Имя материала: Теория бухгалтерского учета

Автор: Булатов Михаил Алексеевич

5.3. корректировка начислений и досрочных  платежей

 

Достоверное  отражение  финансовог о  состояни я  органи- зации  в  отчетности предусматривает корректировку начисле- ни й и досрочных платежей.

Корректировку    начислени й    называют    трансформацией. Необходимость трансформаци и  возникает в том случае,  если хозяйственные  операци и   затрагивают  изменени я   в   составе хозяйственных средств  (активов)  и  источнико в  их  образова-

149

ния  (обязательств, капитала) в течение  более чем одного  от- четного    периода.   Трансформация   оформляется   бухгалтер- ской  проводкой, которая никогда не затрагивает счета по уче- ту денежных средств,  а  связана с  образованием дебиторской или  кредиторской задолженности.

Бухгалтерская проводка отражает тот факт, что расходы произведены, но не оплачены, доходы заработаны, но не по- лучены.   В связи  с этим  при  начислении сумма  записывается по  балансовому (постоянному) счету (например, произведен- ные  расходы  заносят по  дебету  счетов   10,  20,  44 и др.)  и  по счету промежуточному (временному),  отражающему задол- женность по  их  оплате   (по  кредиту  счетов  60,  62,  76  и др.). Эти  и другие  временные  счета  (счета  по  учету расчетов) всту- пают   в   корреспонденцию   со   счетами    по   учету  денежных средств  в  следующем отчетном  периоде,  что  ведет  к  погаше- нию   задолженности,  образовавшейся  в  прошлом  бухгалтер- ском  периоде.

Корректирующие  проводки  могут  быть  условно   объеди- нены  в две большие группы:  отложенные проводки (отсро- ченные) и накопленные проводки (нарастающие).

Отсроченные  проводки  (статьи)   затрагивают данные,  уже записанные на счетах.  С помощью таких  проводок суммы  уже отраженные на счетах активов и обязательств переводятся на счета  расходов  и доходов.

Например,  при  подписке  на  периодические  издания  в конце    отчетного  года  сумма   оплаты   оформлена  проводкой Д97   «Расходы   будущих   периодов»  К50,51.    Но   в  следующем отчетном периоде, когда мы будем получать эти издания, произведем корректирующие записи по соответствующим бухгалтерским  периодам  Д26   «Общехозяйственные  расходы» (20  «Основное  производство»  или  44  «Расходы   на  продажу») К97, в части  относящейся к данному периоду.

 

150

Рассмотрим другой  пример. Допустим,  арендная плата  от арендатора за  переданное  в аренду  оборудование получена за

 

 
6 месяцев вперед.   Первая проводка должна  отразить  поступ- ление  всей суммы  средств  на наш  расчетный счет   и обра- зование  потенциального  дохода   К98   «Доходы   будущих   пе- риодов»  или  К76  «Расчеты  с дебиторами и кредиторами».  По мере  наступления этих  будущих  периодов  (ежемесячно,  еже- квартально)   соответствующая  часть  дохода   корректирующей проводкой  будет  превращена  в  реальную   сумму доходов,  т.е. Д98  К91  «Прочие доходы  и расходы».

Накопленные статьи  состоят  из  корректирующих прово- док, относящихся к хозяйственной деятельности, по которой еще  никакие суммы  не  проходили по  счетам.   Эти  проводки всегда первые, отражают  изменения активов и обязательств и соответствующих доходов   и  расходов.

Накопленные  активы  —  это   активы,  существующие к концу  бухгалтерского периода,  но  еще  не  учтенные.  Это  до- ходы, представляющие собой права на получение прибыли в будущем.   Например,  неполученные доходы  по уже предос- тавленным услугам.  Услуги  могут  быть  предоставлены клиен- там  в  одном   бухгалтерском периоде,  а  оплата   произойдет  в другом,

Корректирующая проводка будет выглядеть следующим образом: Д76  К91   «Прочие доходы  и расходы».  Доходы  от ус- луг найдут  отражение в отчете  о  прибылях и убытках,  а деби- торская задолженность — в балансе.

 

 
Накопленные пассивы — это обязательства, которые су- ществуют  к концу  бухгалтерского периода,  но  еще  не  учтены. Например, начисленная заработная плата за последние дни отчетного  Д20, 44 К70.

Отсутствие  корректирующих проводок увеличивает или уменьшает прибыль и  отражается на  величине статей  балан-

са, искажая реальное финансовое состояние предприятия.

 

151

Особенность  корректировки  досрочных  платежей  в  том, что  ей  предшествует получение  (перечисление  денежных средств, приводящее к образованию кредиторской (дебитор- ской)  задолженности. Корректирующие записи отражают  факт погашения (получения) ранее образовавшейся задолженности путем  выполнения  обязательств. А выполненные обязательст- ва рассматриваются как  право  на  получение дохода  (выручки) или  осуществления расхода  (отражения в учете затрат).

Наличие пяти  основных видов досрочных платежей опре- деляет особенности их корректировки.

1. Получение аванса.

Покупатель, согласно договора, заранее (авансом) платит за товары  или  услуги.

