Имя материала: Практический аудит: учебное пособие

Автор: Н.Д. Бровкина

15.5. аудит пояснений к бухгалтерской отчетности

 

В российской бухгалтерской отчетности пояснения представляются в двух видах доку- ментов: формализованных таблицах и пояснительной записке.

В формализованных таблицах представляются:

1) Отчет о движении капитала (форма № 3);

2) Отчет о движении денежных средств (форма № 4);

3) Приложение к бухгалтерскому балансу (форма № 5).

Отчет об изменениях капитала (форма № 3) раскрывает дополнительные данные об изменениях в капитале и дает пояснения к статьям бухгалтерского баланса раздела «Капитал и резервы».

Показатели отдельных видов капитала, резервов предстоящих расходов, оценочных резервов на начало и конец года и оборотов за год, их увеличение и использование за отчетный период проверяются на соответствие данным Главной книги и регистров синте- тического учета по соответствующим счетам. Особое внимание следует уделить проверке изменения капитала, где раскрывается информация об источниках увеличения капитала организации на конец отчетного года, а также причинах уменьшения капитала.

Аудитор должен провести проверку правильности расчета показателя «Чистые активы» в соответствии с порядком, изложенном в Приказе Минфина России № 10н и Феде- ральной комиссии по рынку ценных бумаг № 03-6/пз от 29 января 2003 г. и «Об утвержде- нии порядка оценки стоимости чистых активов акционерных обществ». Затем аудитор дол- жен сравнить величину чистых активов с величиной уставного капитала и требованиями применимых нормативных актов. Например, в ст. 35 Закона № 208-ФЗ от 26 декабря 1995

«Об акционерных обществах» указано, что, если по окончании второго и каждого последу- ющего финансового года в соответствии с годовым бухгалтерским балансом, предложенным для утверждения акционерам общества, или результатами аудиторской проверки стоимость чистых активов общества оказывается меньше его уставного капитала, общество обязано объявить об уменьшении своего уставного капитала до величины, не превышающей стои- мости его чистых активов.

А если по окончании второго и каждого последующего финансового года в соответ- ствии с годовым бухгалтерским балансом, предложенным для утверждения акционерам общества, или результатами аудиторской проверки стоимость чистых активов общества ока- зывается меньше величины минимального уставного капитала, предусмотренного Законом, общество обязано принять решение о своей ликвидации.

Если же общество в разумный срок не примет решения об уменьшении своего устав- ного капитала или о своей ликвидации, кредиторы вправе потребовать от общества досроч- ного прекращения или исполнения обязательств и возмещения им убытков. В этих случаях орган, осуществляющий государственную регистрацию юридических лиц, либо иные госу- дарственные органы или органы местного самоуправления, которым право на предъявление такого требования предоставлено федеральным законом, вправе предъявить в суд требова- ние о ликвидации общества. Например, такое право предусмотрено положениями подп. 16 п. 1 ст. 31 Налогового кодекса РФ и п. 3 ст. 31 ГК РФ, определяющими право налоговых органов предъявлять в суд по основаниям, указанным в законе, требования о ликвидации акционерных обществ.

Если аудитор выявит, что величина чистых активов меньше величины уставного капи- тала (или его минимальной величины), он должен рассмотреть вероятность подачи иска о ликвидации организации и рассмотреть вопрос о необходимости модификации аудиторского

 

 

заключения путем выражения сомнения в непрерывности деятельности аудируемой органи- зации.

В Отчете о движении денежных средств (форма № 4) раскрывается информация о денежных средствах организации, находящихся на счетах в банках и в кассе.

Данные отчета позволяют раскрыть причины изменений в объеме и составе денежных потоков за отчетный период.

В отчете о движении денежных средств представляются данные, прямо вытекающие из записей на счетах бухгалтерского учета денежных средств (счета 50 «Касса», 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета», 55 «Специальные счета в банках»).

При формировании показателей отчета денежные потоки классифицируют по трем группам, соответствующим разным видам деятельности организации: текущей, инвести- ционной и финансовой. Аудитор проверяет правильность представленной информации по видам деятельности.

