Имя материала: Бухгалтерский учет и аудит

Автор: Суглобов Александр Евгеньевич

8.7. амортизация основных средств в налоговом учете

В настоящее время суммы амортизационных отчислений, используемых для целей налогообложения, рассчитываются в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ, а для бухгалтерского учета — в соответствии с ПБУ 6/01. В учетной политике следует предусмотреть конкретные методы начисления амортизации как для бухгалтерского, так и для налогового учета.

В налоговом учете к основным средствам торговых организаций относят средства труда со сроком полезного использования, превышающим 12 месяцев, и первоначальной стоимостью более 10 тыс. руб.

Для целей расчета налогооблагаемой базы по прибыли амортизационные отчисления определяются по всем видам основных средств, исключая печатные издания, безвозмездно полученные активы и имущество, находящееся на консервации (сроком свыше 3 месяцев), реконструкции или модернизации (сроком свыше 12 месяцев).

Первоначальная стоимость основных средств в налоговом учете формируется на основе первичных бухгалтерских документов. Она включает в себя суммы расходов, связанных с их приобретением и созданием, исключая суммы налогов, предъявляемых к оплате покупателям. Поэтому объекты основных средств, созданные собственными силами, а также относящиеся к реализации продукции, не облагаемой НДС, в бухгалтерском и налоговом учете будут иметь различную первоначальную стоимость.

Как отмечалось выше, величина амортизационных отчислений конкретного объекта основных средств определяется на основе двух его характеристик — первоначальной стоимости и срока полезного использования.

При приобретении торговой организацией основных средств, бывших в употреблении, срок их полезного использования может быть назначен с учетом количества лет эксплуатации у предыдущих собственников или определен самостоятельно, исходя из требований техники безопасности и других факторов.

Торговая организация вправе увеличивать срок полезного использования конкретного объекта основных средств после ввода его в эксплуатацию в пределах его амортизационной группы, если была проведена его реконструкция или модернизация, реально увеличивающая этот срок.

Амортизация основных средств в налоговом учете может осуществляться двумя методами — линейным и нелинейным. Линейный метод начисления амортизации совпадает с линейным методом, применяемым в бухгалтерском учете. Месячная норма отчислений вычисляется в процентах от первоначальной (восстановительной) стоимости по формуле:

 

£ = -100\%,

п

где        k — норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости актива; п — количество месяцев полезного использования.

Следует обратить внимание, что в налоговом учете законодательство оперирует не годовыми, а месячными нормами амортизационных отчислений.

Нелинейный метод начисления амортизации в налоговом учете близок к методу уменьшаемого остатка, используемому в бухгалтерском учете. Он состоит в том, что месячная норма амортизационных отчислений вычисляется в удвоенных процентах от остаточной стоимости актива по формуле:

 

# = --100\%,

п

где k — норма амортизации в процентах к остаточной стоимости актива; п — текущее количество месяцев полезного использования. Этот метод напрямую заимствован из международных стандартов бухгалтерского учета, где он носит название метода «двойной остаточно-сти». Он предполагает по истечении срока полезного использования объекта наличия у него некой остаточной стоимости, по которой он может быть реализован на сторону. Остаточная стоимость такого актива включает в себя стоимость материальных ценностей, которые могут быть извлечены при разборке объекта. При этом в налоговом учете используется следующий подход. Как только остаточная стоимость объекта, амортизируемого по нелинейному методу, достигнет величины 20\% первоначальной (восстановительной) стоимости, то она принимается за базовую стоимость, а величина последующих ежемесячных сумм амортизационных отчислений определяется путем деления базовой стоимости на количество оставшихся месяцев полезного использования:

* < 0,2 х В

а =       ,

где        а — сумма амортизационных отчислений на последнем этапе полезного использования актива; В — первоначальная (восстановительная) стоимость актива;

b — остаточная стоимость актива, достигшая величины, равной или меньше

20\% первоначальной (восстановительной) стоимости; п0 — количество оставшихся месяцев полезного использования.