При   получении  денег  фирма-продавец  отражает   в  учете свои   обязательства  перед   покупателем  в  сумме   предоплаты. Сумма  аванса  может  быть  равна  стоимости услуг за  2-3  и  бо- лее месяцев.

Получение денежных средств  найдет  отражение по дебету счетов   50  «Касса»,  51  «Расчетные  счета»,  52  «Валютные   сче- та»;  обязательства фирмы-продавца  (на  счете  76 «Расчеты  с разными  дебиторами  и   кредиторами»   или   62   по   субсчету

«Авансы   полученные».

Полученный аванс  отрабатывается фирмой по мере  об- служивания потребителя услуг и стоимость фактически ока- занных  услуг списывается со  счетов  предоплаты (76,62*)  и  от- ражается как  выручка  по  кредиту  счета 90 «Продажи».  На  сче- тах  76,   62   остается    остаток,   отражающий  неотработанную часть  полученного дохода.

В  практике  отечественного учета  корректировка досроч-

ных  платежей производится  по  мере  составления  отчетности

 

 

 
В соответствии  с учетной  политикой фирмы.   Счет 76 использует- ся,  как правило,  для учета авансов  под работы  и услуги,  счет 62 — пол товарные операции.

152

(как  правило,  ежеквартально,  но  возможно ее  проведение и ежемесячно).

В  учете  западных   стран   внешние  отчеты   представляются не ежеквартально, как в России, а только  один раз в год после его  окончания.  В  этих  странах  отработка  аванса  регистриру- ется  для  практических  целей  только   в  конце   отчетного   пе- риода.  Это избавляет организацию от многократного повто- рения  практически одинаковых записей.

С   помощью  корректирующей  записи    отработанная  на

31 декабря   часть   аванса   переводится  со   счета   обязательств (76,  62)  на счет выручки  (90).  И  счет продажи  (выручки) пра- вильно  отражает  выручку,  заработанную в течение  года.

2. Оплата авансом.

Если  в первом  случае  наша  фирма  получила  аванс,  то  во втором  она сама платит  за товары  и услуги вперед,  т.е.  осуще- ствляет  предварительную  оплату  (предоплату).

Например, фирма, согласно договора,  оплатила 1 декабря услуги  связи  за шесть  месяцев  вперед  из расчета   15 тыс.  руб- лей за месяц.  Она перечислила денежные средства  на счет по- ставщика услуг  (кредит   счетов   50,   51,   52)  и  отразила   их  в форме  дебиторской задолженности (дебет  76,  97).  Организа- ция  связи  непрерывно и добросовестно выполняет свои  обя- зательства, а фирма  (ежемесячно — в прошлом году, ежеквар- тально   — в текущем  году)  списывает фиксируемую часть  оп- латы  как  расходы  на  производство.  Корректирующая запись для регистрации месячных расходов  за декабрь  (с  1 по  31 де- кабря)  будет отражена  проводкой Д20, 44,  26 К97,  76 на сумму

15  тыс.  руб.  Остаток  дебиторской задолженности  организа- ции  связи  на  1 января составит  75 тыс.  руб.  (15 46 - 15).  Рас- ход зафиксирован в сумме  15 тыс.  руб.,  так как  прошел  один месяц  из шестимесячного периода.

Расходы  фирмы  на  оплату услуг связи  перенесены на  счет по учету затрат на производство, так как эти затраты  произве- дены в прошлом периоде.

 

153

Корректирующие записи подобного типа, связаны с аван- совыми платежами.  Они  возникают и при  учете  использова- ния  в течение  отчетного периода каких-нибудь материалов, например, канцелярских товаров.   В этом  случае  сумма расхо- дов определяется количеством и номенклатурой истраченных материалов, а не периодом времени.

Например, на  1 октября фирма  имела  в наличии канцто- варов  на  8 тыс.  руб.  В ноябре того же года приобрела еще  на

4 тыс.  руб.  (Д10  К50, 51).  По  данным инвентаризации стои- мость   канцтоваров  на  31  декабря  отчетного  года  составила

2 тыс. руб. Таким  образом, стоимость канцтоваров, использо- ванных  в  отчетном  периоде,  составила  10  тыс.  руб.   (8  тыс. руб.  + 4 тыс.  руб.  — 2 тыс.  руб.).  На  эту сумму делается  кор- ректирующая  запись  Д20,  44,  26  К10.   Она  переводит стои- мость  канцтоваров,  использованных в течение   отчетного пе- риода  (в отечественном учете  — квартала, в западном — года) на счет расходов  (затрат  на производство).

3. Третий  тип корректирующих записей, связанных с пла- тежами  вперед, возникает при использовании в течение  от- четного  периода долгосрочных активов, срок  службы  которых составляет несколько  лет  (основные  средства,  нематериаль- ные  активы). Например,  10 июня  приобретено оборудование стоимостью  120 млн.  руб.  Предполагаемый срок  его службы  с учетом   условий   эксплуатации  8  лет.   Поскольку  ожидается, что  оборудование будет служить  8 лет, то исходя  из  принципа соответствия, определенная часть его стоимости в форме амортизационных отчислений должна  быть  отнесена на  про- изводственные расходы  каждого  отчетного периода.

