Имя материала: Учет, анализ и аудит операций с ценными бумагами

Автор: Ковалёва В.Д.

11.2. способы обращения векселей, . номинированных в иностранной валюте

В настоящее время известны два способа обращения векселей, номинал которых выражен в иностранной валюте:

м в качестве валютной ценности — в соответствии с порядком, установленным валютным законодательством;

■ как ценной бумаги, не являющейся валютной ценностью, при соблюдении условий, определенных Президиумом ВАС РФ.

Рассмотрим каждый из этих способов отдельно.

Валютная ценность векселя. Федеральный закон'от 10 декабря 2003 г. № 173-ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле» (далее — Закон о валютном регулировании и валютном контроле) запрещает проведение валютных операций между резидентами РФ, кроме оговоренных в Законе случаев.

Данным Законом к внутренним ценным бумагам отнесены эмиссионные ценные бумаги, номинальная стоимость которых указана в валюте РФ и выпуск которых зарегистрирован в РФ, а также иные ценные, бумаги, удостоверяющие право на получение валюты РФ, выпущенные на территории Российской Федерации. Все остальные ценные бумаги, в том числе и в бездокументарной форме, не относящиеся в соответствии с Законом о валютном регулировании и валютном контроле к внутренним, и являются внешними ценными бумагами.

По операциям с внутренними ценными бумагами расчеты осуществляются в рублях, если иное не установлено Банком России в отношении отдельных видов внутренних ценных бумаг или в целом в отношении всех видов.

По операциям с внешними ценными бумагами расчеты могут производиться как в рублях, так и в иностранной валюте, если иное не установлено Банком России в целом или в отношении отдельных видов внешних ценных бумаг. Внешние ценные бумаги отнесены к валютным ценностям, операции с ними подлежат валютному контролю.

Особый интерес представляет применение норм законодательства о валютном регулировании применительно к векселю. Вексель не относится к числу эмиссионных ценных бумаг, поэтому он может считаться внутренней ценной бумагой липіь в случае, если выпущен на территории РФ и подлежит оплате в валюте РФ. ,

Местом выпуска векселя при решении вопроса об отнесении векселя к внутренним ценным бумагам следует считать обозначенное на векселе место его составления. Как переводной, так и простой вексель, в котором не указано место его составления, рассматривается как подписанный в месте, обозначенном рядом с наименованием векселедателя. Если это место находится в пределах территории РФ, вексель следует считать выпущенным на территории РФ. Такой вексель, в случае отсутствия в нем оговорки об эффективном платеже, признается внутренней ценной бумагой.

Валютный вексель может быть приобретен за валюту у уполномоченных банков. Без ограничений осуществляются валютные операции между резидентами и уполномоченными банками, связанные:

с приобретением векселей, выписанных этими или другими уполномоченными банками;

предъявлением их к платежу;

получением по ним платежа, в том числе в порядке регресса;

взысканием по ним штрафных санкций;

а также с отчуждением резидентами указанных векселей уполномоченным банкам в порядке, установленном Законом о переводном и простом векселе.

Учет данных векселей нередко вызывает затруднения у бухгалтеров. Согласно п. 9 ПБУ 19/2, первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов.

Первоначальная стоимость финансовых вложений, стоимость которых при приобретении определена в иностранной валюте, определяется в рублях путем пересчета иностранной валюты по курсу Банка " России, действующему на дату их принятия к бухгалтерскому учету.

Если на конец года при проверке на обесценение финансовых вложений по предоставленным Займам появилась информация о том, что у должника по договору займа появились признаки банкротства либо он объявлен банкротом, коммерческая организация создает резерв под обесценение финансовых вложений. Этот резерв образуется за счет финансовых результатов организации (в составе прочих расходов). В этом случае в бухгалтерской отчетности финансовые вложения показываются по первоначальной стоимости за вычетом созданного резерва. По выбору организации проверку на обесценение можно производить на отчетные даты промежуточной бухгалтерской отчетности.

Для отражения резервов под обесценение финансовых вложений предназначен счет 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений». В соответствии с инструкцией по применению Плана счетов на сумму создаваемых резервов делается запись:.

Д 91 «Прочие доходы и расходы» — К 59.