Аудитор проверяет увязку показателей остатков денежных средств на начало и конец отчетного года по отчету о движении денежных средств с показателями Бухгалтерского баланса (форма № 1).

Если организация имела остатки валюты на валютном счете или в кассе на начало года, то равенства между показателями бухгалтерского баланса по строке «Денежные сред- ства» и отчета о движении денежных средств не будет. Это связано с тем, что в случае наличия (движения) денежных средств в иностранной валюте информация о движении ино- странной валюты по каждому ее виду формируется применительно к отчету о движении денежных средств, принятому организацией. После этого данные каждого расчета, соста- вленного в иностранной валюте, пересчитываются по курсу Центрального банка Россий- ской Федерации на дату составления бухгалтерской отчетности, а затем полученные данные суммируются по каждой строке с данными по рублевым оборотам. Возникающая разница между остатками денежных средств в Отчете о движении денежных средств и бухгалтер- ском балансе отражается по отдельной строке «Величина влияния изменений курса ино- странной валюты по отношению к рублю».

Проверка формирования показателей проводится с использованием данных регистров синтетического и аналитического учета по счетам учета денежных средств, а также прило- женных первичных документов, отражающих содержание операции. Аудитор также исполь- зует процедуру арифметических подсчетов для подтверждения данных отчетных форм.

Анализ денежных потоков по видам деятельности позволяет аудитору:

• по данным денежных потоков текущей деятельности – оценить возможность органи- зации направлять денежные средства на поддержание хозяйственного процесса и выявить тенденции, вызванные наращиванием производственных мощностей;

• по данным денежных потоков инвестиционной деятельности определить, насколько будущие производственные мощности смогут поддерживать сложившийся уровень текущей деятельности.

Пояснительная записка является структурной частью годового бухгалтерского отчета. В пояснительной записке приводятся данные в соответствии с требованиями поло- жений по бухгалтерскому учету, не нашедшие отражения в формах годовой бухгалтерской

отчетности.

В настоящее время форма и последовательность представления информации в поясни- тельной записке строго не регламентрованы. Каждая организация самостоятельно опреде- ляет необходимость раскрытия дополнительной информации, характеризующей результаты и условия осуществления деятельности.

 

 

Организации, публикующие свою отчетность, должны раскрывать принятые при фор- мировании учетной политики способы бухгалтерского учета, существенно влияющие на оценку и принятие решений заинтересованными пользователями бухгалтерской отчетности.

Требования о раскрытии информации содержатся практически в каждом из положений по бухгалтерскому учету.

Например, ПБУ 7/98 «События после отчетной даты» содержит требования об отра- жении последствий, связанных с такими событиями.

Событием после отчетной даты признается факт хозяйственной деятельности, который оказал или может оказать влияние на финансовое состояние, движение денежных средств или результаты деятельности организации, имевший место в период между отчетной датой и датой подписания бухгалтерской отчетности за отчетный год, например, объявление годо- вых дивидендов по результатам деятельности акционерного общества за отчетный год.

Однако в отчетности отражаются не все, а только существенные события.

Событие после отчетной даты признается существенным, если без знания о нем поль- зователями бухгалтерской отчетности невозможна достоверная оценка финансового состо- яния, движения денежных средств или результатов деятельности организации. Существен- ность события после отчетной даты организация определяет самостоятельно исходя из требований положений нормативных актов по бухгалтерскому учету.

Существенное событие после отчетной даты подлежит отражению в бухгалтерской отчетности за отчетный год независимо от положительного или отрицательного его харак- тера для организации.

К событиям после отчетной даты относятся:

• реконструкция или планируемая реконструкция;

• принятие решения об эмиссии акций и иных ценных бумаг;

• крупная сделка, связанная с приобретением и выбытием основных средств и финан- совых вложений;

• пожар, авария, стихийное бедствие или другая чрезвычайная ситуация, в результате которой уничтожена значительная часть активов организации, и др.

При этом события после отчетной даты делятся на две группы.

