Имя материала: Теория бухгалтерского учета

Автор: Булатов Михаил Алексеевич

2.6. метод двойной записи

 

Закон «О бухгалтерском учете» предусматривает ведение бухгалтерского учета имущества, обязательств и хозяйственных операций на взаимосвязанных счетах  бухгалтерского учета1.

Счета бухгалтерского учета — это способ  экономической группировки однородных активов и пассивов, обобщения хо- зяйственных операций.  С  помощью их  организуют текущий учет  наличия,  изменений  в  составе   каждого   вида  активов и пассивов,  получают  информацию,  необходимую для  контро- ля  за хозяйственной деятельностью организации.  Например, для  учета  наличных денежных средств   открывают  счет  «Кас- са»,  для  учета  готовой   продукции  —  счет  «Готовая   продук- ция», товаров  — счет «Товары».  Для расчетов  с поставщиками материалов, товаров, услуг  — счет  «Расчеты  с поставщиками и подрядчиками».

Счета  — это средство  формирования и хранения учетной информации,  необходимой для  составления отчетности и принятия управленческих решений.

По  форме   счет  —  это  двухсторонняя  таблица.  Ее  левая сторона  называется дебет, правая   — кредит.   Схематично счет изображают в виде  буквы  «Т» и называют «Т-счет».

 

Счет

(наименование счета)

 

Дебет

 

Стороны  счета предназначены для  отражения  противопо- ложных изменени й  (увеличения,  уменьшения)  в  составе хо-

 

 

 
См.: Федеральный закон РФ «О бухгалтерском учете», ст. 8.

 

68

зяйственных средств  и источников их образования. Сумма  хо- зяйственной операции записывается по дебету или  по  кредиту соответствующего счета.  Итоги таких записей называют обо- ротами. В сумму оборота  не входит начальное сальдо  (остаток), перенесенное в счет из начального баланса. Соизмерение обо- ротов  (с учетом  начального сальдо)  позволяет определить оста- ток по счету на конец отчетного периода и перенести его в со- ответствующую  (левую  или  правую)   сторону  баланса.

Еще  в 1549 г. В.  Швайкер предложил присваивать шифры бухгалтерским счетам.   Он  составил  первый дошедший до  нас план  счетов  и нормировал бухгалтерские проводки.  С тех пор на  каждый   вид  хозяйственных средств   (активов)  и  источни- ков  их бухгалтерском образования  (пассивов),  на каждый  хо- зяйственный процесс в учете открывается отдельный счет.  С помощью счетов осуществляется группировка, текущий учет хозяйственных операций, подводятся обороты за месяц, оп- ределяются остатки  средств  и  затрат  на  определенную дату.

Действующий  в  настоящее  время   в  Российской Федера- ции      План       счетов      бухгалтерского     учета       хозяйственной  деятельности организаций  и  инструкция  по его   применению  утверждены  приказом   Минфина   РФ   от

31.10.2000  г. №  94н (см.  Приложение 1).

В ходе  изучения  бухгалтерских счетов  необходимо:

1. Четко  выделять два вида счетов;

активные счета  (для  учета хозяйственных средств  — акти- вов, расходов);

пассивные счета (для учета источников образования хо- зяйственных средств  — собственного капитала, пассивов, доходов).

Активные и пассивные счета составляют основу системы счетов  бухгалтерского  учета.   Однако  имеются  и  счета,  кото- рые  отличаются  от  них  по  своей   структуре,  имеют  смешан- ный  характер, т.е.  сочетают  в себе  признаки и  активного, и

пассивного счетов.  Их называют активно -пассивными.

 

69

 

 
счета   применяются  для   отражения

расчетных операций,  в результате   которых   может  иметь место и  дебиторская,   и   кредиторская   задолженность.  Дебетовое сальдо  (остаток) таких  счетов  показывает дебиторскую за- долженность, кредитовое — кредиторскую.

2.  Изучить порядок  записи  хозяйственных операций  на счетах  (схемы  24 и 25).

