Имя материала: Основы аудита

Автор: Юдин С.В.

6.5.специальныеаспекты аудиторской проверки

При  аудите финансовой отчетности необходимо рассмотреть спе- циальные аспекты: выявить особенности первой проверки аудируемого лица;  проверить соблюдение нормативных правовых актов, прогноз- ную информацию, оценочные значения, прочую информацию, содер- жащуюся  в финансовой отчетности.

В соответствии  с Федеральным  правилом  (стандартом)  №  19

«Особенности первой  проверки аудируемого лица», утвержденным постановлением  Правительства  РФ  от 16.04.2005 №  228 [36], первая проверка аудируемого лица (его финансовой отчетности)  проводится впервые  или когда аудит финансовой отчетности за предыдущий период осуществлялся другим аудитором. Аудитор проверяет остатки по счетам бухгалтерского учета на начало отчетного периода и должен получить  достаточные  и  надлежащие  аудиторские  доказательства того, что:

• остатки  по счетам бухгалтерского учета на начало  отчетного периода не содержат искажений,  которые могут существенно  повли- ять на финансовую  отчетность текущего года;

• остатки по счетам бухгалтерского учета на конец  предыдущего периода были правильно перенесены  на начало текущего периода или изменены  в соответствии  с порядком  ведения  бухгалтерского учета и подготовки финансовой отчетности;

• учетная  политика применяется последовательно либо  измене- ния  в учетной  политике были  должным образом отражены в бухгал- терском учете и раскрыты в установленном порядке.

 

107

Достаточные и надлежащие аудиторские доказательства в отно- шении остатков по счетам  бухгалтерского учета на начало  отчетного периода зависят:

• от учетной политики аудируемого лица;

• фактов проведения аудита финансовой отчетности предыдуще- го периода и модификации аудиторского заключения;

• особенностей ведения бухгалтерского учета аудируемым лицом и вероятности искажений в финансовой отчетности текущего  отчет- ного периода;

• существенности остатков  по  счетам   бухгалтерского учета на начало  отчетного периода для  финансовой отчетности текущего периода.

Аудитор  должен  установить, соблюдалась ли учетная  политика аудируемым лицом при формировании остатков по счетам бухгалтер- ского  учета на начало  отчетного периода и составлении финансовой отчетности текущего  отчетного периода. При  наличии изменений в учетной политике аудитор  должен  определить, были  ли они  долж- ным  образом отражены в бухгалтерском учете и адекватно раскрыты в финансовой отчетности.

В случае когда аудит финансовой отчетности проводился другим аудитором, действующий аудитор  может  получить доказательства в отношении остатков по счетам бухгалтерского учета на начало  пери- ода, используя рабочие документы другого аудитора. Если в результа- те выполнения аудиторских процедур аудитор не получил достаточных надлежащих аудиторских доказательств относительно достоверности остатков по счетам  бухгалтерского учета на начало  отчетного периода, он должен выразить мнение с оговоркой или отказаться от выражения мнения [36].

Если остатки по счетам  бухгалтерского учета на начало  отчетного периода содержат искажения,  которые могут  оказать существенное влияние на достоверность финансовой отчетности, и их последствия должным образом не отражены в бухгалтерском учете и не раскрыты в финансовой отчетности, то аудитор  в зависимости от конкретных обстоятельств выражает мнение с оговоркой или отрицательное мне- ние. О выявленных искажениях он должен сообщить руководству ауди- руемого лица и с его разрешения проинформировать предшествующе- го аудитора.

В случае  когда  учетная  политика текущего  периода не применя- лась последовательно в отношении остатков по счетам бухгалтерского учета на начало  отчетного периода и последствия изменений учетной политики не были должным образом отражены в бухгалтерском учете и адекватно раскрыты в финансовой отчетности, аудитор в зависимости

 

108

от конкретных обстоятельств выражает мнение с оговоркой или отри- цательное мнение [36]. В аудиторском заключении должны  быть ука- заны причины его модификации.

При  аудите  финансовой отчетности аудитор  обязан  проверить соответствиефинансовых,хозяйственныхоперацийаудируемоголица действующим нормативным актам, так как их несоблюдение может существенно повлиять на ее достоверность. Согласно Федеральному правилу  (стандарту) №  14 «Учет требований нормативных правовых актов  Российской Федерации в ходе аудита», утвержденному поста- новлением Правительства РФ от 07.10.2004 № 532 [31], под термином

«несоблюдение» понимается как  преднамеренное, так и непреднаме- ренное действие  или  бездействие аудируемоого лица, которое  проти- воречит  нормативным актам Российской Федерации.