При повышенной сменности работы торговой организации для определения сумм амортизационных отчислений в налоговом учете можно применять повышающий коэффициент, значение которого не должно быть выше 2.

Для основных средств, относящихся к амортизационным группам 4—10 и являющихся предметами аренды или лизинга, можно применять повышающий коэффициент в пределах до 3 единиц.

Для легковых автомобилей, первоначальная стоимость которых превышает 300 тыс. руб., и для пассажирских микроавтобусов с первоначальной стоимостью более 400 тыс. руб. к основной норме амортизации применяется понижающий коэффициент 0,5. Это относится и к случаям, когда подобные объекты являются предметами аренды или лизинга.

Сравнение бухгалтерского и налогового подходов для вычисления сумм амортизации основных средств показывает, что они существенно отличаются друг от друга, что позволяет говорить о необходимости ведения раздельного учета. В качестве подтверждения укажем, что бухгалтерские и налоговые суммы амортизационных отчислений основных средств обычно близки, однако не идентичны. Поэтому в настоящее время необходим их раздельный бухгалтерский и налоговый учет. Это существенно увеличивает время и стоимость учета на торговом предприятии. Многочисленные расчеты, проведенные практиками в оптовой, розничной и комиссионной торговле, позволяют утверждать следующее.

Если доля амортизационных отчислений на основные средства в составе издержек обращения меньше чем 4\%, то нет надобности анализировать выгоду от использования упомянутых выше нелинейных методов начисления амортизации, лучше взять линейный метод.

В налоговом учете важнейшими характеристиками конкретного основного средства, необходимыми для установления размера амортизационных отчислений, являются первоначальная стоимость и срок полезного использования.

Первоначальная стоимость основных средств в налоговом учете формируется на основе первичных бухгалтерских документов и включает в себя суммы расходов, связанных с их приобретением и созданием, исключая суммы налогов, предъявляемых к оплате покупателям. Это значит, что для объектов, созданных собственными силами, а также относящихся к реализации продукции, не облагаемой НДС, основные средства в бухгалтерском и налоговом учете будут иметь различную первоначальную стоимость.

Для определения сроков полезного использования основных средств необходимо пользоваться Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. № 1, согласно которой по срокам полезного использования основные средства относятся к одной из десяти групп.

 

8.8. УЧЕТ РЕМОНТА ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

По объему и характеру производимых ремонтных работ различают капитальный и текущий ремонт основных средств. Они различаются сложностью, объемом и сроками выполнения. Ремонт основных средств может осуществляться хозяйственным способом (силами самой организации), или подрядным способом (силами сторонних организаций).

Нормативными документами по бухгалтерскому учету разрешается использовать три варианта учета затрат по ремонту основных средств.

При первом варианте фактические расходы, связанные с проведением или оплатой работ по ремонту основных средств, организации могут относить прямо на счета издержек производства и обращения с кредита соответствующих материальных, денежных и расчетных счетов (счета 10 «Материалы», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» и др.).

Организации, особенно организации с сезонным производством, могут создавать ремонтный фонд для накопления средств на осуществление ремонтных работ. Для учета ремонтного фонда целесообразно открывать субсчет «Ремонтный фонд» к пассивному счету 96 «Резервы предстоящих расходов».

Отчисления в ремонтный фонд оформляются следующей записью: Д-т сч. 25 «Общепроизводственные расходы» (и других счетов производственных затрат) — К-т сч. 96 «Резервы предстоящих расходов».

