Имя материала: Учет, анализ и аудит операций с ценными бумагами

Автор: Ковалёва В.Д.

6.2. нормативное регулирование финансовых вложений в акции

Нередко организации при осуществлении финансово-хозяйственной деятельности свободные денежные средства инвестируют в ценные бумаги (в том числе акции) других предприятий. Такой вид вложений относится к финансовым вложениям (п. 3 Положения по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02, утвержденного приказом Минфина России от 10 декабря 2002 г. №.126н, в ред. Приказов Минфина РФ от 18.09.2006 № 116н, от 27.11.2006 № 156н).

Инвестор может использовать различные варианты оценок приобретенных им ценных бумаг: номинальную, рыночную (курсовую), учетную, балансовую и бухгалтерскую. Номинальная (нарицательная)' цена — это цена, обозначенная на бланке ценной бумаги. Рыночная стоимость ценных бумаг представляет собой ту цену, за которую они могут покупаться и продаваться на рынке. Учетная стоимость — это сумма, по которой ценная бумага отражается в бухгалтерском учете организации в данный момент времени. При этом различают первоначальную учетную стоимость ценных бумаг, которая определяется при первичном признании их в учете организации, и последующую учетную оценку, устанавливаемую организацией на протяжении всего времени при-' знания данных активов в бухгалтерском учете.

Балансовая стоимость — величина, в которой ценная бумага отражена в бухгалтерском балансе.

. Бухгалтерская стоимость акций показывает величину капитала акционерного общества, приходящегося на одну акцию.

Согласно п. 9 ПБУ 19/02, первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных.за плату, признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, за-исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых, налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ о налогах и сборах).

Фактическими затратами на приобретение акций в качестве финансовых вложений являются;

суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу;

суммы, уплачиваемые организациям и иным лицам за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением акций.

Если организации оказаны информационные, и консультационные услуги, связанные с приобретением акций, но она не принимает решения о таком приобретении, то стоимость указанных услуг относится на финансовые результаты коммерческой организации (в составе операционных расходов)' или на увеличение расходов некоммерческой организации того отчетного периода, когда было принято решение не приобретать акции;

вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации или иному лицу, через которое приобретены акции в качестве финансовых вложений;

иные затраты, непосредственно связанные с приобретением акций в качестве финансовых вложений.

Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению, . утвержденным приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. № 94н, для обобщения, информации о движении и наличии инвестиций в.акции других организаций предназначен счет 58 «Финансовые вложения» субсчет 1 «Паи и акции». Приобретение акций за пЛату отражается в учете по дебету счета 58 «Финансовые вложения» субсчет 1 «Паи и акции» в корреспонденции со счетами учета денежных средств или расчетов 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета», 50 «Касса». Для учета расчетов с контрагентом, являющимся продавцом акций, может использоваться счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». В организации учет акций ведется по следующим направлениям:

уставного капитала акционерного общества с момента регистрации общества;

оплаты уставного капитала акционерами;

уменьшения и увеличения уставного капитала;

операций с долевыми активами.

При учете операций с акциями необходимо выделять: в эмиссионный доход;

выкуп собственных акций с целью их перепродажи;

выкуп собственных акций с целью их ликвидации; ■ н покупку чужих акций;

в перепродажу чужих акций;

в выплату дивидендов акционерам;

а получение дивидендов по финансовым вложениям.

Эмиссионный доход образуется у эмитента ценных бумаг как разница между ценой продажи и номинальной ценой акции.

Эмиссионный доход учитывается на счете 83 «Добавочный капитал» субсчет «Эмиссионный доход». Средства с этого субсчета используются на покрытие разницы между номинальной стоимостью и ценой продажи собственных акций, если акции реализуются по цене ниже номинала, а также для списания разницы цены выкупа и номинальной цены при уменьшении уставного капитала.

Для обобщения информации о наличии и движении собственных акций, выкупленных акционерным обществом у акционеров для последующей перепродажи или аннулирования, предназначен счет 81 «Собственные акции (доли)».

При выкупе собственных акций с целью их перепродажи цена покупки отражается по дебету счета 81 «Собственные акции (доли)» и кредиту счета 51 «Расчетные счета». Продажа акций фиксируется по дебету счета 51 «Расчетные счета» и кредиту счета 81 «Собственные акции (доли)» — на сумму покупки, а также по дебету счета 51 «Расчетные счета» и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы» — на сумму дохода. Доход от спекуляции равен-разнице цены продажи и цены выкупа.

Пример 6.1. ОАО «Изумруд» выкупило 1000 собственных акций

номинальной стоимостью 10 руб. по цене 8 руб. за акцию, с последующей

продажей по цене 13 руб. за акцию.