1-я группа: события, произошедшие из операций, совершенных до отчетной даты. Такие события отражаются в бухгалтерском балансе отчетного года заключительными обо- ротами. Например, на 31 декабря отчетного года числится дебиторская задолженность на 4 млн руб., и дебитор в конце февраля признан в установленном порядке банкротом. Невозможность получения долга связана с операцией отчетного года, поэтому организация должна признать в бухгалтерской отчетности по состоянию на 31 декабря отчетного года убыток от списания дебиторской задолженности заключительными оборотами отчетного периода.

2-я группа: события, не связанные с операциями отчетного года. Такие события в учете отчетного периода не отражаются, а раскрываются только в пояснительной записке. При наступлении таких событий они отражаются в бухгалтерском учете следующего года. Например, на 31 декабря отчетного года в учете числится основное средство – плавильная печь. В феврале руководство принимает решение о проведении ее реконструкции, для чего планируется получить крупный кредит. Это решение может влиять на решение пользовате- лей бухгалтерской отчетности, но не связано с событиями отчетного года. Поэтому инфор- мация о принятом решении подлежит раскрытию только в пояснительной записке, никакие записи в бухгалтерском учете отчетного года не отражаются.

В таком же порядке в бухгалтерской отчетности отражаются годовые дивиденды, реко- мендованные или объявленные в установленном порядке по результатам работы организа- ции за отчетный год.

 

 

Действия, которые необходимо предпринять аудитору для проверки правильности и полноты раскрытия информации, приведены в Правиле (стандарте) аудиторской деятельно- сти № 10 «События после отчетной даты». Процедуры, предназначенные для определения событий, которые могут требовать внесения корректировок в финансовую (бухгалтерскую) отчетность или раскрытия в ней информации, выполняются как можно ближе к дате подпи- сания аудиторского заключения и обычно включают:

а) анализ методов, установленных руководством аудируемого лица для того, чтобы обеспечить определение событий после отчетной даты и оценить их влияние на финансовую (бухгалтерскую) отчетность;

б) изучение протоколов собраний акционеров, заседаний совета директоров (наблюда- тельного совета), ревизионной комиссии и исполнительного органа аудируемого лица, про- водимых после окончания отчетного периода, направление запросов относительно событий, протоколы обсуждения которых еще не готовы, изучение документов службы внутреннего аудита в составе органа управления аудируемого лица;

в) анализ последней имеющейся в наличии промежуточной финансовой (бухгалтер- ской) отчетности текущего периода и, если это необходимо и целесообразно, анализ смет, прогнозов движения денежных средств и других соответствующих отчетов руководства;

г) направление запросов юристам аудируемого лица или повторное обращение к ним по поводу предыдущих письменных или устных запросов относительно судебных разбира- тельств и претензий;

д) направление запросов руководству аудируемого лица относительно событий после отчетной даты, которые могли бы повлиять на финансовую (бухгалтерскую) отчетность, содержащих, в частности, следующие вопросы:

• текущее состояние счетов, которые были отражены в учете на основе предваритель- ных данных;

• принимались ли новые обязательства, осуществлялись ли новые займы, заключались ли договоры поручительства;

• имела ли место или планируется продажа активов;

• имели ли место или планируются выпуск новых акций или долговых обязательств, реорганизация или ликвидация аудируемого лица;

• имели ли место случаи конфискации государством активов или их гибели, например в результате пожара или наводнения;

• произошли ли какие-либо изменения, связанные с существующими рисками или условными фактами хозяйственной деятельности;

• были ли внесены какие-либо нетипичные бухгалтерские проводки или рассматрива- ется их внесение;

• произошли ли или могут произойти какие-либо события, которые поставят под вопрос надлежащий характер учетной политики, применявшейся при подготовке финансо- вой (бухгалтерской) отчетности, например события, которые могли бы поставить под сомне- ние обоснованность допущения непрерывности деятельности.

ПБУ 11/2000 «Информация об аффилированных лицах» устанавливает требования к раскрытию информации о сделках с аффилированными лицами. Критерии определения аффилированности юридических и физических лиц установлены Законом Российской Феде- рации от 22 марта 1991 г. № 948-1 «О конкуренции и ограничении монополистической дея- тельности на товарных рынках», в котором под аффилированными лицами понимаются юри- дические и физические лица, способные оказывать влияние на деятельность юридических и (или) физических лиц.