 

 
Левую  часть  счета  называют дебет  (сокращенно ее  можно обозначить одной  буквой    правую  — кредит  (обозначим

ее буквой  К).  Таким  образом, в любом  счете  (и в активном, и в пассивном) слева  находится дебетовая  сторона, справа  — кредитовая.   Вместо   слов   «поместить  запись   в  левую   часть счета»    бухгалтера   употребляют  выражение   «дебетовать    счет» или  «дебетуется  счет такой-то  (называют его номер)».  Соот- ветственно, если  речь идет о правой  части  счета, то «кредито-

вать  счет»  или  «кредитуется счет такой-то».

 

 

 
С, — начальное  (остаток на начало месяца).

 

 
— конечное сальдо (остаток на конец месяца)

Схема 24.  Порядок записи операций на активных счетах

 

70

С2 = С1 + оборот по кредиту счета

— оборот дебету по счета

С1 — начальное сальдо (остаток на начало месяца).

С2 — конечное сальдо (остаток на конец месяца)

Схема 25.  Порядок записи операций на пассивных счетах

Активный счет — счет для учета имущества, имеющий на- чальное и конечное сальдо по дебету;  приход  отражается по дебету, расход  — по кредиту.

Пассивный счет — счет для учета обязательств, имеющий начальное и конечное сальдо  по  кредиту; приход  отражается по кредиту, расход  — по дебету.

В приказе Минфина РФ  от 31.10.2000  г. №  94н активные, пассивные и активно-пассивные счета не выделены, их пере- чень    есть    в    компьютерных   программах,    например,    в

«1С:  Бухгалтерия» фирмы  «1С»,  созданной  при   ГИВЦ  Гос- комстата РФ.

3.  Нужно различать по  степени детализации и обобщения синтетические и аналитические счета.  Необходимо всегда пом- нить, что «данные аналитического учета должны соответство- вать оборотам и остаткам по счетам  синтетического учета»1.

Федеральный закон РФ «О бухгалтерском учете», ст. 8.

71

Синтетические счета — обобщенные, на них учитывается совокупность однородных хозяйственных средств  или  источ- ников их образования. Например, активный синтетический счет  10  «Материалы», пассивный синтетический счет  80 «Ус- тавный  капитал».

Аналитические счета — детализируют данные  синтетиче- ского   счета,  на  них  учитываются  отдельные  виды  имущества и обязательств (пассивов). Например, определенные виды за- пасных  частей, топлива и другие.

В  бухгалтерском  учете  используют  субсчета.    Их  назначе- ние  — обеспечить дополнительную  группировку показателей однородных аналитических счетов в пределах  одного  синте- тического счета.

Например,  планом счетов  бухгалтерского учета преду- смотрен  активный   синтетический   счет   «Материалы»   (счет

10).  Тот же план  предусматривает к нему субсчета:

1. Сырье  и материалы.

2. Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, конструкции и детали.

3. Топливо.

4. Тара и тарные  материалы.

5. Запасные части.

6. Прочие материалы.

7.  Материалы, переданные в переработку на сторону.

8. Строительные материалы.

9. Инвентарь и хозяйственные принадлежности.

Субсчет  равен  или  объединяет ряд  аналитических счетов. Общий порядок записи хозяйственных операций на  сче-

тах  аналитического  учета  аналогичен  записям  операций  на счетах   синтетического  учета.   Это   обусловлено  тем,  что   по своей  характеристике  различают аналитические  счета  актив- ные и пассивные.

Активные  —  конкретизируют  состав  хозяйственных средств, т.е. активов.

 

72

Пассивные — отражают слагаемые капитала, доходов бу- дущих периодов,  кредиторской задолженности.

