Имя материала: Основы аудита

Автор: Юдин С.В.

Тема 8 аудиторские  доказательства, методы сбора, документирования

 

8.1. АУДИТОРСКИЕ ДОКАЗАТЕЛЬСТВА

Аудиторские доказательства  — это сведения, полученные в ходе осуществления аудита для достижения поставленной цели.  В соответ- ствии  с федеральными правилами (стандартами) определены общие требования к аудиторским доказательствам, а также дополнительные — получение доказательств в конкретных случаях  и подтверждающей информации из внешних источников.

Общие  требования к аудиторским доказательствам  определены в правиле (стандарте) № 5 «Аудиторские доказательства», утвержден- ном постановлением Правительства РФ  от 23.09.2002  № 696 [22].

Аудиторские доказательства получают в результате проведения комплекса:

• тестов  средств  внутреннего контроля, которые проводятся для аудиторских доказательств в отношении надлежащей организации и эффективности функционирования систем  бухгалтерского учета и внутреннего контроля;

• процедур проверки по существу, которые проводятся для полу- чения  аудиторских доказательств существенных искажений в финан- совой  отчетности.

Процедуры проверок по  существу  выполняются  в  формах: а) детальных тестов  отражения операций и остатка  средств  на счетах бухгалтерского учета;  б) аналитических процедур.

Аудиторские доказательства должны быть достаточными (по коли- честву)  и надлежащими (по качеству). По  источнику  представления их подразделяют на внешние и внутренние, а по форме представле- ния — на визуальные, документальные и устные.

Источниками  получения аудиторских доказательств могут быть:

• первичные документы, регистры бухгалтерского учета;

• письменные разъяснения уполномоченных сотрудников ауди- руемого  лица;

 

132

• информация, полученная из различных источников (от третьих лиц).

К факторам, влияющим на суждение аудитора о том, что является достаточным, надлежащим аудиторским доказательством, относятся:

• аудиторский риск;

• характер  систем  бухгалтерского учета и внутреннего контроля, оценка риска средств контроля;

• существенность проверяемой статьи  финансовой отчетности;

• опыт  работы  аудитора;

ш результаты аудиторских процедур;

• источник и достоверность информации.

Характер, временные рамки  и объем процедур  проверки по суще- ству зависят от проверяемой предпосылки (утверждения), представ- ленной руководством аудируемого лица  в финансовой отчетности.

Предпосылки,  представленные руководством аудируемого лица в финансовой отчетности, подразделяют на следующие виды  [22]:

существование  —  утверждение  руководства  аудируемого лица о наличии по состоянию на определенную дату актива  или обязатель- ства, отраженных в финансовой отчетности;

права  и  обязанности  — о  принадлежности аудируемому   лицу по состоянию на определенную дату актива  или обязательства, имев- ших место  в течение  соответствующего периода;

возникновение  — о том, что относящиеся к деятельности аудиру- емого лица хозяйственная операция или событие имели  место в соот- ветствующем периоде;

полнота  — об отсутствии не  отраженных в бухгалтерском учете активов, обязательств, хозяйственных операций или  событий либо нераскрытых статей  учета;

стоимостная оценка  — об отражении в финансовой отчетности надлежащей балансовой стоимости актива  или  обязательства;

точное измерение — о точности отражения суммы хозяйственной операции или события с отнесением доходов или расходов  к соответ- ствующему  периоду  времени;

представление и раскрытие — о том, что раскрытие, классифика- ция  и описание актива  или обязательства в финансовой отчетности подготовлено в соответствии с правилами их отражения в финансо- вой отчетности.

При  оценке надежности аудиторских доказательств, зависящей от конкретной ситуации, аудитору необходимо исходить из следующих правил:

• аудиторские доказательства, полученные из внешних источни- ков, более надежны, чем доказательства, поступившие из внутренних источников;

 

133

• аудиторские доказательства, полученные из внутренних источ- ников, более надежны, если системы бухгалтерского учета и внутрен- него контроля являются эффективными;

• аудиторские доказательства в форме документов и письменных заявлений более надежны, чем заявления, представленные в устной форме.