 

 

Операцией с аффилированным лицом считается любая операция по передаче каких- либо активов или обязательств между организацией, подготавливающей бухгалтерскую отчетность, и аффилированным лицом. Операциями с аффилированным лицом могут быть:

• приобретение и продажа товаров, работ, услуг;

• приобретение и продажа основных средств и других активов;

• аренда имущества и предоставление имущества в аренду;

• предоставление и получение гарантий и залогов;

• другие операции.

Перечень аффилированных лиц, информация о которых раскрывается в бухгалтерской отчетности организации, устанавливается самостоятельно организацией, подготавливаю- щей бухгалтерскую отчетность, с учетом соблюдения требования приоритета содержания над формой.

Для проверки правильности раскрытия информации аудитор должен запросить у ауди- руемой организации перечень аффилированных лиц. Федеральная комиссия по рынку цен- ных бумаг Постановлением от 1 апреля 2003 г. № 03-19/пс «О раскрытии информации об аффилированных лицах открытых акционерных обществ» установила правила ведения и представления такого перечня.

Требования к аудиторским процедурам по проверке раскрытия информации о сделках с аффилированными лицами в бухгалтерской отчетности установлены правилом (стандартом) аудиторской деятельности № 9 «Аффилированные лица». Аудитор должен изучить инфор- мацию, предоставленную руководством аудируемого лица в отношении аффилированных лиц, а также выполнить следующие процедуры с целью проверки достоверности получен- ной информации и полноты ее раскрытия:

а) изучить рабочие документы за предыдущий год на предмет определения списка известных аффилированных лиц;

б) проверить выполнение принимаемых аудируемым лицом мер по выявлению аффи- лированных лиц;

в) запросить у должностных лиц аудируемого лица информацию об их аффилирован- ности в отношении других хозяйствующих субъектов;

г) изучить списки акционеров с целью определения крупных акционеров или в случае необходимости получить список крупных акционеров из реестра акционеров;

д) изучить протоколы собраний акционеров и заседаний совета директоров, а также другие предусмотренные законодательством документы, в том числе реестр акционеров;

е) запросить других аудиторов, участвующих в данный момент или участвовавших ранее в проведении аудита, о том, знают ли они о существовании каких-либо дополнитель- ных аффилированных лиц;

ж) запросить информацию и документы (договоры, деловую переписку, отчеты о пере- говорах) о наиболее крупных дебиторах и кредиторах аудируемого лица и сравнить их дан- ные с результатами предыдущих процедур;

з) провести проверку информации, предоставляемой аудируемым лицом в налоговые и иные органы.

Если аудитор не может получить достаточных надлежащих аудиторских доказательств относительно аффилированных лиц и операций с ними или приходит к выводу о том, что информация о них раскрыта в финансовой (бухгалтерской) отчетности неясно или неполно, аудитор должен соответствующим образом модифицировать аудиторское заключение.

ПБУ 12/2000 устанавливает требования к раскрытию «Информации по сегментам».

Информация по сегменту – это информация, раскрывающая часть деятельности орга- низации в определенных хозяйственных условиях посредством представления установлен- ного перечня показателей бухгалтерской отчетности организации.

 

 

Различают операционные и географические сегменты.

Информация по операционному сегменту – информация, раскрывающая часть дея- тельности организации по производству определенного товара, выполнению определенной работы, оказанию услуги или изготовлению однородных групп товаров, работ, услуг, кото- рая подвержена рискам и получению прибылей, отличным от рисков и прибылей по другим товарам, работам, услугам или однородным группам товаров, работ, услуг.

Информация по географическому сегменту – информация, раскрывающая часть дея- тельности организации по производству товаров, выполнению работ, оказанию услуг в опре- деленном географическом регионе деятельности организации, которая подвержена рискам и получению прибылей, отличным от рисков и прибылей, имеющих место в других геогра- фических регионах деятельности организации.