Взаимосвязь   счетов    аналитического   и   синтетического учета, проверка правильности записей в них осуществляется с помощью оборотной ведомости по  аналитическим счетам  со- ответствующего синтетического счета.  Формы оборотных ве- домостей аналитических счетов  бывают  двух видов:

по инвентарным счетам  (01, 10, 41, 43)  — количественно- суммовые  (форма 1);

 

 
по остальным — контокоррентные. Если   в        ведомостях данные   от-

ражаются в натуральном и стоимостном измерении, то в кон- токоррентных — только  в стоимостном.

 

 
В  аналитических  счетах  по  учету  поступления  и  расхода ценностей   используются  показатели

«количество»,  «цена»,  «сумма».

Итоговые суммы  остатков  и оборотов (по дебету и креди- ту)  всех  аналитических счетов  должны   быть  равны   остаткам на начало  и конец отчетного периода и оборотам по дебету и кредиту  соответствующего  синтетического  счета.

Аналитический  учет   по   счетам,   отражающим  дебитор- скую  или  кредиторскую задолженность,  ведется  по  конкрет- ному перечню дебиторов или кредиторов (поставщиков, подотчетных лиц, работников организации),  по видам  нало- гов и других платежей. Если перечень синтетических (обоб- щающих,  главных)   счетов  регламентируется Минфином  РФ в  плане   счетов   бухгалтерского  учета,  а  их  наименования и номера    являются   обязательными   для    всех    организаций (кроме  кредитных и бюджетных), то перечень и нумерация субсчетов  носит  рекомендательный характер   и  может,  наря- ду с  перечнем  аналитических счетов,  устанавливаться самой организацией с учетом  особенностей ее  хозяйственной дея- тельности и  предусматриваться  в  составе   учетной   политики (в рабочем  плане  счетов)  организации.

 

73

Оборотная ведомость по инвентарным счетам аналитического учета  за         месяц

* Итоговые суммы сверяются сданными соответствующего синтетического счета

 

Форм а  1.  Форма  оборотной  ведомости  по  инвентарным счетам

аналитического  учета за     месяц

 

4. Далее  познакомимся с классификацией синтетических счетов.  Счета могут группироваться по экономическому со- держанию (схема  26,  где  указаны номера  разделов  плана  сче- тов  I-VIII и в скобках  номера  счетов), а также  по назначению и структуре   (схема  27).

Классификация  —  это   способ   более  четко   представить общие  и особенные черты  каждого  счета, порядок записи операций на  однородных счетах.

Классификация счетов  по экономическому содержанию исходит  из  схемы   кругооборота  средств  хозяйствующего субъекта.   Этот  признак группировки позволяет дать  ответ  на вопрос   —  информация  о  каких  объектах  систематизируется на счетах  определенного раздела.   Этот  принцип группировки заложен в плане  счетов  бухгалтерского учета, определяет его структуру  и  последовательность расположения  счетов.

Классификация счетов  по назначению и структуре  отража- ет характер  счетов, взаимосвязь между счетами, определяет порядок записи хозяйственных операций на счетах  (схема  27).

74

 

 

Схема  26.  Классификация счетов  по экономическому содержа- нию

5. Далее необходимо внимательно рассмотреть приведен- ные  схемы  записи на  счетах  разных  по  своему  назначению и структуре, использовать их при отражении в учете хозяйст- венных  операций методом  двойной записи.

 

Порядок записи на счетах

 

А. Инвентарные счета, активные

 

 

Б.  Счета по учету капитала и фондов,  пассивные

 

78

В. Расчетные счета

 

Активные

 

 

 
Пассивные

 

79

Активно-пассивные

 

Г.  Регулирующие  счета

 

Взаимосвязь основного регулируемого (01 , 04)

и регулирующего

 

Регулирование оценки (руб.)

Первоначальна я стоимость             50000

Сумма   начисленно й  амор -          6000 тизаци и

Остаточная  стоимость         44000

При  заполнении баланса  указывается  остаточная  стоимость  акти-

 

вов.