В международном стандарте аудита  №  500 «Аудиторские дока- зательства» указано еще одно  правило: доказательства, полученные самим  аудитором, более надежны, чем доказательства, предоставлен- ные аудируемым лицом. Аудиторские доказательства более убедитель- ны, если они  получены из различных источников, обладают различ- ным содержанием и при этом не противоречат друг другу.

Процедуры получения аудиторских доказательств подразделяют на следующие виды [22], [37]:

инспектирование — проверка записей, документов или материаль- ных активов;

наблюдение — отслеживание аудитором процесса или процедуры, выполняемой другими лицами;

запрос — поиск информации у осведомленных лиц в пределах или за пределами аудируемого лица;

подтверждение — ответ на запрос об информации, содержащейся в бухгалтерских записях;

пересчет — проверка точности арифметических расчетов в первич- ных учетных  документах и бухгалтерских записях либо  выполнение аудитором самостоятельно расчетов;

аналитические процедуры — анализ соотношений и закономерно- стей, основанных на сведениях аудируемого лица, а также  изучение взаимосвязи этих соотношений и закономерностей с другой имеющей- ся в распоряжении аудитора  информацией или  причин возможных отклонений от нее.

Если были выявлены серьезные сомнения относительно достовер- ности  отражения хозяйственных операций в финансовой отчетности, то аудитор  должен  попытаться получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства для устранения такого  сомнения. При невозможности получения таких доказательств аудиторское заключе- ние модифицируют.

Дополнительные требования к аудиторским доказательствам раскрыты в Федеральном правиле (стандарте) № 17 «Получение ауди- торских доказательств в конкретных случаях», утвержденном поста- новлением Правительства РФ  от 16.04.2005  №  228 [34].  Единые тре- бования в отношении  аудиторских доказательств предъявляются в следующих случаях:

 

134

а) присутствие аудитора  при  проведении инвентаризации мате- риально-производственных запасов;

б) раскрытие информации о судебных делах и претензионных спо-

рах;

 

в) оценка и раскрытие информации о долгосрочных финансовых

вложениях;

г) раскрытие информации по отчетным сегментам финансовой

(бухгалтерской) отчетности  аудируемого лица.

Присутствие аудитора при проведении инвентаризации мате- риально-производственных запасов  у аудируемого лица  целесообраз- но в случае, когда их величина является существенной для финансо- вой отчетности. Это позволяет получать  надлежащие достаточные аудиторские доказательства относительно количества материально- производственных запасов и их состояния. В случае когда по объек- тивным причинам аудитор  не может  присутствовать при  инвентари- зации  материально-производственных запасов, то он самостоятельно проводит выборочный осмотр и пересчет запасов или наблюдает за про- ведением инвентаризации в другой день. При необходимости он состав- ляет оборотную ведомость движения запасов в период  между датами, по состоянию на которые проведен выборочный осмотр  и пересчет и составлена финансовая отчетность. Если местонахождение и харак- тер материально-производственных запасов не позволяют аудитору присутствовать при инвентаризации, он должен определить, возможно ли выполнить альтернативные процедуры для получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств относительно  их количества и состояния, а также сделать вывод об отсутствии оснований для вклю- чения  в аудиторское заключение оговорки об ограничении объема аудита.

В задачу аудитора входит знакомство с утвержденным руковод- ством аудируемого лица документом, регламентирующим порядок инвентаризации, чтобы получить  информацию [34]:

• о применяемых процедурах  контроля;

• порядке определения степени готовности незавершенного про- изводства, определения некондиционных, вышедших из употребления или  поврежденных изделий, а также  материально-производственных запасов, принадлежащих третьей  стороне;

• наличии порядка, регламентирующего движение материально- производственных запасов между подразделениями аудируемого лица, а также порядка сдачи и приемки этих запасов до и после даты оконча- ния  отчетного периода.

Функцией аудитора является наблюдение за процедурами, выпол- няемыми сотрудниками аудируемого лица, а также  проведение само-

 

135

стоятельно выборочно контрольных пересчетов, чтобы убедиться в том, что порядок, установленный руководством аудируемого лица, соблю- дается.   Когда  материально-производственные  запасы   аудируемого лица находятся на хранении у третьей стороны, необходимо иметь под- тверждение от третьей  стороны относительно их количества и состо- яния.