При выделении информации по географическим сегментам следует учитывать следу- ющее:

а) сходство условий, определяющих экономические и политические системы госу- дарств, на территории которых ведется деятельность организации;

б) наличие устойчивых связей в деятельности, осуществляемой в различных геогра- фических регионах;

в) сходство деятельности;

г) риски, присущие деятельности организации в определенном географическом реги-

оне;

 

 

д) общность правил валютного контроля;

е) валютный риск, связанный с деятельностью организации в определенном географи-

ческом регионе.

Формирование информации по географическому сегменту может осуществляться по определенному государству или нескольким государствам, региону или регионам в Россий- ской Федерации.

Операционный или географический сегмент считается отчетным, если значительная часть его выручки получена от продажи внешним покупателям и выполняется одно из сле- дующих условий:

• выручка от продажи внешним покупателям и от операций с другими сегментами дан- ной организации составляет не менее 10\% общей суммы выручки (внешней и внутренней) всех сегментов;

• финансовый результат деятельности данного сегмента (прибыль или убыток) соста- вляет не менее 10\% суммарной прибыли или суммарного убытка всех сегментов (в зависи- мости от того, какая величина больше в абсолютном значении);

• активы данного сегмента составляют не менее 10\% суммарных активов всех сегмен-

тов.

 

 

Перечень сегментов, информация по которым раскрывается в бухгалтерской отчетно-

сти (далее – отчетные сегменты), устанавливается организацией самостоятельно исходя из ее организационной и управленческой структуры.

В составе первичной информации по отчетному сегменту в бухгалтерской отчетности раскрываются следующие показатели, относящиеся к отчетному сегменту:

• общая величина выручки, в том числе полученная от продажи внешним покупателям и от операций с другими сегментами;

• финансовый результат (прибыль или убыток);

• общая балансовая величина активов;

• общая величина обязательств;

• общая величина капитальных вложений в основные средства и нематериальные активы;

 

 

ВОПРОСЫ ДЛЯ САМОКОНТРОЛЯ

 

1. Состав бухгалтерской отчетности.

2. Аудит составления бухгалтерской отчетности.

3. Аудит составления отчета о прибылях и убытках.

4. Аудит отчета о движении денежных средств.

5. Аудит раскрытия информации:

• о событиях после отчетной даты;

• в разрезе сегментов;

• об операциях с аффилированными лицами.

 

 

ТЕСТЫ

 

1. В ходе аудиторской проверки аудитор выявил, что данные об остатке денежных средств на конец года, указанные в отчете о движении денежных средств, не соответ- ствуют данным о величине денежных средств на конец года, указанным в соответству- ющей строке бухгалтерского баланса:

а) это является ошибкой;

б) эти данные не должны быть равны;

в) это возможно при наличии денежных расчетов в иностранной валюте.

2. Аудитор в марте 20x2 г. проводит аудиторскую проверку отчетности за 20x1 г. В пояснительной записке к годовой отчетности указано, что 10 марта 20x2 г. совет директоров организации объявил дивиденды в размере 23 руб. на одну обыкновенную акцию. Данная информация:

а) правомерно отражена в пояснительной записке;

б) объявленные дивиденды должны быть начислены в бухгалтерском учете, их указа- ние только в пояснительной записке неправильно;

в) такая информация не должна указываться в пояснительной записке.

3. Для проверки правильности и полноты раскрытия аудируемой организацией в пояснительной записке информации о сделках с аффилированными лицами ауди- тор использует критерии определения аффилированности юридических и физических лиц, содержащиеся:

а) в Законе «О бухгалтерском учете»;

б) Законе «О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товар- ных рынках»;

в) постановлении Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг.

4. Субъекты малого предпринимательства не предоставлять отчет о движении капитала в составе бухгалтерской отчетности:

а) имеют право;

б) не имеют права;

в) имеют право только при условии отсутствия соответствующих показателей.

5. В соответствии с Законом о бухгалтерском учете аудиторское заключение:

а) входит в состав бухгалтерской отчетности;

б) в состав бухгалтерской отчетности не включается, так как выражает мнение о ее достоверности;

в) не входит в состав бухгалтерской отчетности малых предприятий.