В бухгалтерском учете для отражения операции необходимо записать проводки:

Д 81 «Собственные акции (доли)» — К 51 «Расчетные, счета» — 8000 руб. — покупка собственных акций;

Д 62 «Расчетыс покупателями и заказчиками» — К 91-1 «Прочие доходы» — 13 ООО руб. — отражена выручка от продажи акций;

Д 91-2 «Прочие расходы» — К 81 «Собственные акции (доли)» — 8000 руб. — списаны проданные акции;

Д 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов» — К 99 «Прибыли и убытки» — 5000 руб. (13 000 - 8000) — отражен финансовый результат от продажи акций;

Д 51 «Расчетные счета» — 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» — 13 000 руб. — получены деньги от покупателя в оплату за акции.

Если акции продаются по цене, которая ниже цены выкупа, организация отражает в учете убыток.

Пример 6.2. ОАО «Изумруд» выкупило 1000 собственных акций номинальной стоимостью 10 руб. по цене 8 руб. за акцию, с последующей продажей по цене 7 руб. за акцию.

В бухгалтерском учете для отражения операции необходимо записать проводки:

Д 81 «Собственные акции (доли)» — К 51 «Расчетные счета» — 8000 руб. — покупка собственных акций;

Д 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» — К 91-1 «Прочие доходы» — 7000 руб. — отражена выручка от продажи акций;

Д 91-2 «Прочие расходы» — К 81 «Собственные акции (доли)» — 8000 руб. — списаны проданные акции;

К 99 «Прибыли и убытки» — Д 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов» — 1000 руб. (8000 - 7000) — отражен финансовый результат от продажи акций;

Д 5 і «Расчетные счета» — 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» — 7000 руб. — получены деньги от покупателя в оплату за акции.

Аннулирование (ликвидация) акционерным обществом собственных акций отражается по кредиту счета 81 «Собственные акции (доли)» и дебету счета 80 «Уставный капитал» после выполнения этим обществом всех предусмотренных процедур. Возникающая при этом на счете 81 «Собственные акции (доли)» разница между фактическими затратами на выкуп.акций (долей) и номинальной стоимостью их относится на счет 91 «Прочие доходы и расходы».

Организация, приобретая акции других предприятий, может преследовать различные цели. Акции могут приобретаться с целью получения дохода от их дальнейшей перепродажи либо с целью получения дохода по ним в виде дивидендов. Иногда целью приобретения акций может быть формирование контрольного пакета акций, позволяющего влиять на деятельность того или иного общества. В любом случае, когда акции приобретаются с целью получения в дальнейшем экономических выгод, они подлежат учету в составе финансовых вложений организации в порядке, предусмотренном ПБУ 19/02.

Пример 6.3, ЗАО «Нептун» приобрело не обращающиеся на рынке . ценных бумаг акции ОАО «Сигнал» в количестве 1000 штук у владельцев — физических лиц по цене 10 руб. при номинальной стоимости 2 руб. Акции приобретались через физическое лицо, с которым ЗАО «Нептун» заключило договор, поручив ему приобретение, оформление, перерегистрацию и получение выписки независимого регистратора. По договору ЗАО «Нептун» выплачивало ему вознаграждение в размере 1 руб. за каждую приобретенную акцию.

При отражении данной операции следует определить:

по какой стоимости и на какой счет акции нужно оприходовать на баланс, если их приобретение осуществлялось не для перепродажи, а для получения дохода;

за счёт каких источников следует списывать разницу между покупной ценой и номинальной стоимостью акций;

за счет каких средств производятся выплата вознаграждения физическому лицу по договору и оплата услуг независимого регистратора.

В данном случае приобретенные обществом акции ОАО «Сигнал» принимаются к бухгалтерскому учету в составе финансовых вложений на счете 58 «Финансовые вложения».

Финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которая формируется по правилам, установленным ПБУ 19/02.

По общему правилу первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат на их приобретение.

Фактическими затратами на приобретение финансовых вложений являются:

и суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу;

суммы, уплачиваемые организациям и иным лицам за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением финансовых вложений;

вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации или иному лицу, через которые приобретаются финансовые вложения;

суммы иных затрат, непосредственно связанных с приобретением финансовых вложений.

Таким образом, в данном случае первоначальная стоимость приобретенных акций, по которой они принимаются к учету на счете 58 «Финансовые вложения», складывается исходя из следующих затрат:

фактической покупной стоимости (10 руб.'за акцию);

суммы вознаграждения, выплаченной физическому лицу — посреднику;

суммы, уплаченной независимому регистратору за услуги по регистрации и предоставлению выписки.

Пример 6.4. Продолжим рассмотрение ситуации, описанной в примере 6.3. В бухгалтерском учете приобретение акций должно отражаться следующими проводками:

Д 58 «Финансовые вложения» — К 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» — 10 ООО руб. (10 руб. х 1000) — отражена покупная стоимость акций;

Д 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» — К 50 «Касса» — 10 000 руб. (10 руб. х 1000) — погашена задолженность перед продавцом;

Д 58 «Финансовые вложения»— К 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» — 1000 руб. (1 руб. х 1000) — начислено вознаграждение физическому лицу — посреднику;

- Д 58 «Финансовые вложения» — К 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» — 1000 руб. (Ї руб. х 1000) — начислено вознаграждение физическому лицу — посреднику;

Примечание. Счет 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» используется в том случае, если физическое лицо является работником общества (состоит с ним в трудовых отношениях). Если физическое лицо не является работником общества, то для отражения расчетов с ним обществу необходимо использовать счет 76 «Расчеты с разными дебитор, рами и кредиторами».

