Имя материала: Основы аудита

Автор: Юдин С.В.

1.3.  этапы развития  аудита и его роль в условиях рыночной экономики

Рассмотрение истории развития аудита  способствует пониманию стадий его эволюции и оценке уровня развития аудиторской деятельности в целом в России, а также в конкретной аудиторской организации.

В теории  аудита сложились два подхода  к систематизации этапов развития аудита:  1) этапы  аудита рассматривают как  этапы  развития государственного контроля; 2) как этапы  развития аудиторских про- цедур.

При  первом подходе аудит представляет собой  элемент публично- го хозяйства, который в итоге проявляется в форме  государственного контроля; его история начинается за несколько веков  до нашей  эры. Сторонниками такой идеи являются Н.Т. Лабынцев [100], Я.В. Соко- лов [107], СМ. Бычкова [89]. В данном подходе смешаны понятия «кон- троль», «независимый  аудит»  и  «государственный аудит».

Контроль — это деятельность по установлению достоверности информации, определению причин ее искажения путем сопоставле- ния информации об одном и том же событии или факте, поступившей из различных независимых источников. Так  как  любое  государство

 

22

(публичное хозяйство) требует наличия управления, а следовательно, осуществления контроля, то это  условие  реализуется в форме  госу- дарственного контроля. Краткая характеристика контроля в соответ- ствии  с этапом  развития государства представлена в табл.  1.7.

 

Таблица  1.7

Этапы  развития публичного хозяйства

и характеристика соответствующего ему контроля*

 

Этап    Лицо, заинтересованное в контроле

 

Характеристика  контроля

Ранняя монар-                       Монарх как  единоличный соб-      Отсутствие публичности, кон- хия             ственник,  владеющий  обширным   троль использования собствен-

хозяйством     ности,  последующий  контроль

 

Сословно-пред- ставительная монархия

 

Монарх, сословия (зажиточные слои  населения), которые дают согласие на право взимать налоги

 

Появляется публичность, сосло- вия желают осуществлять кон- троль  за сборами, расходами наряду с контролем,  проводимым монархом

Абсолютная   Монарх, которому принадлежит монархия          неограниченная власть в управ-

лении государством, включая осуществление  контроля

Отсутствие публичности, хозяй- ственный,  последующий кон- троль, репрессии по результатам его осуществления

 

Конституцион- ное государство

 

Монарх и сословия, так как воз- растают размеры  публичного хозяйства

 

Публичность контроля, проверка соблюдения  принципов закон- ности, целесообразности. Финан- совый, текущий,  последующий контроль. Особое внимание уде- ляется  предварительному  кон- тролю

 

* Аннотировано по [88].

 

На первом  этапе развития государственного контроля лица, кото- рые  заслушивали отчеты, назывались аудиторами (от лат.  auditor — слушатель). На  остальных этапах  лица, на которых  было  возложено осуществление контрольных функций, назывались по-разному, в том числе и аудиторами. В данном контексте аудит рассматривается как элемент структуры  управления публичным хозяйством, государствен- ный  контроль и не может  рассматриваться в качестве  независимого аудита.

Второй подход к развитию аудита основан на рассмотрении непо- средственно независимого аудита  как  эволюции аудиторских про- цедур. Его сторонниками являются А.Д. Шеремет, В.П.  Суйц  [112], В.И.  Подольский [82], Р. Додж [95]. Основные этапы  развития ауди- торских  процедур  и их характеристика предоставлены в табл.  1.8.

 

23

 

Этапы развития аудиторских процедур* Этап     Краткая характеристика

Таблица 1.8

 

Подтверждающий аудит      Ориентирован на  изучение первичных документов, учетных  регистров, финансовой отчетности

Системно-ориентированный  Нацелен на изучении систем, контролирующих опера- аудит           ции (т.е. систему внутреннего  контроля)

Аудит, базирующийся           Направлен на рассмотрение бизнеса клиента через  вли- на риске       яние таких факторов,  как потенциальное давление

на управленцев в целях  манипуляции доходами, аффи- лированные  лица и т.д.

 

* Аннотировано по [95].

 

В подтверждающем аудите проводится сбор  аудиторских дока- зательств  на основе  учетных  регистров, документов. Недостаток дан- ного подхода состоит  в том, что аудитор не рассматривает взаимосвязь показателей, представленных в финансовом  (бухгалтерском) учете, с финансово-хозяйственной деятельностью аудируемого лица в целом. При  проведении такого  рода  аудиторских процедур  аудитор  исполь- зует информацию,  представленную бухгалтерией, и общается только с бухгалтерским персоналом.

Системно-ориентированный аудит дает возможность наблюдать системы, которые контролируют операции. Доказано, что если систе- ма внутреннего контроля работает  эффективно, не нужно  проводить детальную  проверку, так как аудитор может доверять  системе вну- треннего контроля в выявлении ошибок и нарушений требований зако- нодательства [95]. Недостаток данного подхода заключается в том, что аудиторские  процедуры  проводятся  в  отношении  организации и эффективности функционирования системы внутреннего контроля, которая ориентирована на проверку работы  персонала проверяемого экономического субъекта.  Однако таким образом не проверяются дей- ствия  руководства (администрации).  Аудиторские процедуры в дан- ном  случае сориентированы на то, чтобы  выявить — обманывает ли персонал руководство, а не руководство — инвесторов [95].