При наличии ремонтных мастерских операции по учету ремонта основных средств, осуществляемого хозяйственным способом, отражают, как правило, предварительно на активном синтетическом счете 23 «Вспомогательные производства». По дебету этого счета учитывают фактические затраты по проведенному капитальному и текущему ремонту собственных основных средств, а с кредита счета фактическую себестоимость ремонтных работ списывают в зависимости от выбранного варианта учета расходов на ремонт на счета учета затрат на производство (20, 23, 25 и др.), на уменьшение создаваемого резерва на ремонтные работы (счет 96 «Резервы предстоящих расходов») или на счет 97 «Расходы будущих периодов». Сальдо по счету 23 дебетовое и показывает затраты по незаконченному капитальному или текущему ремонту основных средств. В балансе эти затраты отражаются по статье «Незавершенное производство».

Оприходование строительных и других материалов, полученных при ремонте объектов основных средств, осуществляется по дебету соответствующих материальных счетов и кредиту счета 23 «Вспомогательные производства».

Первый вариант учета затрат на ремонт основных средств применяют, как правило, при равномерных расходах в течение года или при небольших объемам ремонтных работ.

При втором варианте учета затрат на ремонт основных средств организации создают резерв на осуществление ремонтных работ. Для учета созданного резерва целесообразно открывать субсчет «Резерв на ремонт основных средств» к пассивному счету 96 «Резервы предстоящих расходов».

Отчисления в резерв оформляются следующей записью:

Д-т сч. 25 «Общепроизводственные расходы» (и других счетов производственных затрат) — К-т сч. 96 «Резервы предстоящих расходов».

По окончании отчетного года затраты на ремонт основных средств должны быть списаны на издержки производства или обращения в сумме фактически произведенных затрат. В связи с этим сумму резерва, превышающую фактически произведенные затраты на ремонт, по окончании года сторнируют. При недостатке резервной суммы на величину недостатка составляют дополнительную проводку по начислениям в резерв либо списывают указанную величину на издержки производства или обращения.

Сальдо по субсчету «Резерв на ремонт основных средств» счета 96 «Резервы предстоящих расходов», как правило, должно соответствовать затратам по незаконченному ремонту сложных объектов.

При третьем варианте затраты на ремонт основных средств вначале учитывают по дебету счета 97 «Расходы будущих периодов» (с кредита материальных, расчетных и других счетов или счета 23), и с этого счета в течение года равномерно списывают на счета издержек производства (обращения). Данный вариант целесообразно использовать в тех организациях сезонных отраслей промышленности, где основная часть расходов по ремонту основных средств приходится на первые месяцы года, когда еще не создан ремонтный фонд.

На капитальный ремонт, осуществляемый подрядным способом, организация заключает договор с подрядчиком. Приемка законченного капитального ремонта оформляется актом приемки-сдачи. Законченные капитальные работы оплачиваются подрядчику из расчета сметной стоимости их фактического объема. Затраты по капитальному ремонту, осуществляемому подрядным способом, могут быть списаны с кредита счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» в дебет счетов издержек производства и обращения, в дебет счетов 96 «Резервы предстоящих расходов» и 97 «Расходы будущих периодов» (в зависимости от варианта учета).

Торговые организации и в налоговом, и в бухгалтерском учете отражают расходы на ремонт основных средств в том периоде, когда они фактически произведены. Суммы, истраченные на ремонт, учитывают при определении налогооблагаемой прибыли в составе прочих расходов в полном объеме (п. 1 ст. 260 НК РФ).

Фирмы, которые определяют доходы и расходы для исчисления налога на прибыль кассовым методом, включают затраты на ремонт в состав прочих расходов только тогда, когда оплатят их. В бухгалтерском учете торговые фирмы отражают расходы на текущий, средний и капитальный ремонт основных средств на счете 44 «Расходы на продажу».

Эти расходы в налоговом учете отражаются несколько иначе. Допустим, что фирма ведет налоговый учет в регистрах, разработанных МНС России. Тогда все затраты, связанные с ремонтом основных средств (зарплата рабочих, услуги специализированной ремонтной организации, стоимость запчастей и т.п.), следует собрать в регистре-расчете формирования расходов по ремонту основных средств. А по окончании отчетного периода данные из этого регистра нужно перенести в регистр учета прочих расходов.