80

Регулирующий  счет (контрарный), пассивный

 

Дебет

Кредит

 

 

 

С, — сумма, подлежащая вы- чету из остатка регулируемого основного  счета.  Она может быть только при наличии ос- татка на этом регулируемом счете

Хозяйственные            операции, вызывающие уменьшение (-)

Хозяйственные операции,  вы- зывающие увеличение (+ )

Сумма хозяйственных опе- раций =  оборот по  дебету счета  за отчетный период

Сумма хозяйственных опера- ций = оборот по  кредиту сче- та  за  отчетный период

 

=  С, +  оборот по  кредиту счета    —   оборот    по   дебету счета

 

 

 
Регулирующий  счет (контрарный), активный

 

81

Д. Распределительные счета

 

 

 
счет,  активный

Оборот  по дебету равен обороту по кредиту.

 

Бюджетно-распределительный счет

 

Активный

 

82

Пассивный

 

Е. Калькуляционные счета, активные

83

Ж. Результатные  счета  (счета  по формированию финансового   результата  организации)

 

Счет  90  «Продажи»

Оборот  по  дебету  счета   всегда  должен  быть  равен   обороту по кредиту. Счет не имеет  остатка на отчетную дату.

 

К  счету  90  «Продажи»  могут  быть  открыты  субсчета:

90-1    «Выручка»;

90-2   «Себестоимость   продаж»;

90-3   «НДС»;

90-4   «Акцизы»;

90-9  «Прибыль/убыток от продаж»  (кредитовый оборот субсчета  90-1   за  вычетом  суммы   дебетовых оборотов  по   суб- счетам  90-2  и  других  определяет   финансовы й  результат,   т.е. прибыл ь ил и убыток от продажи  за отчетный  месяц .  Он спи - сывается на  счет  99  «Прибыли и убытки»)

 

Счет 91  «Прочие доходы и расходы»

 

Дебет Кредит

 

Оборот — сумма расходов от других видов деятельности, кроме основ- ных (обычных),  учитываемых на счете 90, и чрезвычайных, учиты- ваемых на счете 99.

Прибыль   как  результат  превыше- ния доходов  над расходами

 

Оборот — сумма доходов от дру- гих видов деятельности, кроме основных (обычных), учиты- ваемых на счете 90, и чрезвы- чайных,  учитываемых на  счете

99.

Убыток как  результат превыше- ния расходов над доходами

 

 

84

Оборот  по дебету  счета  всегда должен  быть  равен  обороту по кредиту. Счет не имеет  остатка  на отчетную  дату.

К счету 91  «Прочие доходы  и расходы»  могут быть  откры- ты  субсчета:

91-1  «Прочие доходы»;

91-2  «Прочие расходы»;

91-9  «Сальдо  прочих  доходов  и расходов»  за  отчетный пе- риод.

Это сальдо  ежемесячно списывается на счет 99 «Прибыли и убытки».

Аналитический учет по  счету 91  «Прочие доходы  и расхо- ды»  ведется  по  каждому  виду прочих доходов  и расходов.

 

Счет 99 «Прибыли и убытки»

 

Дебет Кредит

 

Оборот  — убытки (потери, расходы)  от продажи про- дукции (работ, услуг) спи- санные со счета 90 и сальдо прочих  доходов   и  расходов со счета 91, когда расходы превышают доходы.

Потери, связанные с чрез- вычайными обстоятельст- вами хозяйственной дея- тельности.

Начисленные платежи нало- га на прибыль, а также  сум- мы налоговых санкций. Другие  расходы.

 

Оборот  —  прибыль (доход)  от продажи  продукции  (работ, услуг), списанная со счета 90 и  сальдо   прочих   доходов   и расходов   со  счета  91,  когда доходы  превышают расходы. Доходы,  связанные  с  чрез- вычайными  обстоятельства- ми   хозяйственной  деятель- ности.

Платежи по перерасчетам по налогу на прибыль в пользу организации.

Другие  доходы.