Руководство аудируемого лица  несет  ответственность за соблю- дение аудируемым лицом требований нормативных актов Российской Федерации, а также за предотвращение и обнаружение фактов  несоб- людения нормативных актов  Российской Федерации. Аудитор  несет ответственность за выражение профессионального мнения о степени достоверности финансовой отчетности, подготовленной в соответствии с требованиями нормативных актов  во всех существенных аспектах.

Существует  неизбежный риск  того, что  некоторые искажения в финансовой отчетности не будут обнаружены, несмотря на надле- жащее  планирование аудита и его проведение в соответствии с феде- ральными правилами (стандартами). Риск увеличивается, когда суще- ственное искажение является результатом несоблюдения нормативных актов  Российской Федерации вследствие:

• наличия нормативных правовых актов  Российской Федерации, касающихся текущей  деятельности аудируемого лица, которые обыч- но не оказывают существенного влияния на его финансовую (бухгал- терскую)  отчетность и потому не всегда учитываются его системой внутреннего контроля и бухгалтерского учета;

и влияния, которое  оказывают на эффективность аудиторских процедур ограничения, присущие системе внутреннего контроля и бух- галтерского учета, а также применения в ходе аудита выборочных мето- дов и тестирования;

• характера  большинства  доказательств,  получаемых аудитором, поскольку они  лишь  предоставляют доводы  в подтверждение опреде- ленного вывода, а не носят  исчерпывающего характера;

• совершения действий, направленных на  сокрытие фактов несоблюдения законодательства Российской Федерации.

При  планировании и проведении аудита аудитор  должен  прояв- лять профессиональный скептицизм, сознавать, что могут быть выяв-

 

109

лены условия  или события, которые ставят под сомнение соблюдение аудируемым лицом   нормативных актов  Российской Федерации, и иметь  общее  понимание основных нормативных актов Российской Федерации, применимых к данному аудируемому  лицу.

В задачу  аудитора  входит  получение официальных письменных заявлений и разъяснений  руководства аудируемого лица  о том, что аудитору сообщены все известные факты  несоблюдения нормативных актов Российской Федерации, влияние которых учитывается при под- готовке финансовой отчетности. При отсутствии доказательств обрат- ного  аудитор  вправе  предположить, что аудируемое лицо  соблюдает требования законодательства Российской Федерации при  подготовке финансовой отчетности.

При выявлении фактов несоблюдения нормативных актов Россий- ской Федерации аудитору необходимо оценить их влияние на финансо- вую отчетность и принять во внимание:

• возможные финансовые последствия, в частности санкции, ущерб, угрозу конфискации активов по решению суда, вынужденное прекращение деятельности и судебные  разбирательства;

• необходимость раскрытия в финансовой (бухгалтерской) отчет- ности  информации о возможных финансовых последствиях для ауди- руемого лица несоблюдения требований нормативных правовых актов Российской Федерации;

• обязанность поставить под сомнение достоверность всей финан- совой  (бухгалтерской) отчетности в случае, если  последствия несоб- людения требований нормативных правовых актов Российской Феде- рации  являются существенными для аудируемого лица.

Существенные нарушения нормативных актов отражаются в рабо- чих документах, рассматривается их влияние на дальнейшие процеду- ры аудита.  Руководству аудируемого лица  сообщают об этом  в отчете аудитора, а пользователям — в аудиторском заключении.

Аудитор должен  в максимально короткий срок довести  до сведе- ния  совета директоров и высшего руководства о выявленных фактах несоблюдения нормативных актов  Российской Федерации или  полу- чить доказательства того, что они надлежащим образом проинформи- рованы. Если  по профессиональному суждению аудитора  несоблюде- ние  нормативных актов  является преднамеренным и существенным, то руководство аудируемого лица  извещается незамедлительно.

Мнение с оговоркой или отрицательное мнение выражают, когда факт  несоблюдения нормативных актов  Российской Федерации ока- зывает  существенное влияние на финансовую отчетность и не отра- жен в ней надлежащим образом.

 

110

В случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, аудитор должен  сообщать уполномоченным органам информацию об обнаруженных существенных фактах  несоблюдения нормативных правовых актов, несмотря на необходимость соблюдения аудиторской тайны.  Если аудируемое лицо не предпринимает действий по исправлению ситуации, аудитор может отказаться от аудиторского задания, даже когда  последствия несоблюдения не являются суще- ственными.