6. В апреле 20x2 г. аудитор проверяет годовую бухгалтерскую отчетность за 20x1 г. Аудитор узнал, что 26 февраля 20x2 г. на складе готовой продукции организации произошел пожар и большая часть продукции уничтожена. Данное событие в годовой отчетности за 20x1 г. отражаться:

а) не должно;

б) должно быть отражено в пояснительной записке;

в) должно быть отражено только в отчетности за 20х2 г.

7. Аудитор в мае 20x2 г. завершает аудиторскую проверку годовой бухгалтерской отчетности за 20x1. События в период между 1 января 20x2 г. и датой завершения аудита аудитором:

а) не должны рассматриваться, так как будут отражаться в отчетности за 20х2 г.;

б) рассматриваются по желанию аудитора;

в) изучаются в соответствии с требованиями специального аудиторского стандарта.

 

 

8. Некоммерческие организации в состав бухгалтерской отчетности отчет о целе- вом использовании полученных средств:

а) обязаны включать в любом случае;

б) могут включать, а могут не включать;

в) обязаны включать, если в течении отчетного года получали средства целевого финансирования.

9. В целях проверки правильности раскрытия информации о сделках с аффили- рованными лицами аудитор запросил перечень аффилированных лиц, предоставлен- ный руководством аудируемого лица в Комиссию по ценным бумагам:

а) аудитор не имел право этого делать, это нарушение принципа конфиденциальности;

б) аудитор не должен был этого делать, так как отчеты в Комиссию по ценным бумагам не являются предметом изучения в ходе аудита;

в) аудитор поступил в соответствии с требованиями федеральных аудиторских стан- дартов.

10. Операционный или географический сегмент считается отчетным, если выручка от продажи внешним покупателям и от операций с другими сегментами дан- ной организации составляет от общей суммы выручки не менее:

а) 5\%; б) 10\%; в) 20\%.

 

 

ОТВЕТЫ К ТЕСТАМ

 

Глава 1. 1а. 2в. За. 4в. 5б. 6г. 7б. 8в. 9в. 10в. Глава 2. 1а. 26. Зг. 46. 56. 6в. 7в. 8в. 96. 10в. Глава 3. 1г. 26. 36, д. 4а. 5д. 66. 7в. 8а. 96, в. 10в.

Глава 4. 1в, д. 2в. Зв. 4в. 5г. 6в. 7а. 86, в. 9а, б. 106. Глава 5. 1б, д. 2а. Зв. 46. 5в, г. 6а. 7г. 86. 9а. 10в, г. Глава 6. 16, г. 2в. 36. 4а. 56. 6в. 7г. 86. 96. 10а, г. Глава 7. 16. 2в. За. 4в. 5в. 6г. 7а. 8а. 9а. 106.

Глава 8. 1а. 26. За. 46. 5в. 6а. 7а. 86, г. 96. 10а.

Глава 9. 1а. 26. 36. 4в. 5в. 6в. 7в. 86. 96. 10в.

Глава 10. 1а. 26, в. 36. 4в. 5а, д. 66. 76. 86. 9а. 106. Глава 11. 16. 26. Зв. 46. 56. 6а. 76. 86. 9а. 10в. Глава 12. 16, в. 26. Зв. 46. 5г. 6в. 76. 8в. 9а. 10а, б. Глава 13. 16. 2а. 36. 4в. 5г. 6в. 7в. 8а. 96. 10а. Глава 14. 1а. 2г. 36. 4в. 5в. 6в. 7в. 8а. 96. 10в. Глава 15. 1в. 2а. 36. 4в. 5а. 66. 7в. 86. 9в. 106.

 

 

Страница: | 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 | 9 | 10 | 11 | 12 | 13 | 14 | 15 | 16 | 17 | 18 | 19 | 20 | 21 | 22 | 23 | 24 | 25 | 26 | 27 | 28 | 29 | 30 | 31 | 32 | 33 | 34 | 35 | 36 | 37 | 38 | 39 | 40 | 41 | 42 | 43 | 44 | 45 | 46 | 47 | 48 | 49 | 50 | 51 | 52 | 53 | 54 | 55 | 56 | 57 | 58 | 59 | 60 | 61 | 62 | 63 | 64 | 65 | 66 | 67 | 68 | 69 | 70 | 71 | 72 | 73 | 74 | 75 | 76 | 77 | 78 |