Аудитор должен  получить  аудиторские доказательства в отноше- нии раскрытия информации о судебных делах и претензионных спо- рах, которые могут существенно повлиять на финансовую отчетность. Процедуры получения аудиторских доказательств в отношении такой информации включают в себя:

• направление  необходимых запросов  руководству аудируемого лица, в том числе получение заявлений и разъяснений от руководства;

• проверку решений соответствующего органа,  осуществляюще- го общее  руководство деятельностью аудируемого лица;

• ознакомление с перепиской аудируемого лица  с организацией, оказывающей ему юридические услуги;

• проверку затрат  аудируемого лица  на юридические услуги;

• использование информации о деятельности аудируемого лица, в том числе  информацию, полученную от сотрудников юридической службы  аудируемого лица.

Если  в ходе проверки выявлены судебные  дела или претензион- ные споры  или аудитор считает, что они могут иметь место, то аудитор с  согласия  аудируемого лица  должен  обратиться  непосредственно к организации,  оказывающей экономическому субъекту  юридиче- ские услуги. Обращение к такой организации проводится в письменной форме. Письмо подготавливает и подписывает руководитель аудиру- емого лица, а отправляет непосредственно аудитор. Оно должно содер- жать:

• перечень судебных  дел  и  претензионных споров, в которых участвует  аудируемое лицо;

• оценку  руководством аудируемого лица  последствий судебных дел и претензионных споров для аудируемого лица, в том числе финан- совых;

• просьбу  о подтверждении юридической организацией обосно- ванности такой  оценки, а также о предоставлении аудитору дополни- тельных  сведений, если юридическая организация посчитает направ- ленный ей перечень неполным или неточным.

При  отказе  руководства аудируемого лица в выдаче аудитору раз- решения на обращение к организации, оказывающей ему юридические услуги, это  следует  рассматривать  как  ограничение объема  аудита и выразить мнение с оговоркой или отказаться от выражения мнения.

 

136

Аудитор должен  получить  достаточные надлежащие аудиторские доказательства оценки и раскрытия информации о долгосрочных финансовых вложениях аудируемым лицом, если  их величина явля- ется существенной для финансовой отчетности.

В задачу  аудитора  также  входит  получение достаточных надле- жащих  аудиторских доказательств раскрытия  информации по отчет- нымсегментамфинансовой{бухгалтерской)отчетностиаудируемого лица в соответствии с требованиями к финансовой отчетности.

Федеральным правилом (стандартом) №  18 «Получение аудито- ром подтверждающей информации из внешних источников», утверж- денным постановлением Правительства РФ  от 16.04.2005 №  228 [35], определены требования в отношении процедур  оформления, получе- ния  и  использования  аудиторских доказательств третьей  стороны. Внешнее подтверждение — это  процесс получения и  анализа ауди- торских  доказательств посредством направления третьей  стороной аудитору  (по требованию аудируемого лица)  ответа на запрос  аудиру- емого лица о предоставлении информации относительно какой-либо определенной статьи финансовой (бухгалтерской) отчетности, оказы- вающей  влияние на предпосылки ее подготовки [35].

В ходе аудита аудитору  необходимо решить, следует ли ему использовать внешние подтверждения для получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств, достоверности предпосылок подготовки финансовой отчетности. При  этом  он должен  учитывать уровень  существенности, неотъемлемого риска  и риска  средств  кон- троля, а также  то, как  аудиторские доказательства,  полученные в результате  других планируемых процедур, смогут  снизить аудитор- ский  риск  до приемлемо низкого уровня  для использующихся пред- посылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности [35].

Внешние подтверждения используют в отношении:

• остатков  средств  на счетах  в кредитных организациях и иной информации, получаемой от кредитных организаций;

• дебиторской задолженности, числящейся на  счетах  бухгалтер- ского  учета;

• материально-производственных запасов, находящихся на скла- дах третьих сторон  после передачи в переработку или на комиссию;

• финансовых инструментов, приобретенных, но не доставленных аудируемому  лицу  на  отчетную  дату;

• полученных займов;

• кредиторской задолженности, числящейся на счетах бухгалтер- ского  учета.