В задачу аудитора входит проверка достоверности прогнозной информации,  представленной руководством аудируемого лица.  Про- гнозной является планируемая финансовая информация в отношении будущих  событий, ожидаемая руководством. В соответствии с ПСАД

«Проверка прогнозной информации», одобренным Комиссией по ауди- торской деятельности при  Президенте РФ  от 20.08.1999  протоколом

№  5 [74], проверка прогнозной информации  — это сопутствующая аудиту услуга, и она не оказывается, если ее подготовила эта же ауди- торская организация. При  аудите финансовой отчетности может про- водиться проверка прогнозной информации.

Цель  проверки — установить надежность, реальность использо- ванных допущений при подготовке информации, а также правильность ее формирования и представления. В необходимых случаях  можно использовать работу эксперта. Аудитор должен  отказаться от провер- ки прогнозной информации, если имеются сомнения в применимости принятых допущений, использовании этой  информации экономиче- ским  субъектом.

На объем  и характер  аудиторских процедур  влияют  знание биз- неса аудируемого лица, возможность использования предыдущей отчет- ности, период времени, на который распространяется прогнозная финан- совая  информация (чем больше  планируемый период, тем выше вероятность искажений). При  наличии существенных искажений рас- сматриваются особенности подготовки прогнозной информации, в час- тности: квалификация персонала, ответственного за ее подготовку; систе- ма внутреннего контроля в отношении этой  информации; методы подготовки финансовой информации; документация, оформленная при составлении прогнозной информации; отклонения прогнозной инфор- мации предыдущих периодов от фактических данных, их причины.

Проверяя правильность подготовки прогнозной финансовой информации, аудитор использует следующие процедуры: пересчет выборочно расчетов  прогнозных показателей, оценка непротиворечи- вости  данных.  При  выявлении существенных искажений в расчетах оценивается их влияние на прогнозные результаты.

 

111

От  руководства  аудируемого  лица  аудитор  должен   получить в письменной форме  разъяснения цели  использования прогнозной информации, применимость допущений, на которых строится прогноз, а также информированности об ответственности руководства за содер- жание  прогнозной информации.  Аудитор  несет  ответственность за выражение мнения о применимости допущений, правильности под- готовки  информации исходя  из допущений и ее представления.

При наличии в финансовой отчетности оценочных значений ауди- тору необходимо установить уровень  их достоверности. Оценочными значениями являются приблизительные или рассчитанные работника- ми аудируемого лица  на основе  профессионального суждения значе- ния  некоторых показателей при отсутствии точных способов их опре- деления.  Аудит  оценочных значений  проводится в  соответствии с Федеральным правилом (стандартом) №  21  «Особенности аудита оценочных значений», утвержденным постановлением Правительства РФ от 16.04.2005 № 228 [38].

К оценочным значениям относятся: оценочные резервы; аморти- зационные отчисления; начисленные доходы;  отложенные налоговые активы и обязательства; резерв  на  покрытие убытков, понесенных в результате финансово-хозяйственной деятельности; убытки по дого- ворам  строительства, признанные до прекращения действия этих договоров.

По специфике конкретного показателя (технике расчета) оценоч- ные значения подразделяют на простые и сложные, а по времени рас- чета — на текущие  и отчетные.

При  наличии в финансовой отчетности оценочных значений воз- растает  риск  ее существенных искажений. Аудитор должен  получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства относительно того, является ли оценочное значение приемлемым в данных  обсто- ятельствах  и раскрыта ли, если это необходимо, надлежащим образом информация о данном оценочном значении.

При  аудите оценочных значений рекомендуется:

• провести общую и детальную  проверку процедур, используемых руководством аудируемого лица  при  расчете  оценочных значений;

• использовать независимую оценку  для  сравнения с оценкой, осуществленной  руководством аудируемого лица;

• проверить последующие события, в том  числе  события после отчетной даты, чтобы  подтвердить правильность сделанного расчета.

Общая  и детальная проверка процедур, используемых руковод- ством  аудируемого лица,  включает в себя:  оценку  исходных  данных и рассмотрение допущений, на которых  основывается оценочное зна- чение;  проверку правильности используемых формул  и арифметиче-

 

112

ских  расчетов; сравнение расчетов  предыдущих периодов с фактиче- скими результатами за эти  периоды; рассмотрение процедур  утверж- дения оценочных значений руководством аудируемого лица. При оцен- ке допущений, на которых основывается оценочное значение, аудитор рассматривает, являются ли они:  разумными с учетом  фактических результатов за предыдущие периоды; последовательно применяемы- ми с допущениями, используемыми для расчета других оценочных зна- чений; согласованными с планами руководства аудируемого лица. Про- верка  правильности используемых формул  при  расчете  оценочных значений основывается на знаниях аудитора по следующим вопросам: финансовые результаты аудирумого  лица за предыдущие периоды; практика, которой придерживаются другие хозяйствующие субъекты данной отрасли; планы  руководства аудируемого лица, сообщенные аудитору.