Приаудите,базирующемсянариске,аудиторырассматриваютлиц, контролирующих систему  внутреннего контроля. В этом  случае про- веряется бизнес  аудируемого лица  через  призму  влияния факторов: контрольная среда;  потенциальное давление на управленцев в целях манипулирования доходами;  аффилированные лица;  позиция клиен- та в отрасли  и экономической среде, в которой он действует  [95].

Первые независимые аудиторы, которые подтверждали финансо- вую отчетность, появились в начале XIX в. в Эдинбурге (Шотландия).

 

24

В 1844 г. в Великобритании было  законодательно закреплено, что акционерные компании обязаны приглашать не реже  одного  раза в год специалиста-профессионала для проверки бухгалтерских счетов и представления отчета перед  акционерами.

Причинами возникновения аудита  как  предпринимательской деятельности по независимой проверке финансовой отчетности для выражения мнения о степени ее достоверности являются: 1) разделе- ние  интересов между администрацией (т.е.  тех, кто  непосредственно занимается управлением предприятия) и собственником (т.е. тех, кто вкладывает средства  в деятельность организации); 2) недоверие соб- ственников из-за  частого  банкротства предприятий, обмана  со сторо- ны администрации. Как следствие, возникает желание собственников получить уверенность в том, что их не обманывают и финансовая отчет- ность отражает действительное положение дел. Финансовая отчетность стала использоваться как отчет администрации о проделанной работе перед  собственником по итогам  года.  Кроме этого, она  предоставля- лась покупателям, заказчикам, кредиторам, иным  заинтересованным лицам  в подтверждение стабильности, надежности, платежеспособно- сти организации. Другие пользователи финансовой отчетности также желали  иметь  экспертное подтверждение достоверности информации в финансовой отчетности. Потребность в услугах аудитора со стороны пользователей финансовой отчетности обусловлена следующими обстоятельствами [112]:

ш возможность предоставления необъективной информации со стороны администрации в случаях  конфликта между администра- цией и пользователями этой информации;

• зависимость последствий принятых решений (они  могут  быть весьма значительны) от качества  используемой информации;

• необходимость специальных знаний для проверки информации;

• частое  отсутствие  у пользователей информации  доступа  для оценки ее качества.

Все эти  предпосылки привели к возникновению общественной потребности в услугах независимых экспертов, имеющих соответству- ющую подготовку, квалификацию, опыт и разрешение на право оказа- ния  такого  рода услуг.

На этапе становления аудита к аудиторам  предъявлялись такие требования, как безупречная репутация и независимость, в дальней- шем — высокая квалификация и другие фундаментальные (основопо- лагающие) принципы аудита. В итоге среди бухгалтеров  образовались две группы  профессионалов: 1) те, кто вел бухгалтерский учет и фор- мировал финансовую отчетность; 2) те, кто  проводил ее экспертизу, результатам которой являлось аудиторское заключение, выражающее

 

25

профессиональное мнение о степени достоверности финансовой отчетности.

Необходимость наличия независимого аудита как  предпринима- тельской деятельности для выражения мнения о степени достоверности финансовой отчетности возможна только  на этапе  развития государ- ства, соответствующего конституционному строю  (см.  табл.   1.7). Данный этап характеризуется наличием законодательной и исполни- тельной  власти, государственной и частной (которая является преоб- ладающей) собственности. Через  аудит осуществляется опосредован- ная  реализация контрольных функций со стороны государства, что обеспечивает формирование доходной части  бюджета  и его целевого использования. Доходная часть  государственного бюджета  формиру- ется  в большей степени за счет налоговых поступлений от юридиче- ских и физических лиц.  Частные коммерческие организации являют- ся основными налогоплательщиками, и от того, насколько стабильно, эффективно они  будут работать, зависит  стабильность поступлений в бюджет, а следовательно — стабильность развития государства. Одна- ко  контроль со стороны государства в отношении частного сектора осуществляется в ограниченном объеме и в большей части по формаль- ному признаку (формальный контроль), т.е. проверяется соблюдение налогового законодательства. Вопросы, касающиеся реального поло- жения дел (реальный контроль), т.е. насколько хорошо работает эконо- мический субъект, соблюдаются ли требования законодательства, ре- гулирующие его деятельность, способен ли он продолжать свою деятельность в будущем, соблюдаются ли принципы и требования веде- ния  бухгалтерского учета, в том числе  требование приоритета содер- жания  перед  формой, находятся вне  компетенции государственных проверяющих в отношении частных  организаций (табл.  1.9).  От рас- смотрения этих направлений зависит  размер  и своевременность пла- тежей  в бюджет.  Проверку данных  вопросов во  всех  существенных аспектах  осуществляют независимые аудиторы  при  аудите  финансо- вой отчетности.

