Имя материала: Основы аудита

Автор: Юдин С.В.

6.3. аналитические  процедуры

Аналитические процедуры — это анализ  соотношений и законо- мерностей,  основанных на сведениях о деятельности аудируемого лица, а также изучение  связи  этих соотношений и закономерностей с дру- гой имеющейся  в распоряжении аудитора информацией или причин возможных  отклонений от нее.  Их проводят  в соответствии  с Феде- ральным  правилом  (стандартом)  №  20 «Аналитические  процедуры»,

 

98

утвержденным постановлением  Правительства  РФ  от  16.04.2005

№ 228. Аудитор должен  применять аналитические процедуры на ста- дии планирования и завершающей стадии  аудита, а также может использовать их на других стадиях.

Аналитические процедуры включают в себя  рассмотрение:

• финансовой и другой информации об аудируемом лице в срав- нении с сопоставимой информацией за предыдущие периоды, ожида- емыми  результатами деятельности аудируемого лица,  информацией об организациях, осуществляющих аналогичную деятельность;

• взаимосвязей между элементами информации, которые предпо- ложительно должны  соответствовать прогнозируемому образцу, исхо- дя из опыта  аудируемого лица, а также  финансовой и другой инфор- мацией.

К способам осуществления аналитических процедур  относятся: простое сравнение, комплексный анализ  с применением сложных ста- тистических методов  и др.  Предметом профессионального суждения является выбор  аудитором процедур, способов и уровня  применения аналитических процедур.

Аналитические процедуры применяются: при планировании ауди- тором  характера, временных рамок  и  объема  аудиторских процедур; в качестве  аудиторских процедур  проверки по существу;  общей  обзор- ной проверки финансовой отчетности на завершающей стадии аудита.

При планировании аудита аудитору необходимо применять анали- тические процедуры в целях  понимания деятельности аудируемого лица и выявления областей  возможного риска.

Применение аналитических процедур  в качестве  процедур  про- верки  по существу для достижения поставленной цели  основывается на профессиональном суждении аудитора.  В этом случае аудитору необходимо учитывать:

• цели выполнения аналитических процедур  и степень, в которой он считает  возможным полагаться на их результаты;

• особенности аудируемого лица  и степень  возможного разделе- ния информации;

и наличие информации финансового и нефинансового характера;

• достоверность, уместность, сопоставимость, источник имеющей- ся информации;

• знания, полученные аудитором во время  предыдущих аудитов, а также  понимание им  проблем аудируемого лица, которые служили причиной для замечаний и внесения корректировок в финансовую отчетность.

Аудитору  следует  применять  аналитические  процедуры ближе к завершению или непосредственно на завершающей стадии аудита при

 

,.                                                                                                       99

формулировании общего  вывода  о том, соответствует ли финансовая отчетность в целом мнению о деятельности аудируемого лица, которое сложилось у аудитора  [37].

Процесс выполнения аналитических процедур  состоит  из следу- ющих этапов:

1) определение цели;

2) выбор  вида;

3) выполнение;

4) анализ  результатов.

Прежде  чем использовать результаты применения аналитических процедур  в качестве  аудиторских доказательств, необходимо оценить их надежность. Степень доверия аудитора  к результатам аналитиче- ских  процедур  зависит:

• от существенности рассматриваемых счетов бухгалтерского уче- та и частей финансовой отчетности;

• других аудиторских процедур, направленных на достижение тех же целей;

• точности, с которой могут предполагаться результаты аналити- ческих  процедур;

• оценки неотъемлемого риска  и риска  средств  контроля. Аудитор  будет уверен  в надежности информации  и  результатах

аналитических процедур  в большей степени, если  средства  внутрен- него контроля аудируемого лица за подготовкой информации, исполь- зуемой при аналитических процедурах, можно  считать действенными. Если  вследствие применения аналитических процедур  будут выявле- ны отклонения от ожидаемых закономерностей или взаимосвязи, про- тиворечащие другой  информации, либо  отличающиеся от предпола- гаемых  величин, то аудитор  должен  исследовать такие  расхождения, получить  по ним  объяснения  руководства аудируемого лица  и соот- ветствующие аудиторские доказательства. Изучение выявленных отклонений начинают с запросов, представленных руководству ауди- руемого  лица.  Полученные ответы  на запрос  оценивают на предмет достоверности. При  необходимости применяют другие  аудиторские процедуры.