В соответствии с Федеральным правилом (стандартом) № 21 ауди- тору необходимо сравнить оценочные значения за предыдущие перио- ды с фактическими результатами за эти же периоды в целях:

• получения  аудиторских доказательств  в  отношении общей надежности процедур  оценки,  используемых аудируемым лицом;

• понимания необходимости корректировки формул, расчета оце- ночных значений;

• определения того, учитывались ли аудируемым лицом различия между фактическими результатами и предыдущими оценками, а так- же были ли сделаны  надлежащие корректировки и раскрытие инфор- мации в финансовой отчетности.

Удостоверяет правильность и утверждает  существенные оценоч- ные значения руководство аудируемого лица.  Задача аудитора — уточ- нить, выполнена ли эта функция руководством и оформлен ли расчет оценочных значений с приложением надлежащих документов.

Аудитор может осуществить самостоятельно или получить  от тре- тьего лица  независимую проверку и сравнить ее с оценочным значе- нием, рассчитанным руководством аудируемого лица.  При  сложном расчете оценочных значений с использованием специальных методик аудитор  имеет  право  воспользоваться результатами работы  эксперта.

Последующие события, осуществленные и произошедшие по окон- чании отчетного периода, но до даты завершения аудита, в части оценоч- ных значений могут являться аудиторскими доказательствами. Аудитор оценивает результаты аудиторских процедур  на основании знаний о дея- тельности аудируемого лица  и определяет, согласуются ли его оценки с другими  доказательствами, представленными в ходе аудита.  Аудитор- ская организация должна проанализировать выявленные искажения оце- ночных значений и их влияние на достоверность финансовой отчетности.

 

8. Основы аудита                                                                                                                                                            1 1 3

Если они существенны, то рассматривается вопрос о модификации ауди- торского заключения. Ответственность за оценочные значения в финан- совой  отчетности несет  руководство аудируемого лица, а за выражение мнения о достоверности представленных показателях оценочных значе- ний в финансовой отчетности — аудитор.

Прочая информация — информация финансового и нефинансо- вого характера, представленная вместе с проаудированными финан- совыми документами собственникам и другим  пользователям в годо- вой отчетности. Требования к ней представлены в ПСАД  «Прочая информация в документах, содержащих проаудированную бухгалтер- скую отчетность», одобренном Комиссией по аудиторской деятельно- сти при  Президенте РФ от 20.08.1999 протоколом № 5 [75].

В задачу аудитора входит рассмотрение прочей информации на пред- мет ее непротиворечивости финансовой отчетности во всех существен- ных аспектах.  При  этом  на документе, содержащем проаудированную отчетность, делается  соответствующая отметка  в случаях, предусмотрен- ных законодательством Российской Федерации. При выражении мнения о финансовой отчетности аудитор не несет ответственности за достовер- ность прочей информации, включенной в этот документ.

Прочая информация должна быть документирована и поступить к аудитору заранее, до даты подписания аудиторского заключения, для чего  необходимо сообщить об  этом  руководству аудируемого лица. В противном случае она изучается сразу после получения от экономи- ческого  субъекта.

Рассмотрение прочей  информации включает в себя знакомство с ее содержанием, сравнение данных, проверку расчетов, которые сде- ланы на основе финансовой отчетности, и другие действия. При выяв- лении   существенных противоречий  между  прочей   информацией и финансовой отчетностью аудитор определяет, должна ли быть скор- ректирована прочая  информация, отчетность, и сообщает руководству аудируемого лица  о  необходимости поправок.  Если  руководство не вносит  изменения в финансовую отчетность, прочую информацию, то аудитор рассматривает вопрос  о модификации аудиторского заклю- чения. В случае наличия в прочей  информации существенного иска- жения  какого-то факта  аудитор должен  обсудить  это с руководителем проверяемого экономического субъекта, а при  разногласиях — пред- ложить  привлечь эксперта. Если  прочая  информация рассмотрена после  даты  подписания аудиторского заключения и в ней  выявлены существенные искажения, то аудитор сообщает об это факте  руковод- ству аудируемого лица  и пользователям отчетности, соблюдая требо- вания  Федерального правила (стандарта) №  10 «События после отчет- ной даты» [27].