При списании с баланса финансовых вложений, по которым ранее были созданы соответствующие резервы, составляется проводка: Д59-К91.

Сумма созданного резерва под обесценение финансовых вложений не может быть учтена для целей налогообложения прибыли как расход (п. 10 ст. 270 НК РФ). При восстановлении резерва сумма не учитывается как доход (подп. 5 п. 1 ст. 251 НК РФ). По данному расходу отражается постоянная разница в соответствии с требованиями ПБУ 18/02.

Право на получение дохода в виде дисконта или процента, как и всей суммы по векселю, согласно п. 34 Положения о переводном и простом векселе, возникает при предъявлении векселя к платежу.

С одной стороны, заимодавец должен отражать в учете доход по векселю тогда, когда он получит право на этот доход. Поэтому до предъявления векселя к платежу проценты по векселю векселедержателем в бухгалтерском учете могут не начисляться. Кроме того, по векселям не выплачиваются промежуточные доходы.

С другой стороны, вексель относится к долговым ценным бумагам, по которым текущая рыночная стоимость не определяется. Сле^ довательно, по ним организация может разницу между первоначальной стоимостью и номинальной стоимостью в течение срока их обращения равномерно относить на финансовые результаты, включая ее в состав операционных доходов. Списание указанной разницы производится по мере получения дохода, причитающегося в соответствии с условиями выпуска долговых ценных бумаг.

Поскольку такой порядок отражения стоимости долговых ценных бумаг является добровольным, а не обязательным, его использование должно быть предусмотрено учетной политикой организации.

Сказанное относится к дисконтным векселям.

Использование равномерного начисления дисконта ведет к сближению бухгалтерского и налогового учета, поскольку в п. 6 ст. 271 НК-РФ сказано, что доходом считается причитающийся, но еще не полученный дисконт. И это правило распространяется только на организации, применяющие метод начисления.

Дисконт по векселю можно равномерно включать в состав операционных доходов двумя способами.

Первый способ — через использование счета 98 «Доходы будущих периодов». Такая корреспонденция счетов предусмотрена Планом счетов бухгалтерского учета. Затем равномерно дисконт относится на финансовые результаты.

Вторым способом равномерного включения дисконта по векселю в соответствии с условиями его выдачи является прямое отнесение сумм причитающегося дохода на финансовый результат.

Организации, применяющие кассовый метод, должны увеличивать прибыль в.момент получения денег по векселю.

Если в учетной политике организации не установлено, что разница между первоначальной стоимостью и номинальной стоимостью в течение срока обращения долговых ценных бумаг равномерно относится на финансовые результаты, то дисконтный вексель учитывается в составе финансовых вложений по первоначальной стоимости. В этом случае организация вынуждена будет применять положения ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль».

В соответствии с нормами Положения по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» ПБУ 3/2006, утвержденного приказом Минфина России от 27 ноября 2006 г. № 154н, организация обязана производить пересчет активов, выраженных в иностранной валюте; в рубли на дату совершения операции и на отчетную дату. К этим активам относятся, в частности, и краткосрочные ценные бумаги, а также средства в расчетах, включая заемные обязательства. Поэтому если вексель должен быть оплачен в валюте, то он подлежит в бухгалтерском учете переоценке только в случае, если он будет квалифицирован как краткосрочный.

В целях исчисления налога на прибыль доходы в виде процентов, полученных по ценным бумагам и другим долговым обязательствам, признаются внереализационными доходами (п. 6 ст. 250 НК РФ). При этом особенности признания доходов по операциям реализаций или иного выбытия (в том числе погашения) ценных бумаг (включая векселя) регулируются у векселедержателя ст. 280 НК РФ.

Для организаций, работающих по методу начисления, согласно требованиям п. 6 ст. 271, п. 1 ст. 328 НК РФ, проценты по векселям признаются внереализационным доходом вне зависимости от даты выплаты дохода эмитентом (векселедателем). Это относится к ситуации, когда срок нахождения векселя на балансе векселедержателя приходится более чем на один отчетный период.

В зависимости от продолжительности отчетного периода в составе внереализационных доходов проценты (дисконт) по векселям, принадлежащим налогоплательщику, за время фактического владения ценными бумагами подлежат отражению ежемесячно либо ежеквартально (п. 8 ст. 272 НК РФ).