Определим  сумму  амортизационных отчислений  на  срок его службы в отчетном периоде, т.е. с 1 июля  по 31 декабря.

 T,5

где Ао- амортизационные отчисления, млн.  руб.;

 

154

Пс       —        первоначальная         стоимость       основных    средств, млн. руб.;

 

 

 

 
— стоимость  реализации основных  средств по оконча- нии срока их службы,  млн.  руб.  (в нашем  примере,  Ср   = т.е.   оборудование   не   будет  иметь  стоимости   реализации после  окончания срока службы);

Сс    — срок службы оборудования;

N  — число  месяцев,  в течение  которых  оборудование   ис- пользовалось  (находилось в распоряжении фирмы)  в от- четном  периоде.

Эта   корректирующая   запись    относит    соответствующую часть   стоимости   оборудования  к  текущему   периоду,   т.е.   к первому  полугодию  отчетного  года.

Бухгалтерская  запись  по  начислению амортизации (изно- са)  основных  средств Д20,  26,  44 К02  «Амортизация  основных средств»,  нематериальных активов  Д20,  44,  26  К05  «Аморти- зация  нематериальных активов».  Оба счета  (02 и 05) контрак- тивные.  Их иначе называют контрарные счета.

Если  при  втором  типе  корректирующих записей,   связан- ных с платежами вперед за материалы,  израсходованные на производство,  материалы  списываются со счета  10 «Материа- лы», что уменьшает их наличие, то амортизационные отчис- ления не записываются на уменьшение стоимости  основных, нематериальных активов  непосредственно,  а аккумулируются из года в год на счетах 02,  05 и только  при составлении балан- са,  расчетным  путем  определяется их остаточная  стоимость.

4.  Поставка  товара или оказание  услуги до получения  пла- тежа (заработанные, но не записанные доходы).

Многие   фирмы  предоставляют своим  клиентам   кредиты, т.е.   поставляют   товары   или   оказывают   услуги  с  отсрочкой платежа  за  них.   В  этом  случае  в учете  отражается   заработан- ный,  но  еще  не  полученный доход.  А так как доход не  полу- чен,   а  счета  выставлены,  возникает  дебиторская   задолжен- ность,   которая   записывается  по  дебету  счета  76  «Расчеты   с

155

прочими  дебиторами  и   кредиторами»   (счета   к  получению) или  счета  62 «Расчеты  с покупателями и заказчиками» и кре- диту счета  90  «Продажи»  в форме  выручки, так  как  товар  пе- редан  (услуга  оказана),  процесс реализации завершен.  Оста- лось  только  получить  реальные денежные средства.

Конец отчетного периода далеко  не  всегда  совпадает с да- той  очередного выставления счетов  клиентам.  Поэтому необ- ходимо  выяснить,  имеются ли  клиенты,  обслуженные в кре- дит после  последнего выставления счетов.   Если  они  имеются, делается  корректирующая запись Д62, 76 К90.  Цель записи — отразить  правильно все доходы.   Эта  корректирующая запись фиксирует доход,  который  на  конец  отчетного  периода уже заработан,  но  не  отражен  на счетах.   В учете  отражается часть выручки,  на  которую  еще  не  выставлены счета.   При  этом  в западном  учете   не   требуется    немедленно   выставлять  счета клиентам — это  можно  сделать  и позже.   Главное, чтобы  счет

90  (в  части  выручки)  правильно  отражал  доход  (потенциаль- ную выручку), заработанный в отчетном периоде.

5.  Использование товаров  или услуг до их оплаты.

Подобно тому, как доходы  могут быть заработаны, но  еще не записаны из-за  того, что конец отчетного периода попада- ет  между  датами   выставления  счетов,  точно   также   расходы могут быть уже осуществлены, но еще не выплачены (не за- писаны)  из-за  того,  что  конец  отчетного пери-ода  попадает между датами  оплаты  счетов.

Примерами таких ситуаций могут быть начисленная, но не выплаченная заработная плата  (Д20, 44 К70), оплата  процен- тов.  Проценты можно  рассматривать как своего  рода оплату за услуги,  которые  кредитор  оказывает должнику,  предоставляя свои деньги  во временное пользование.  За это  время  и нарас- тают проценты.  Если  конец отчетного периода не  совпадает с днем  оплаты  процентов,  у должника имеется уже  существую- щий, но  еще  неоплаченный расход, относящийся  к периоду времени между последней датой  оплаты  процентов и  концом

156

отчетного периода. Чтобы записать этот существующий,  но не оплаченный расход, производится корректирующая запись, фиксирующая кредиторскую задолженность по выплате про- центов,  обязательство  фирмы выплатить проценты.

 

Страница: | 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 | 9 | 10 | 11 | 12 | 13 | 14 | 15 | 16 | 17 | 18 | 19 | 20 | 21 | 22 | 23 | 24 | 25 | 26 | 27 | 28 | 29 | 30 | 31 | 32 | 33 | 34 |