 

6.4. ФАКТОРЫ, ВЛИЯЮЩИЕ НА ФОРМИРОВАНИЕ МЕТОДИКИ АУДИТОРСКОЙ ПРОВЕРКИ

Методика аудиторской проверки позволяет организовать каче- ственную проверку при оптимальных затратах и времени на ее прове- дение. Эта методика является коммерческой тайной аудиторской орга- низации, поэтому данный вопрос  не раскрывается в зарубежной литературе. На методику конкретной аудиторской проверки также ока-

 

100

зывают  влияние квалификация аудитора, опыт  работы, степень  дета- лизации внутрифирменных стандартов и т.д.

1. Подход, используемый при создании методики. В соответствии с этим признаком выделены четыре направления методики аудита [82]. Бухгалтерский подход  заключается в разработке методик проверки по различным разделам  бухгалтерского учета. Юридический подход предусматривает создание методик проверки  различных вопросов с юридической точки  зрения, т.е. с позиций соблюдения требований нормативных правовых актов и их влияния на содержание хозяйствен- ной операции, ее отражения в бухгалтерском учете и финансовой отчет- ности.  Отраслевой подход  предполагает разработку методики аудита с учетом отраслевых особенностей клиентов аудиторской организации, а специальный — методики проверки групп экономических субъектов, обладающих общими специальными  признаками  (структурой управ- ления, структурой капитала, численностью работников, организаци- онно-правовой формой, налоговым режимом и т.д.).

2. Последовательность проверки.  Согласно этому признаку суще- ствуют четыре основных направления методики аудита.  Если  провер- ка начинается с кассы, то аудитору необходимо проводить инвентари- зацию  кассы.  В настоящее время данный подход не является актуальным в зарубежной практике, так  как  все денежные средства хранятся в кредитных учреждениях. В России при аудите финансовой отчетности инвентаризация кассы, как правило, не проводится, одна- ко возможно присутствие аудитора при ее проведении. Если проверка начинается с Главной книги, то аудитор рассматривает, имеют ли место необычные,  нетипичные  бухгалтерские проводки в  проверяемом периоде, на которые необходимо обратить  особое внимание, и с учетом этого  организует сбор  аудиторских доказательств.

При  построении методики аудита с позиций процедур  оформле- ния  первичных учетных  документов, соблюдения документооборота проверка должна начинаться с изучения процедур, применяемых ауди- руемым лицом, и влияния результатов изучения на сбор аудиторских доказательств. Проверка психологии поведения сотрудников основа- на на выявлении лиц, заинтересованных в искажениях. Такой методи- ки  придерживаются английские аудиторы, которые используют сле-

.дующее  правило: понимать бухгалтерию  — это  не значит  создавать сложные метафизические конструкции, напротив, подлинная бухгал- терия  предполагала прежде всего и главным  образом изучение психо- логии людей, работающих в бухгалтерии и на предприятии. Все долж- но иметь практический смысл.  Вне практики нет идей [107].

3. Эволюция развития аудита. На методику аудита оказывают вли- яние  этапы  его развития. Различают подтверждающий аудит, систем-

 

101

но-ориентированный аудит и аудит, базирующийся на риске (см. под- разд.  1.3).

4. Роль аудитора.  На  методику аудита  влияет  роль, т.е. миссия, которую  выполняет аудитор в зависимости от теории  аудита (см. под- разд.  1.3).