 

Конечный финансовый результат (сопоставление дебетово- го

и кредитового оборотов за отчетный период)

 

Сальдо  — чистая  прибыль             Сальдо  — чистый убыток

 

85

По окончании отчетного года при составлении годовой бухгалтерской отчетности счет 99 закрывается. Сумма чистой прибыли  (убытка)    отчетного  года   списывается  на   счет   84

«Нераспределенная  прибыль  (непокрытый убыток)».   Оборот по дебегу счета  всегда должен   быть  равен  обороту  по  кредиту. Счет никогда не  имеет  остатка  на конец года, а в течение  года он  может  иметь  остаток  (прибыль или  убыток,  полученные  в течение   отчетного года).

Данные аналитического учета  по  счету  99  «Прибыли и убытки»  должны  содержать информацию,  необходимую для составления отчета  о  прибылях и убытках.   Взаимосвязь меж- ду счетами  по учету формирования финансовых результатов представлена схемой   (схема  28).

 

 

 

 
Схема    финансовых результатов

 

 

 
Формирование чистой  прибыли (или  убытка)  представле- но  схемой  (схема  29).

 

Схема  29 . Формирование чистой прибыли (убытка)

 

86

Все хозяйственные операции записываются на счетах ме- тодом двойной записи.

Двойная запись — способ  взаимосвязанного отражения хозяйственной  операции  одновременно  на двух счетах  в  од- ной  и той же сумме.  Ее использование обеспечивает возмож- ность  самоконтроля, так как  позволяет сбалансировать итоги записей на счетах:  сумма  оборотов по дебету всех счетов  неза- висимо от их вида должна  быть равна  сумме  оборотов по  кре- диту всех счетов.   Неравенство  — результат  ошибки в записях или  подсчетах.

Каждая хозяйственная операция анализируется (рассмат- ривается) с точхи зрения своего влияния (увеличения или уменьшения) на хозяйственные средства и источники их об- разования. Эти  изменения (увеличение или уменьшение) за- тем переносят в дебет и кредит  соответствующих взаимосвя- занных  счетов.  Так как в дебет и кредит двух счетов  заносится одна  и та же  сумма, то  итоги  дебетовых  и  кредитовых оборо- тов и остатков должны  быть равны".  Если  итоги равны, основ- ное  балансовое уравнение обеспечено, т.е.  сумма хозяйствен- ных средств равна сумме источников их образования. Иначе можно  сказать, что активы равны  пассивам.

Метод двойной записи, когда  одна и та же сумма хозяйст- венной  операции  отражается на  двух  взаимосвязанных сче- тах,  является   «краеугольным  камнем»   бухгалтерского  учета. Он     обеспечивает    балансовое    уравнение    хозяйственных средств  (активов) и источников их образования (пассивов), имеет контрольное значение.

Великий немецкий поэт  И.В.   Гете  называл его  величай- шим  достижением человечества.

 

 
Взаимосвязь между счетами  называется  корреспонденци- ей счетов.   «Корреспонденция между счетами   — есть тот клу- бок, который должен  распутать  эксперт»   П.  Рудановский). Письменное  указание  в дебет  и  кредит  какого   счета  следует

 

87

записать сумму называется  проводкой.  Например, при посту- плении денег с расчетного  счета в кассу предприятия делают проводку  Д   «Касса»(50)   К   «Расчетные   счета»(51)   на   сумму

10000 руб.  Эту проводку по форме  записи  называют  простой.

Проводки бывают простые и сложные.  Простая проводка затрагивает  два счета,  сложная   — более  двух счетов.   Напри - мер,  списано  с расчетного  счета предприятия   50000 руб,,  из них:  в  кассу  —  10000 руб.,  в  погашение   задолженности   по - ставщикам  — 35000 руб.,  бюджету — 5000 руб.

Пример  записи сложной  проводки  по счету 51:

 

А. Запись в тексте

 

Дебет

50

на  сумму  10000 руб.

Дебет

60

на  сумму 35000 руб.

Дебет

68

на  сумму 5000 руб.

Кредит

51

на  сумму 50000 руб.