 

 

Контроль, осуществляемый в России соответствующими органами

 

Таблица 1.9

 

Орган, осуществляющий контрольные функции

Форма контроля

в государственном  секторе

в частном секторе

Счетная  пал

та Российской  Формальный, реальный

В случаях, установленных

Федерации

контроль

законодательством Россий-

 

 

ской Федерации*

 

 
Законодательнаявласть

а

 

26

Продолжение

 

Орган, осуществляющий контрольные функции

Форма контроля

в государственном секторе

в частном секторе

 

Минфин России, в том числе: Федеральная  налоговая

служба Российской Феде- рации

Федеральная  служба финансово-бюджетного надзора

Федеральное  казначейство

Независимые аудиторы

Исполнительнаявласть

 

Формальный контроль

 

Реальный контроль

 

Формальный контроль

Формальный, реальный контроль

 

Формальный контроль

 

В случаях, установленных законодательством Россий- ской Федерации*

То же

Формальный, реальный контроль

 

* Органы государственного  контроля  могут осуществлять  проверки  субъектов частно- го сектора при наличии доли государственной  собственности  в уставном (складочном) капитале,  при выделении средств из государственного бюджета для определенных целей (например, для выполнения государственного  заказа).

 

При ограничении вопросов внешнего контроля в отношении част- ного сектора  государство оставляет за собой право  определять катего- рии экономических субъектов, подлежащих обязательному ежегодно- му аудиту финансовой отчетности. К ним, как  правило, относятся: организации, акции которых  свободно обращаются на рынке  ценных бумаг (открытые акционерные общества); организации, осуществля- ющие наиболее рискованные виды деятельности, от надежности работы которых зависит  социальная стабильность в обществе (кредитные учреждения, страховые организации и т.д.), а также крупные предпри- ятия (какие организации являются крупными, как правило, определя- ется по финансовому критерию).

Аудит представляет собой  такую  форму  контроля, которая обес- печивает проверку степени достоверности информации, представлен- ной  в финансовой отчетности, соответствия ведения бухгалтерского учета требованиям законодательства Российской  Федерации,  что позволяет оптимизировать расходы  на  государственные проверки в отношении организаций с частным капиталом и в то же время опосре- дованно контролировать их экономическую деятельность. В итоге  — стабильность развития частного сектора,  которая является одним из факторов обеспечения  «сильного»   государства.  Следовательно, на макроэкономическом уровне  аудит выступает  как  элемент рыноч- ной  инфраструктуры.

 

27

Роль аудита (аудитора) заключается в снижении объема некачест- венной информации,  используемой для управленческих целей, что способствует развитию доверительных отношений  между  различны- ми субъектами в процессе финансово-хозяйственной деятельности.

Однако роль аудитора зависит от теории аудита, выбираемой заин- тересованными лицами во время работы.  Таких теорий  шесть  [90]:

1) теория полицейского, или «сторожевого пса», — сводит роль аудитора  к проверке фактического существования событий, имевших место в прошлом, и к установлению их точности;

2)теория подтверждения кредитоспособности — ограничивает роль аудитора установлением платежеспособности предприятия, используя в основном данные  финансовой отчетности;

3) теория  модератора — утверждает, что  аудитор выступает в качестве  посредника между различными сторонами, участвующими в хозяйственном процессе и предъявляющими определенные и часто противоречивые требования. Аудитор должен  понимать эти противо- речия и выбирать такую стратегию сбора доказательств, которая в опти- мальной степени удовлетворяет требованиям определенного им круга пользователей;

4) квазикритическая теория — предполагает, что мнение аудито- ра и сбор  аудиторских доказательств зависят  от множества возника- ющих  обстоятельств;

5) теория агентов — предусматривает, что аудитор выступает аген- том собственника и является доказательством добропорядочности или недобропорядочности деятельности директоров;

6)теорияоролеаудиторакакинструментасоциальногоконтро- ля за ведением бухгалтерскогоучета — определяет, что аудитор высту- пает агентом общества с целью формирования мнения о степени досто- верности финансовой  отчетности. Клиентом аудитора  выступают не собственники и тем более не администраторы (директора), а общест- во в целом:  не то важно, что думают лица, купившие акции, а то, что могут подумать  потенциальные покупатели.

В российском законодательстве, в частности в правилах  (стандар- тах) аудиторской деятельности, закреплена роль аудита, соответству- ющая  шестой  теории, — как элемента социального контроля за веде- нием  бухгалтерского учета.

 

Страница: | 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 | 9 | 10 | 11 | 12 | 13 | 14 | 15 | 16 | 17 | 18 | 19 | 20 | 21 | 22 | 23 | 24 | 25 | 26 | 27 | 28 | 29 | 30 | 31 | 32 | 33 | 34 | 35 | 36 | 37 | 38 | 39 | 40 | 41 | 42 | 43 | 44 | 45 | 46 | 47 | 48 | 49 | 50 | 51 | 52 | 53 | 54 | 55 | 56 | 57 | 58 | 59 | 60 | 61 | 62 | 63 | 64 | 65 |