5. Объекты аудита.  По  разделам  бухгалтерского учета методика представляет собой  сбор  аудиторских доказательств в соответствии с разделами плана счетов бухгалтерского учета, например аудит основ- ных, денежных средств и т.д. По циклам методика сформирована в зару- бежной практике, в частности англо-саксонской  системе  учета, что обусловлено отсутствием единого  плана  счетов  в рамках  государства. В этом случае аудиторы  выделяют типичные циклы, такие как циклы закупок, продаж, производственный цикл и др., и формируют методи- ку проверки.

6.Степенькомпьютеризациифинансовойинформацииклиентом.На методику аудита  влияет  использование аудируемым лицом  компью- терной  обработки данных (КОД). Она имеет место, если осуществляет- ся компьютерная обработка значительных объемов  учетной  информа- ции [69]. При этом не важно, кто осуществляет обработку информации — персонал экономического субъекта  или  третья  сторона  по договору, в каких  объемах  проводится обработка информации, во всех аспектах или по отдельным участкам  учета.

Аудируемое  лицо  обязано предоставить аудитору доступ  к систе- ме КОД.  При отказе необходимая информация должна быть представ- лена на бумажных  носителях, в противном случае это является огра- ничением объема  аудита.

Аудитор должен знать программное обеспечение в объеме, необхо- димом для проведения аудита, либо привлечь эксперта. Проверяющее лицо изучает и оформляет в рабочих документах существенные вопро- сы организации обработки учетных данных  в системе  КОД, описание технического и программного обеспечения, возможности компьютер- ной  системы (гибкое реагирование на изменение законодательства, формирование отчетности, выполнение аналитических процедур), а также  оценивает квалификацию бухгалтерского персонала в облас- ти КОД.

Компьютерная обработка данных  бухгалтерского учета повыша- ет риск аудита, если отсутствуют  ограничения несанкционированного доступа к системе КОД, внутрифирменный контроль за КОД и др. Риск аудита снижается, если программные продукты являются лицензиро- ванными, существует  контроль программного обеспечения, все под- разделения работают  в единой  среде КОД.

 

102

Аудитору необходимо убедиться, что регистры учета соответству- ют данным первичных документов, все изменения программного обес- печения согласованы с разработчиком, алгоритмы расчетов  соответ- ствуют требованиям нормативных актов, информационная база внутри компьютера обеспечивает сохранность информации,  кодирование (декодирование), имеется ограничение несанкционированного досту- па к базе данных  программного продукта.

При  разработке методики аудита учитывают возможные искаже- ния в финансовой отчетности, т.е. неверное отражение и представле- ние данных бухгалтерского учета. Искажение может являться след- ствием  ошибок и недобросовестных действий. Аудитору  необходимо соблюдать  требования Федерального правила (стандарта) аудиторской деятельности №  13 «Обязанности аудитора  по рассмотрению ошибок и недобросовестных действий в ходе аудита», утвержденного поста- новлением Правительства РФ  от 07.10.2004  №  532 [30].

К искажениям относятся ошибки и недобросовестные действия.

Ошибка — это непреднамеренное искажение в финансовой отчет- ности, в том числе неотражение какого-либо числового показателя или нераскрытие какой-либо информации, т.е. искажение при отсутствии умысла.  Например:

• ошибочные действия, допущенные при  сборе  и обработке дан- ных, на основании которых составлялась финансовая (бухгалтерская) отчетность;

• неправильные оценочные значения, возникающие в результате неверного учета или неверной интерпретации фактов;

• ошибки в применении принципов учета, относящихся к точно- му измерению, классификации, представлению или раскрытию.

Недобросовестные действия  — это преднамеренные действия, совершенные одним  или  несколькими лицами из числа  представите- лей  собственника, руководства и сотрудников аудируемого лица  или третьих лиц с помощью незаконных действий (бездействия) для извле- чения  незаконных выгод.  В Федеральном правиле (стандарте) ауди- торской деятельности рассматриваются только  недобросовестные дей- ствия, являющиеся причиной существенных искажений финансовой (бухгалтерской)  отчетности.