Надежность аудиторских доказательств, полученных по внешним подтверждениям, зависит:  от применения аудитором соответствующих

 

137

процедур при подготовке запроса о внешнем подтверждении; выполне- ния процедур  внешнего подтверждения; оценки результатов процедур внешнего подтверждения. На надежность полученных подтверждений влияют:  средства  контроля, применяемые аудитором в ходе подготов- ки запросов о внешнем подтверждении и при анализе ответов; особен- ности  третьих сторон, составляющих ответ; ограничения, имеющиеся в ответе или  наложенные руководством аудируемого лица  [35].

Функцией аудитора  является подготовка запроса о представле- нии внешних подтверждений, исходя из специфики информации, кото- рую он  намерен получить. Этот  запрос  включает в себя  разрешение руководства аудируемого лица, в котором оно  должно  указать, что не возражает против  раскрытия запрашиваемой аудитором информа- ции у третьей  стороны.

Виды  внешних подтверждений и их характеристика приведены в Федеральном правиле (стандарте) №  18 (табл. 8.1).

 

 

Внешние подтверждения в аудите*

Таблица 8.1

 

Вид внешних подтверждений

 

Характеристика внешних  подтверждений

 

Степень  надежности

Позитивные               Содержит просьбу к третьему         Являются  надежными  аудитор- лицу  ответить аудитору  в любом    скими доказательствами

случае, путем указания  на согла- сие отвечающего с представлен- ной информацией либо путем внесения информации

Негативные   Третье  лицо  направляет ответ        Менее надежные доказательства, только в случае несогласия     по сравнению  с позитивными

с информацией, изложенной           подтверждениями

в запросе

 

* Аннотировано по [35].

 

Аудитор может использовать комбинацию позитивных и негатив- ных внешних подтверждений.

При  получении внешних подтверждений необходимо учитывать пожелания руководства аудируемого лица.  Возможна ситуация, когда руководство  препятствует  получению  внешних  подтверждений. В таком  случае аудитор  может  выполнить следующие действия:

• оценить, насколько обоснованы такие препятствия руководства аудируемого лица, и получить  аудиторские доказательства для  под- тверждения мотивации его действий;

• согласиться с просьбой руководства аудируемого лица не исполь- зовать  внешние подтверждения и применить альтернативные про-

 

138

цедуры  для получения достаточных надлежащих аудиторских доказа- тельств;

• не принять аргументов руководства аудируемого лица, рассмот- реть данный факт  как ограничение объема  аудита и модифицировать аудиторское заключение.

Надежность аудиторских доказательств, полученных в результа- те внешних подтверждений, зависит:  от компетентности лиц, состав- ляющих  ответ;  их независимости от аудируемого лица;  полномочий в отношении предоставления надлежащего ответа;  знания ими  той информации, которую  необходимо подтвердить; объективности.

В задачу аудитора входит контроль отбора тех лиц, которым направляются запросы, подготовку, рассылку запросов о внешнем под- тверждении и обработку  ответов  на запрос.

Согласно Федеральному правилу (стандарту) № 18 аудитору реко- мендуется связаться с получателем запроса,  если  ответ  на  запрос не получен, для  выяснения причины отказа  и попытаться добиться ответа.  При  отказе  на запрос  необходимо применить альтернативные аудиторские процедуры. Если  аудитору не удалось получить  достаточ- ных надлежащих аудиторских доказательств, он должен  провести дополнительные процедуры.

Аудитор должен оценить, насколько результаты полученных отве- тов  с учетом  результатов других  проведенных аудиторских процедур обеспечивают достаточные надлежащие  аудиторские доказательства в отношении проверяемой предпосылки подготовки финансовой (бух- галтерской) отчетности [35].

 

Страница: | 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 | 9 | 10 | 11 | 12 | 13 | 14 | 15 | 16 | 17 | 18 | 19 | 20 | 21 | 22 | 23 | 24 | 25 | 26 | 27 | 28 | 29 | 30 | 31 | 32 | 33 | 34 | 35 | 36 | 37 | 38 | 39 | 40 | 41 | 42 | 43 | 44 | 45 | 46 | 47 | 48 | 49 | 50 | 51 | 52 | 53 | 54 | 55 | 56 | 57 | 58 | 59 | 60 | 61 | 62 | 63 | 64 | 65 |