Д 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» — К 68 «Расчеты по налогам и сборам» — 130 руб. (0,13 руб. х 1000) — удержан подоходный налог;

Д 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» г- К 50 «Касса» — 870 руб. (1000 - 130) — выплачено вознаграждение;

Д 58 «Финансовые вложения» — К 69 «Расчета по социальному страхованию» — начисления во внебюджетные фонды на сумму вознаграждения;

Д 58 «Финансовые вложения» — К 60 «Расчеты с поставщиками й подрядчиками» — отражена стоимость услуг независимого регистратора (вместе с НДС);

Д 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — К 51 «Расчетные счета» — оплачены услуги регистратора.

Следует обратить внимание, что в дебет счета 58 «Финансовые вложения» отнесена стоимость услуг независимого регистратора вместе с НДС, поскольку общество не имеет права на вычет НДС по услугам регистратора.

Объясняется это тем, что вычет НДС возможен только по тем услугам, которые приобретаются для осуществления операций, облагаемых НДС (п. 2 ст. 171 НК РФ).

В данном случае приобретение услуг связано с приобретением ценных бумаг, а операции по реализации ценных бумаг освобождены от НДС (подп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ). Не будут облагаться НДС и доходы, получаемые обществом по данным ценным бумагам (если таковые будут). Поэтому, согласно п. 2 ст. 170 НК РФ, сумма НДС по услугам регистратора должна учитываться обществом в стоимости оказанных услуг.

В пункте 11 ПБУ 19/02 предусмотрен и иной, альтернативный вариант формирования фактической себестоимости таких финансовых вложений, как ценные бумаги. Его можно применять в том случае, если величина дополнительных затрат (кроме сумм, уплачиваемых в соответствии с договором продавцу), связанных с приобретением ценных бумаг, незначительна по сравнению с суммой, уплачиваемой в соответствии с договором продавцу.

Если это так, то организация может все дополнительные затраты признавать прочими операционными расходами в том отчетном периоде, в котором ценные бумаги были приняты к бухгалтерскому учету. В этом случае первоначальная стоимость приобретенных ценных бумаг будет равна их покупной стоимости (стоимости, уплаченной продавцу).

Пример 6.5. При применении описанного выше способа формирования первоначальной стоимости ценных бумаг (только по цене приобретения, без учета дополнительных затрат) схема бухгалтерских записей в ситуации, рассмотренной в примерах 6.3 и 6.4 будет выглядеть следующим образом:

Д 58 «Финансовые вложения» — К 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» — 10 ООО руб. — отражена покупная стоимость акций;

Д 76 « Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» — К 50 «Касса» — 10 000 руб. — погашена задолженность перед продавцом;

Д 91 «Прочие доходы и расходы» — К 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» — 1000 руб. — вознаграждение физическому лицу отнесено в состав операционных расходов;

Д 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» — К 68 «Расчеты по налогам и сборам» — 130 руб. — удержан подоходный налог; •

Д 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» — К 50 «Касса» — 870 руб. — выплачено вознаграждение;

Д 91 «Прочие доходы и расходы» — К 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» — начисления во внебюджетные фонды на сумму вознаграждения отражены в составе операционных расходов;

Д 91 «Прочие доходы и расходы» — К 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — стоимость услуг независимого регистратора (вместе с НДС) отражена в составе операционных расходов;

Д 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — К 51 «Расчетные счета» — оплачены услуги регистратора.

.i<' ■

Поскольку ПБУ19/02 предусматривает два возможных варианта формирования первоначальной стоимости таких финансовых вложений, как ценные бумаги, применяемый организацией вариант должен найти свое отражение в приказе об учетной политике организации.

При выборе второго варианта (только по покупной стоимости, без учета дополнительных затрат) организации необходимо определить порог существенности. Ведь этот вариант может применяться только в том случае, если величина дополнительных затрат несущественна по сравнению с покупной стоимостью самих ценных бумаг.

Например, в приказе об учетной политике может быть.определен следующий порядок формирования первоначальной стоимости приобретаемых ценных бумаг:

«Первоначальная стоимость ценных бумаг, приобретаемых в качестве финансовых вложений, формируется исходя из суммы всех фактических затрат, связанных с их приобретением. В том случае, когда величина дополнительных затрат на приобретение ценных бумаг не превышает 5\% от их покупной стоимости, эти затраты должны учи-' тываться в составе операционных расходов в том периоде^ в котором ценные бумаги приняты к бухгалтерскому учету».

Страница: | 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 | 9 | 10 | 11 | 12 | 13 | 14 | 15 | 16 | 17 | 18 | 19 | 20 | 21 | 22 | 23 | 24 | 25 | 26 | 27 | 28 | 29 | 30 | 31 | 32 | 33 | 34 | 35 | 36 | 37 |