При погашении векселя до истечения отчетного периода доход признается полученным и включается в состав внереализационных доходов на дату его погашения (п. 6 ст. 271 НК РФ).

Доходы заимодавца-векселедержателя от операций по реализации или иного выбытия векселей (в том числе погашения) включают;

цену реализации или иного выбытия ценной бумаги;

сумму процентного дохода, выплаченную налогоплательщику эмитентом (векселедателем).

Прибыль (убытки) от реализации ценных бумаг рассчитывается как цена продажи или иного выбытия ценных бумаг (в том числе погашения) минус цена приобретения и расходы по приобретению й реализации. Если при погашении векселя выплачиваются проценты, они -также включаются в расчет налоговой базы по ценным бумагам.

Вместе с тем проценты, полученные при реализации (погашении) векселей, включаются в выручку за минусом тех процентов, которые были начислены ранее в целях налогообложения за период нахождения этого векселя у организации.

Возникает вопрос: по какому курсу начислять проценты и дисконты за время нахождения векселя на балансе? Доходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Банком России на дату признания соответствующего дохода. Обязательства и требования, выраженные в иностранной валюте, имущество в виде валютных ценностей пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному на дату перехода права собственности по операциям с указанным имуществом, прекращения (исполнения) обязательств и требований и (или) на последний день отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше.

Векселя с оговоркой об эффективном платеже не часто встречаются в современной бухгалтерской практике.

Невалютная ценность векселя. Если в тексте векселя отсутствует оговорка об эффективном платеже, то валютной ценностью такой вексель являться не будет.

Если в тексте векселя не указан курс, по которому будет оплачиваться вексель, то должны, применяться нормы ст. 317 ГК РФ, определяющие, что подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон.

Обязательства по векселю нужно пересчитать в рубли по курсу доллара, установленному на отчетные даты, а также на число погашения векселя ,

В ПБУ 3/2006 было дано определение курсовой разницы. Это разница между рублевой оценкой актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату данного отчетного периодами рублевой оценкой этого же актива или обязательства на дату принятия его к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату предыдущего отчетного периода.

Расходы в виде предусмотренных по векселю процентов отражают в налоговом учете ежемесячно и пересчитывают в рубли по курсу доллара, установленному Банком России на дату их начисления —на последний день месяца, а также на дату оплаты векселя (п. 4 ст. 328, п. 5 ст. 252, л. 8 ст. 272 НК РФ). Минфин России письмом от 14 марта 2007 г. № 03-03-06/1/153 внес уточнения в этот порядок: организации-векселедателю не следует на последнее число текущего месяца определять доходы (расходы) в виде курсовой разницы по собственным векселям, выписанным в иностранной валюте с оговоркой эффективного платежа в зарубежных денежных знаках. При этом доходы (расходы) в виде разницы могут возникнуть у предприятия при погашении таких платежей. Образующиеся при пересчете сум-. мы векселя отрицательные курсовые разницы относят на прочие расходы. Если разница положительная — то она идет в доходы. А разницу, возникающую по начисленным процентам, в бухгалтерском учете отражают как затраты, связанные с получением и использованием заемных средств (следует отметить, что в налоговом учете эта разница не признается).

Пример 1.1.1. Организация 31 января 2007 г. предоставила фирме

заем в рублях в сумме, эквивалентной 100 000 дол. США. Договор займа оформлен выдачей фирмой-заемщиком простого векселя на сумму 100 ООО дол. США без оговорки эффективного платежа в иностранной валюте. Срок платежа по векселю — «по предъявлении, но не ранее 31 марта 2007 г.». По векселю предусмотрено начисление процентов по ставке 12\% годовых с даты составления векселя. Вексель предъявлен к платежу 16 апреля 2007 г. н в тот же день оплачен денежными средствами (в рублях).

* Бухгалтеру необходимо отразить указанные операции в учете организации-заимодавца в соответствии с требованиями ПБУ 3/2006.

Курс доллара США по отношению к рублю (условно) составляет:

31 января 2007 г. - 34,4 руб./дол.;

28 февраля 2007 г. - 34,3 руб./дол.;

31 марта 2007 г. - 34,5 руб./дол.;

16 апреля 2007 г.-34,45 руб./дол.