 

Б.  Запись  на «Т-счетах»

 

Указание корреспондирующих счетов  на первичных до- кументах   называют  контировкой  документа.  Контировка обычно  сопровождается подписью бухгалтера, сделавшего ее. Специальный учетный  документ,  в  котором  предварительно устанавливают корреспонденцию счетов  (бухгалтерские про- водки)  называется мемориальным ордером.

Т-счета используются обычно  для  наглядности.  На  прак- тике  все хозяйственные операции заносят сначала  в бухгал- терский  журнал    (журнал   хозяйственных  операций)   или   в Книгу  Журнал-Главная.  Возможны и другие  варианты запи- сей  хозяйственных операций,  обусловленные выбором фор- мы  бухгалтерского учета  (см.  главу 6).

После   отражения на  счетах  всех хозяйственных операций за отчетный период  (месяц, квартал) счетные  записи обоб- щаются. При  этом  суммируются дебетовые обороты (Од)  каж- дого  счета,  суммируются и  кредитовые  обороты  (Ок).    Затем

выводятся конечные остатки, которые в нашем  примере обо- значены символом С2.

Порядок определения остатков  (сальдо) по  счетам  на ко-

нец месяца  зависит  от типа счета — активный он или пассив- ный.   На  активном  счете  начальное  сальдо   (Сх  )   конечное

сальдо  (С2 ) могут быть только дебетовыми (С1д  и  С2д

 

сивном — кредитовыми (С1ки С2к )

 

 
На активном счете  сальдо  определяют по  формуле:

на пас

 

 

В нашем  примере эта  формула  для  активного счета  «Кас- са»  будет  выглядеть так:

 

2

 

д

 
С         = 2000  + 10000  - 0 = 12000

 

На пассивном счете расчет получится иной:

В нашем примере для счета  60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» формула будет выглядеть так:

 

С 2к = 60000  + 0 - 35000 = 25000

 

Обобщение и  взаимосверку бухгалтерских записей  на синтетических счетах делают  в оборотной ведомости, которая представляет собой  свод оборотов и остатков по счетам.  Ее называют оборотной, оборотно-сальдовой ведомостью, или оборотно-сальдовым балансом (форма 2).

Характерная   особенность   оборотно-сальдовой   ведомо- сти — наличие трех пар равных  итогов:

1)   сальдо  на  начало   месяца (начальное сальдо)   всех  счетов по дебету равно  сумме начальных остатков всех счетов  по кредиту;

2)   итоги  оборотов по дебету всех счетов  равны  итогам  оборо- тов по кредиту;

3)   сальдо  на конец месяца по дебету всех счетов  равно  итогу сальдо  на конец месяца по кредиту  всех счетов.

 

Оборотная ведомость по счетам  синтетического учета за          месяц  (тыс.  руб.)

Форма 2. Форма оборотной ведомости  по счетам синтетического учета за     месяц

 

90

Оборотная  ведомость  по   синтетическим  счетам   может иметь  форму  шахматного баланса, где сумма хозяйственной операции отражается один раз  — по столбцу  с номером счета, по кредиту  которого совершена операция,  и по строке  с но- мером  счета, по дебету  которого совершена та же  операция

 

 
3).

 

 

 
Шахматный баланс  за    месяц  (тыс.  руб.)

 

Номера счетов

с оборотами

дебету

 

 

Номера счетов с оборотами по кредиту

 

 

ИТОГ

о

 

01

10

20

40

50

51

60

68

 

 

 

01

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

50

 

 

 

 

 

10

 

 

 

 

 

10

60

 

 

 

 

 

35

 

 

 

 

 

35

68

 

 

 

 

 

5

 

 

 

 

 

5

др.

Страница: | 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 | 9 | 10 | 11 | 12 | 13 | 14 | 15 | 16 | 17 | 18 | 19 | 20 | 21 | 22 | 23 | 24 | 25 | 26 | 27 | 28 | 29 | 30 | 31 | 32 | 33 | 34 |