 

114

Контрольные вопросы

1.         Охарактеризуйте основные этапы  аудиторской проверки.

2.    Раскройте основные критерии отбора  аудиторских организа- ций, аудируемых лиц.

3.    Что такое аудиторская выборка?  Какие  типы  рисков  выборки вы знаете?

4.    Каковы методы  отбора  элементов выборки и факторы, влия- ющие  на ее объем?

5.    Что включает  в себя понятие аналитических процедур  в ауди- те? Каковы их виды,  этапы  выполнения?

6.         Какие  факторы оказывают влияние на методику  аудита?

7.         Какую  особенность имеет аудит в условиях  КОД?

8.         Дайте характеристику видов искажений финансовой отчетности.

9.    Раскройте особенности первой  проверки финансовой отчет- ности  аудируемого  лица.

10.   Каковы основные положения проверки соблюдения норматив- ных правовых  актов  при  проведении аудита?

11.   Назовите основные положения проверки аудитором оценочных значений.

12.   Раскройте основные положения по проверке аудитором  про- гнозной и прочей  информации.

 

Тесты

1.   Генеральную совокупность можно разделить  на подмножества:

а)  да, в любом  случае;

б)  да, если каждое из подмножеств представляет собой  группу элементов выборки со сходными  характеристиками;

в)  нет,  нельзя.

2.  Преднамеренные действия, совершенные одним  или  несколь- кими  лицами из числа сотрудников аудируемого лица для извлечения незаконной выгоды,  являются:

а)  недобросовестными действиями;

б)  ошибкой;

в)  сокрытием фактов.

3.  Аудитору следует использовать работу эксперта в области информационных технологий:

а)  в любом случае, если экономический субъект применяет КОД;

б)  при  отсутствии  у аудитора  специальных знаний в области

КОД;

в)  в случае привлечения проверяемым экономическим субъек- том третьей стороны по договору для обработки данных в КОД.

 

8*        115

4.  Начальные сальдо  должны отражать учетную  политику, при- менявшуюся в предыдущих отчетных периодах:

а)  да;

б)  нет;

в) данный вопрос решается по профессиональному суждению аудитора.

5.  К оценочным значениям в бухгалтерском учете относится:

а)  уставный капитал;

б) материально-производственные запасы;

в)  отложенные налоговые активы.

6.  Аудиторская организация при аудите финансовой отчетности должна  рассмотреть прочую  информацию, содержащуюся в этой финансовой отчетности:

а)  если это согласовано в договоре на проведение аудита;

б)  во всех существенных аспектах на предмет  ее непротиворе- чивости;

в) детально и подробно.

7.  Укажите, сколько типов  преднамеренных искажений, возни- кающих в результате недобросовестных действий, рассматри- вается  в ходе аудита:

а)  два;

б)  три;

в)  четыре.

8.  Аналитические процедуры могут применяться:

а)  на всех стадиях  аудита;

б) только  в процессе планирования;

в)  только  при обобщении результатов аудита.

9.  Аудиторской выборкой является:

а)  применение аудиторских процедур ко всем элементам одной статьи отчетности или группы  однотипных операций;

б) применение аудиторских процедур менее  чем ко всем элементам одной  статьи  отчетности или  группы  однотип- ных операций;

в) применение аудиторских процедур менее  чем ко всем элементам только  одной  статьи отчетности.

10.   Аудитор должен  получить доказательства соблюдения норма- тивных  актов Российской Федерации:

а)  которые оказывают влияние на определение существенных величин и раскрытие информации в отчетности;

б)  все, которые регулируют  деятельность аудируемого лица;

в) только  те, которые оказывают влияние на налоговую отчет- ность.

 

116

Страница: | 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 | 9 | 10 | 11 | 12 | 13 | 14 | 15 | 16 | 17 | 18 | 19 | 20 | 21 | 22 | 23 | 24 | 25 | 26 | 27 | 28 | 29 | 30 | 31 | 32 | 33 | 34 | 35 | 36 | 37 | 38 | 39 | 40 | 41 | 42 | 43 | 44 | 45 | 46 | 47 | 48 | 49 | 50 | 51 | 52 | 53 | 54 | 55 | 56 | 57 | 58 | 59 | 60 | 61 | 62 | 63 | 64 | 65 |