Полученный от заемщика вексель принят к учету в качестве финан-совых вложений по первоначальной стоимости, которой в данном случае признается сумма, уплаченная заемщику при получении от него . векселя.

Вексель (как ценная бумага, текущая рыночная стоимость которой не определяется) будет отражен в бухгалтерском учете ив бухгалтерской отчетности на отчетную дату по первоначальной стоимости.

В данном случае векселедатель обусловил, что по выданному им векселю начисляются проценты с даты составления векселя.

Доходы в виде процентов по векселю признаются в бухгалтерском учете в составе прочих поступлений.

В данном случае доход по векселю составит:

февраль - 920,55 дол. США (100 000 дол. США х 12\% : 365 дн. х х 28 дн.);

март - 1019,18 дол. США (100 000 дол. США х 12\% : 365 дн. х х 31 дн.);

апрель - 526,03 дол. США (100 000 дол. США * 12\%; 365 дн. х х 16дн.).

 

В случае, описанном в примере 11.1, сумма векселя и начисленные по нему проценты выражены в долларах США, т.е. в иностранной валюте, однако (поскольку отсутствует оговорка об эффективном платеже в иностранной валюте) данные суммы подлежат оплате в рублях.

Обязательства по такому векселю следует считать обязательствами, в рублях, подлежащими, оплате в суммах, эквивалентных определенным суммам в иностранной валюте.

В связи с разъяснениями, содержащимися в п. 4 информационного письма Банка России от 31 марта 2005 г. № 31, вексель, выписанный в иностранной валюте без оговорки эффективного платежа в иностранной валюте и назначения места платежа в РФ, не создает обязанности платежа в иностранной валюте, а удостоверяет право на получение валюты РФ. Такой вексель относится к внутренним ценным бумагам.

В целях бухгалтерского учета, начиная с бухгалтерской отчетности 2007 г., такие обязательства учитываются в соответствии с правилами, установленными ПБУ 3/2006.

Числящееся в составе финансовых вложений обязательство векселедателя по векселю, описанное в примере 11.1, подлежит пересчету в рубли по курсу, установленному Банком России на отчетную дату (в данном случае — на 28 февраля 2007 г. и 31 марта 2007 г.), а также на дату погашения заемщиком обязательства по векселю (16 апреля 2007 г.).

Пересчет в рубли задолженности по уплате процентов по векселю, выраженных в иностранной валюте, производится по курсу доллара, установленному Банком России на дату начисления процентов, а также на отчетную дату и на дату выплаты процентов.

В рассмотренной в примере 11.1 ситуации в результате изменения курса доллара у организации при пересчете в рубли суммы задолженности по векселю возникают следующие курсовые разницы.

По задолженности векселедателя в части вексельной суммы:

—         28 февраля 2007 г. — отрицательная курсовая разница, равная 10 000 руб. (100 000 дол. США х (34,3 руб./дол. США -

-           34,4 руб./дол. США);

—         31 марта 2007 г. — положительная курсовая разница, равная 20 000 руб. (100 000 дол. США х (34,5 руб./дол. США -

-           34,3 руб./дол. США);

—         16 февраля 2007 г. — отрицательная курсовая разница, равная 5000 руб. (100 000 дол. США х (34,45 руб./дол. США -

-           34,5 руб./дол. США);

По задолженности векселедателя по начисленным по векселю процентам:

 

31 марта 2007 г. — положительная курсовая разница по процентам по векселю, начисленным за февраль, в размере 184 руб. (920,55 дол. США х (34,5 руб./дол. США - 34,3 руб./дол. США);

16 апреля 2007 г. — отрицательная курсовая разница по процентам по векселю, начисленным за февраль и март, в размере 97 руб. ((920,55 дол. США + 1019,18 дол. США) х (34,45 руб./дол. США - 34,5 руб./дол. США).

Возникшие курсовые разницы зачисляются на финансовые результаты организации соответственно как прочие расходы и прочие доходы.

При получении платежа по векселю в бухгалтерском учете производится списание стоимости векселя, которая определяется в данном случае исходя из его первоначальной стоимости (по курсу доллара, установленному Банком России на дату платежа по векселю).

