [21].

Вслучаеколичественнойоценкиаудиторунеобходимоопределить, превосходят ли по отдельности и в сумме  обнаруженные искажения прогнозируемую величину отклонений, т.е. уровень  существенности.

Под  уровнем существенности  понимается предельное значение ошибки финансовой (бухгалтерской) отчетности, начиная с которой квалифицированный  пользователь этой  отчетности с большей степе- нью вероятности не в состоянии делать на ее основе правильные выво- ды и принимать правильные экономические решения.

В зависимости от аспекта финансовой отчетности аудитор рассмат- ривает существенность как на уровне финансовой (бухгалтерской) отчетности в целом, так в отношении сальдо  счетов, групп  однотип- ных операций и раскрытия информации. Аудитор должен  принимать во внимание существенность при определении характера, сроков  про- ведения и объема  аудиторских процедур, а также  при  оценке послед- ствий  искажений. Однако методика расчета  уровня  существенности в Федеральном правиле (стандарте) № 4 отсутствует.  Аудиторским организациям необходимо разработать свой подход по расчету уровня существенности и использовать его при  планировании аудиторских процедур, оценке последствий искажений. За основу можно взять мето- дику  расчета  уровня  существенности,  предлагаемую в ПСАД  «Суще- ственность и аудиторский риск», одобренном Комиссией по аудитор- ской  деятельности при  Президенте РФ  [70].

Рассмотрим расчет  уровня  существенности по формату  прил.  6 на примере условного экономического субъекта ОАО «Факел» (прил.  7). В гр. 2 табл. 4.1 приведены показатели из финансовой отчетности ОАО

«Факел», в гр. 4 — значение, применяемое для нахождения уровня существенности.

 

62

Таблица  4.1

Базовые показатели, используемые при  нахождении уровня существенности для  ОАО  «Факел»-, тыс.  р.

 

Наименование показателя

Показатель из финансо- вой отчетности: строка, фафа, форма отчета

Значение базового показателя бухгалтерской отчетности ОАО  «Факел»

Доля,

\%

Значение показателя, применяемое для  нахождения уровня

существенности

[(ф . 2 х ф . 3) :

: 100\%]

1

2

3

4

Балансовая

Стр. 140, гр. 3 «За отчет-

598

5          29,9

прибыль

ный период», форма N» 2

 

Валовой  объем

Стр. 010, ф. 3 «За отчет-

10 005

2

200

реализации без НДС

ный период», форма № 2

 

 

 

Валюта баланса

Стр. 300 или стр. 700,

8 236

2

164,7

 

ф.  4 «На конец года»,

 

 

 

 

форма № 1

 

 

 

Собственный

Стр. 490, ф. 4 «На конец

5192

10

519,2

капитал

года», форма № 1

 

 

 

Общие затраты

Стр. 020 + стр. 030 +

9 894

2

197,9

предприятия

+ стр. 040, ф. 3 «За отчет-

 

 

 

 

ный период», форма № 2

 

 

 

Итого

-

33 925

-

1 111,7

Уровень  существенности определяют по следующей формуле:

 

                                        (4.1)

где       ЗП — значение показателя, используемого при расчете уровня  суще- ственности.

Рассчитаем уровень  существенности для  ОАО  «Факел»  по  фор- муле (4.1), тыс. р.:

 

В соответствии с положениями приложения ПСАД  «Существен- ность и аудиторский риск» показатели, применяемые при расчете уров- ня  существенности, не должны  отличаться от их среднего  значения более чем на 20\%. Для проверки данного условия  можно  использовать следующую   формулу:

 

63

 

 

 
(4.2)

 

Процентные отклонения показателей, используемых при опреде- лении уровня  существенности для ОАО «Факел», по формуле  (4.2) составляют, \%:

 

С учетом того, что максимальное и минимальное значения пока- зателей отличаются от среднего (222,34 тыс. р.) более чем на 20\% в боль- шую и меньшую стороны соответственно, необходимо определить новое значение уровня  существенности, тыс. р.:

 

 

 
4

 