Преднамеренные искажения,  которые возникают в результате недобросовестных действий, рассматриваемых в ходе аудита, подраз- деляют  на следующие типы:

• возникающие в процессе недобросовестного составления финан- совой  (бухгалтерской) отчетности;

• возникающие в результате  присвоения активов.

 

103

Факторы риска, связанные с искажениями в результате  недобро- совестных действий, в соответствии с приложением к Федеральному стандарту №  13 рассматривают по группам  (табл.  6.8).

 

 

 

Виды искажений финансовой отчетности*

 

Группа искажений    Фактор риска

Таблица 6.8

1. Недобросовестное состав-    1.1. Относящиеся к особенностям  руководства аудиру- ление финансовой отчет- емого  лица  и его влиянию на контрольную среду

ности 1.2. Относящиеся к состоянию  области деятельности

аудируемого лица

1.3. Относящиеся к характеристикам  хозяйственной деятельности и финансовой стабильности

 

2. Незаконное присвоение    2.1. Связанные с подверженностью активов присвоению активов      2.2. Связанные со средствами контроля

 

* Аннотировано по [30].

 

Факторами риска, относящимися к особенностям руковод- ства аудируемого лица и его влиянию на контрольную среду [свя- заны  со способностями руководства аудируемого лица, воздействием с его стороны, стилем  руководства и отношением к средствам вну- треннего контроля и процессу составления финансовой (бухгалтер- ской)  отчетности], являются:

• наличие у руководства аудируемого лица  мотива  для  недобро- совестного составления финансовой (бухгалтерской) отчетности;

• ненадлежащее  отношение  руководства  аудируемого лица к надежности средств внутреннего контроля и адекватности процесса составления финансовой (бухгалтерской) отчетности;

• излишне активное участие в финансовых вопросах руководящих сотрудников, сфера  ответственности которых  не включает в себя  эти вопросы, либо в выборе учетной  политики, либо определении важных оценочных показателей финансовой (бухгалтерской) отчетности;

• большая текучесть кадров среди руководящих сотрудников, а так- же в составе  коллегиальных органов  управления аудируемого лица;

• конфликты между  руководством  аудируемого лица  и действу- ющим  или  предшествующим аудитором;

• наличие в прошлом фактов  нарушения законодательства о цен- ных  бумагах  или  жалоб, направлявшихся  в адрес  аудируемого лица или его руководства, со ссылкой на факты  недобросовестных действий или  нарушение законодательства о ценных бумагах;

• недостатки или  неэффективность практики корпоративного управления.

 

104

В состав факторов риска,  относящихся к состоянию области деятельности аудируемого лица, входят:

• введение  новых нормативных требований, которые могут отра- зиться  на финансовой стабильности или  прибыльности аудируемого лица;

• высокий уровень конкурентной борьбы  или насыщения рынка, сопровождающийся падением нормы прибыли;

• спад в отрасли, сопровождающийся растущим количеством слу- чаев  банкротства организаций и существенным спадом  покупатель- ского спроса;

• существенные и быстрые изменения условий  предприниматель- ской  деятельности в отрасли, в которой осуществляет деятельность аудируемое лицо.

Факторами риска, относящимися к характеристикам хозяй- ственной деятельности и финансовой стабильности, являются:

• неспособность учитывать  денежные потоки в результате  хозяй- ственной деятельности при отражении объема или роста выручки;

• трудности в получении дополнительного капитала для выигры- ша в конкурентной борьбе, в том числе  недостаток финансирования исследований и разработок, а также капитальных вложений;

• значимые оценочные показатели, которые содержат  большую долю субъективных суждений или неопределенности либо подлежат существенному изменению в ближайшем будущем, что подорвет финансовое положение аудируемого лица;

• операции с аффилированными лицами, которые не относятся к обычному ведению хозяйственной деятельности;

• операции с аффилированными лицами, которые не подлежат аудиту  или  аудит  которых  осуществляется другим  аудитором;