Погашение ценных бумаг, учитываемых на счете 58 «Финансовые вложения», отражается с использованием счета 91 «Прочие доходы и расходы».

Для целей налогообложения прибыли перечисление денежных средств векселедателю не признается расходом организации. ,

Предусмотренные по векселю проценты в налоговом учете включаются в состав внереализационных доходов ежемесячно исходя из процентной ставки, указанной в векселе, и количества дней нахождения векселя у организации в отчетном месяце.

В целях налогообложения прибыли обязательства и требования, сумма которых указана в иностранной валюте, но подлежит оплате в рублях, рассматриваются как обязательства в рублях. Данный вывод следует из положений п. 1 ст. 11 НК РФ и п. 1/2 ст. 317 ГК РФ.

Признание в налоговом учете процентного дохода по векселю, сумма которого выражена в иностранной валюте, но подлежит оплате в рублях, производится в сумме, исчисленной по курсу доллара, установленному Банком России на дату начисления процентов. Пересчет обязательств по векселю в налоговом учете на отчетную дату не производится.

При погашении векселя в налоговом учете признается доход от реализации векселя в порядке, установленном п. 2 ст. 280 НК РФ, ис-. ходя из полученной от векселедателя суммы, а также суммы процентного дохода, выплаченного организации векселедателем. В доход налогоплательщика от реализации или иного выбытия ценных бумаг не включаются суммы процентного дохода, ранее учтенные при налогообложении. Расходы при погашении векселя определяются исходя из цены его приобретения.

Как видно из приведенной ниже табл. 11.1, общая сумма полученных по векселю процентов равна 84 945 руб., т.е. не соответствует общей сумме процентов, признанной доходом в налоговом учете, — 84 859 руб. (31 573 + 35 162 + 18 122).

Возникшая разница (86 руб.) включается в состав внереализационных доходов организации на дату выплаты процентов векселедателем.

Как видно, при пересчете в бухгалтерском учете сумм требований, вытекающих из векселя, на отчетные даты (28 февраля 2007 г. и 31 марта 2007 г.) в налоговом учете доходов и расходов у организации не возникает. Соответственно в бухгалтерском учете суммы признанных на 28 февраля 2007 г. и 31 марта 2007 г. прочих расходов и доходов приводят к возникновению постоянных разниц, влекущих возникновение постоянных налоговых обязательств и активов соответственно.

На дату погашения векселя в бухгалтерском учете в составе расходов отражаются курсовые разницы в общей сумме 5097 руб. (5000 руб. по вексельной сумме и 97 руб. по начисленным процентам). Кроме того, в составе доходов и расходов признается вексельная сумма — 3 445 000 руб. (100 000 дол. США х 34,45 руб./дол. США).

В налоговом же учете на указанную дату признается доход от реализации векселя в сумме 3 445 000 руб. и расход в виде цены его приобретения в сумме 3 440 000 руб. (100 000 дол. США х 34,4 руб./дол. США). Кроме того, как указывалось выше, признается доход в виде суммовой разницы по начисленным процентам в сумме 86 руб, Соответственно в бухгалтерском учете также признаются возникшие постоянные налоговые обязательства.

Вопросы для самоконтроля

В чем сущность нормативного регулирования учета валютных векселей?

Какие способы обращения векселей?

В чем сущность валютной ценности?

В чем сущность невалютной ценности?

Что подразумевает термин «оговорка об эффективном платеже»?

Как осуществляются расчеты по операциям с внутренними ценными бумагами?

Как осуществляются расчеты по операциям с внешними ценными бумагами?

Что понимается под курсовой разницей?

Как определяется место выпуска векселя при решении вопроса об отнесении его к внутренним ценным бумагам?

 

Где может быть приобретен валютный вексель?

К чему ведет использование равномерного начисления дисконта?

Страница: | 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 | 9 | 10 | 11 | 12 | 13 | 14 | 15 | 16 | 17 | 18 | 19 | 20 | 21 | 22 | 23 | 24 | 25 | 26 | 27 | 28 | 29 | 30 | 31 | 32 | 33 | 34 | 35 | 36 | 37 |