Общий уровень существенности составляет 187,53 тыс. р. Данное значение можно  округлить  согласно ПСАД  «Существенность и риск в аудите» в пределах 20\%. При решении вопроса, в какую сторону (уве- личения или уменьшения) будет осуществлено округление, необходи- мо принимать во внимание, что существует обратная взаимосвязь меж- ду аудиторским риском и существенностью. Округление полученного значения уровня  существенности в сторону увеличения снижает  ауди- торский риск, и наоборот. Произведем округление в большую сторону, что составляет 200 тыс. р. и не превышает 20\% от 187,53 тыс. р. Следо- вательно, для ОАО «Факел» уровень существенности составит 200 тыс. р. и будет использоваться аудитором для  оценки выявленных искаже- ний по отдельности и в сумме, а также для выражения профессиональ- ного мнения о степени достоверности финансовой отчетности.

 

64

В предлагаемой методике используются показатели из формы №  1

«Бухгалтерский баланс» гр. 4 «На конец года». Возможен вариант, ког- да для расчета уровня  существенности в аудиторской организации со- гласно  внутрифирменным стандартам применяется среднее  значение показателей из гр. 3 «На начало  года» и гр. 4 «На конец года» формы

№  1 «Бухгалтерский баланс».  Данный подход дает возможность полу- чить  более  точную  оценку  уровня  существенности. Однако, так как аудитор  выражает профессиональное мнение о степени достовернос- ти финансовой отчетности за финансовой год, использование пока- зателей  только  из гр. 4 «На конец года» формы №  1 «Бухгалтерский баланс»  представляется более  точным.

Рассчитанный показатель существенности применяется на уров- не всей финансовой отчетности. Однако аудитор рассматривает суще- ственность и на уровне  отдельных статей  отчетности. В этом  случае используют несколько  подходов, сложившихся  в практике. Один из них предполагает вычисление процента отклонений по конкретной статье финансовой отчетности, в пределах которого искажение не будет существенно. Процент отклонений должен быть закреплен во внутри- фирменных стандартах, утвержденных и действующих в конкретной аудиторской организации. При  его определении можно  использовать положения нормативных актов  Российской Федерации, например ст.  15.11.  «Грубое  нарушение правил  ведения  бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности» КоАП  РФ.  В данной ста- тье определено, что грубое нарушение правил  ведения бухгалтерского учета  и  представления бухгалтерской отчетности,  а равно  порядка и сроков  хранения учетных  документов, влечет  наложение админи- стративного штрафа на должностных лиц в размере от 20 до 30 МРОТ.

Под грубым нарушением правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности согласно ст. 15.11 КоАП  РФ понимается:

• искажение сумм  начисленных налогов  и сборов  не менее  чем на 10\%;

• искажение любой  статьи  (строки) формы бухгалтерской отчет- ности  не менее чем на 10\%.

Во внутрифирменном стандарте закрепляется, что искажение любой  статьи (строки) финансовой отчетности на 10\% и более счита- ется  существенным.

Другой  подход к определению существенности на уровне  отдель- ных статей отчетности основан на ее структуре.  В этом случае рассчи- тывают удельное значение показателей в валюте баланса, а затем сумму, которую будет составлять удельное значение статьи финансовой отчет- ности от уровня существенности. Полученное значение и будет являть-

 

5. Основы аудита                                                                                                                                                                6 5

ся существенным для статьи отчетности. В прил.  8 как пример приво- дится расчет существенности на уровне отдельных статей финансовой отчетности по данным формы № 1 «Бухгалтерский баланс» ОАО «Факел». Этот  подход  раскрыт в  Методических рекомендациях по  проверке налога на прибыль и обязательств перед бюджетом  при проведении аудита  и сопутствующих услуг.

При определении структуры  финансовой отчетности могут иметь место  несущественные (незначимые) статьи.  Для нахождения наибо- лее значимых статей  баланса  необходимо установить, какое  удельное значение от валюты  баланса  будет существенным (т.е.  1, 1,5\% и т.д.), полагаясь на свое профессиональное суждение  и положения внутри- фирменных стандартов аудиторской организации, и дать ему обосно- вание.  Значимыми статьями будут те, которые равны  установленному проценту либо  более процента, определенного как существенный.

При  формировании методики расчета уровня  существенности аудиторская организация  может  использовать  зарубежный опыт. В некоторых аудиторских фирмах, таких, как А, В, С (табл. 4.2), доля значения, применяемого при расчете уровня  существенности, указана не конкретным числом, а интервалом.