• необычные или  умышленно усложненные хозяйственные опе- рации  (как правило, ближе к окончанию отчетного периода), пробле- матичные с точки  зрения требования приоритета содержания перед формой;

• крупные операции со счетами  в банках, с организациями или филиалами, расположенными в офшорных странах или на территори- ях, при отсутствии их достаточных обоснований с точки зрения порядка ведения хозяйственной деятельности;

• неоправданно усложненная организационная структура аудиру- емого  лица, привлечение для ведения деятельности многочисленных юридических лиц, использование соподчиненности руководства ауди- руемого  лица или заключение договоров без очевидной деловой  цели;

• сложность при установлении организации или лица (лиц), реаль- но контролирующих аудируемое лицо;

 

105

• необычно быстрый рост прибыли, значительно отличающийся от этого показателя в аналогичных организациях отрасли;

• значительная зависимость от изменения процентных ставок по кредитам;

• необычно высокая зависимость от долговых обязательств, недо- статочная способность выполнить требования по погашению обяза- тельств  или  наличие долговых  контрактов, выполнение которых затруднительно;

• нереально агрессивный характер  объема  продаж  или  программ стимулирования прибыльности;

• угроза  надвигающегося  банкротства,  ареста  имущества или внешнего поглощения;

• негативные последствия в результате  невозможности завершить какую-либо крупную  (важную) хозяйственную операцию (например, объединение организаций или заключение договора), если в финансо- вой (бухгалтерской) отчетности будут отражены плохие результаты хозяйственной деятельности;

• плохое  или ухудшающееся финансовое положение в результате гарантирования руководством аудируемого лица крупных сумм долго- вых  обязательств.

К факторам риска,  связанным с подверженностью активов присвоению,относятся:

• обращение крупных сумм наличных денег;

• особенности материальных запасов (например,  сочетание небольшого размера с высокой стоимостью или повышенным спросом);

• существование легко  реализуемых активов (например, денеж- ных документов на предъявителя или драгоценных камней);

• наличие основных средств  небольшого размера  в сочетании с рыночной привлекательностью и отсутствием признаков определе- ния  владельца.

Факторами риска, связанными со средствами контроля, явля- ются  отсутствие:

• надлежащего надзора  со стороны руководства аудируемого лица (например, неоправданно редкие  проверки удаленных мест  ведения хозяйственной деятельности);

• надлежащих процедур  отбора  и проверки кандидатов на заме- щение должностей, предполагающих доступ к активам, подверженным присвоению;

• порядка в системе  учета активов, подверженных присвоению;

• надлежащего распределения обязанностей между ответственны- ми сотрудниками или проведения регулярных независимых проверок;

 

106

• соответствующей системы авторизации  (разрешения  и утверж- дения) руководством аудируемого лица хозяйственных операций (например, совершения покупок);

• своевременного и надлежащего документирования операций. К этой же группе факторов риска относятся:

• недостаточная охрана и (или) отсутствие средств, надежно пре- пятствующих физическому  доступу к денежным  средствам,  товарно- материальным  запасам или основным  средствам;

• неиспользование права  на очередной  отпуск сотрудниками, исполняющими основные контрольные функции.

Руководство аудируемого лица  несет  ответственность за возник- новение искажений, непринятие мер по их предупреждению, неустра- нение  искажений, а аудитор — за выражение мнения о достоверности финансовой отчетности во всех существенных аспектах.

 

Страница: | 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 | 9 | 10 | 11 | 12 | 13 | 14 | 15 | 16 | 17 | 18 | 19 | 20 | 21 | 22 | 23 | 24 | 25 | 26 | 27 | 28 | 29 | 30 | 31 | 32 | 33 | 34 | 35 | 36 | 37 | 38 | 39 | 40 | 41 | 42 | 43 | 44 | 45 | 46 | 47 | 48 | 49 | 50 | 51 | 52 | 53 | 54 | 55 | 56 | 57 | 58 | 59 | 60 | 61 | 62 | 63 | 64 | 65 |