Использование показателя «оборот» в рассматриваемой методике позволяет определить уровень  существенности на уровне  групп  одно- типных  операций, т.е. оборотов по бухгалтерским счетам.  Это обосно- вано тем, что на практике, как правило, оборот аудируемого лица и сто- имость  активов в бухгалтерском балансе  имеют  различный порядок.

 

Таблица 4.2

Базовый показатель

Фирма А

Фирма В

Фирма С

Фирма D

 

 
Доли значений, используемые для определения существенности аудиторскими фирмами Великобритании*

 

 

Оборот, \%

0,5-1

2-4

0,5-1

1

Прибыль

5-10

5-10

5-10

10

до налогообло-

 

 

 

 

жения, \%

 

 

 

 

Валюта баланса,

1-2

5-10

0,5-1

1 — чистые

\%

 

 

 

активы, 5 — обо-

ротные средства

* Аннотировано по [84].

 

В случае если аудиторская организация будет использовать мето- дику  фирмы D или  ее элементы, необходимо учитывать, что расчет чистых  активов выполняется в соответствии с приказом Минфина

 

66

России от 29.01.2003 №  Юн «Об утверждении порядка оценки чистых активов акционерных обществ»  [41].

В  аудиторских стандартах   Австралии определено,  что  ошибка до 5\% показателя считается несущественной, ошибка в 10\% и более — существенной, ошибку  от 5 до 10\% необходимо оценить с качествен- ной стороны. Следовательно, если аудитор выявил  ошибку, составля- ющую 10\% и более, то он рассматривает это как существенный фактор и модифицирует аудиторское заключение. В случае  когда  выявлены ошибки до 5\%, они  оцениваются как несущественные. В отношении ошибок,  составляющих от  5 до  10\%, аудитор  должен  выполнить дополнительные аудиторские процедуры, для того чтобы сделать вывод об их влиянии на достоверность финансовой  (бухгалтерской) отчет- ности.

Между существенностью и аудиторским риском существует обратная взаимосвязь. Аудитор должен  принимать это  во внимание при определении характера, сроков  проведения и объема аудиторских процедур. Так, если приемлемый уровень существенности по конкрет- ным  аудиторским процедурам окажется ниже  запланированного, то аудиторский риск повышается. Аудитор компенсирует это либо снизив риск  средств  контроля путем  дополнительного тестирования средств  контроля, либо  снизив риск  необнаружения путем  прове- дения  дополнительных или  модифицированных процедур  проверок по существу.

Аудитору необходимо использовать существенность для оценки совокупности неисправленных искажений и их влияния на степень достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности. Совокупность неисправленных искажений в соответствии с Федеральным правилом (стандартом) № 4 включает в себя конкретные искажения, выявлен- ные  аудитором, в том числе  результаты неисправленных искажений, обнаруженных во время предыдущего аудита, а также наилучшую ауди- торскую  оценку  прочих искажений, которые не могут быть конкретно определены (т.е. прогнозируемые ошибки) [70].

В случае когда искажения существенны, аудитору необходимо снизить аудиторский риск  посредством проведения дополнительных аудиторских процедур   или  потребовать от  руководства аудируемого лица  внесения поправок в финансовую  (бухгалтерскую) отчетность. При отказе руководства аудируемого лица вносить изменения в финан- совую (бухгалтерскую) отчетность аудитор  должен  проанализировать результаты проведенных дополнительных аудиторских процедур. Если дополнительные  аудиторские процедуры свидетельствуют о  сущест- венности искажений, то рассматривается вопрос о модификации ауди- торского заключения.

 

5*        67

Страница: | 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 | 9 | 10 | 11 | 12 | 13 | 14 | 15 | 16 | 17 | 18 | 19 | 20 | 21 | 22 | 23 | 24 | 25 | 26 | 27 | 28 | 29 | 30 | 31 | 32 | 33 | 34 | 35 | 36 | 37 | 38 | 39 | 40 | 41 | 42 | 43 | 44 | 45 | 46 | 47 | 48 | 49 | 50 | 51 | 52 | 53 | 54 | 55 | 56 | 57 | 58 | 59 | 60 | 61 | 62 | 63 | 64 | 65 |