Пример. В феврале 2004 г. продуктовый магазин ООО «Заря» отремонтировал морозильное оборудование. Ремонт делала специализированная организация — ЗАО «Мастер-сервис». Стоимость ее услуг составила 11 800 руб., включая НДС — 1800 руб. Помимо этого в ремонте были использованы материалы, принадлежащие ООО «Заря», фактическая себестоимость которых 2500 руб.

Доходы и расходы для исчисления налогооблагаемой прибыли магазин определяет методом начисления. Отчетными периодами по налогу на прибыль являются I квартал, полугодие, 9 месяцев и год.

В бухгалтерском учете ООО «Заря» делаются такие проводки:

Д-т сч. 44 - К-т сч. 76-10 000 руб. (11 800 - 1800) - отражена стоимость услуг ремонтной организации (на основании акта сдачи-приемки выполненных работ);

Д-т сч. 19 — К-т сч. 76 — 1800 руб. — учтен НДС по ремонтным услугам (на основании счета-фактуры от ремонтной организации);

Д-т сч. 44 — К-т сч. 10 — 2500 руб. — списаны материалы, использованные в ремонте морозильного оборудования;

Д-т сч. 90, субсчет «Себестоимость продаж» — К-т сч. 44 — 12 500 руб. (10 000 + 2500) — списаны расходы по ремонту основных средств на себестоимость.

В феврале 2004 г. бухгалтер отразил расходы по ремонту морозильного оборудования в таком регистре.

Регистр-расчет формирования расходов

8.9. ОСОБЕННОСТИ УЧЕТА АРЕНДОВАННЫХ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

В соответствии с ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 доходы и расходы от сдачи имущества в аренду могут учитываться в составе доходов и расходов от обычных видов деятельности или в составе операционных доходов и расходов. В первом случае сдача имущества в аренду признается обычным видом деятельности. Расходы по этой деятельности учитывают на счетах учета производственных затрат (20, 26, 44 и др.), а доходы — на счете учета выручки от продажи (90). Во втором случае сдача имущества в аренду не является предметом деятельности организации, и поэтому доходы и расходы от сдачи имущества в аренду учитывают на счете 91 «Прочие доходы и расходы» в составе операционных доходов и расходов.

Произведенные затраты на ремонт сданных в текущую аренду основных средств арендодатель списывает в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» с кредита материальных, расчетных и денежных счетов (10, 70, 69 и др.).

Начисление амортизационных сумм но сданным в аренду основным средствам арендодатель относит на уменьшение прибыли и оформляет записью:

Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы» (и других счетов производственных затрат) — К-т сч. 02 «Амортизация основных средств».

Начисление арендной платы за отчетный период отражается по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы». Выручка от услуг по сдаче в аренду имущества, в том числе по лизингу, облагается НДС. Начисление НДС отражают по дебету счета 91 и кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам». Арендная плата, начисленная авансом за будущие периоды, отражается по дебету счета 76 и кредиту счета 98 «Доходы будущих периодов». Поступившие арендные платежи записывают в дебет счета 51 «Расчетные счета» или 52 «Валютные счета» с кредита счета 76. При начислении авансовых платежей на сумму арендной платы, начисленной в виде текущего платежа, дебетуют счет 98 и кредитуют счет 91.

Арендатор учитывает арендованные основные средства на забалансовом счете 001 «Арендованные основные средства» по первоначальной стоимости, обозначенной в договоре аренды. Аналитический учет ведется по объектам, принятым в аренду, и арендодателям.

На сумму арендной платы, начисленной арендодателю, арендатор дебетует счета издержек производства и обращения (25 «Общепроизводственные расходы» и др.) и кредитует счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Перечисленные суммы арендной платы отражают по дебету счета 76 и кредиту счета 51 «Расчетные счета» или 52 «Валютные счета».

Начисление арендной платы за будущие периоды отражают по дебету счета 97 «Расходы будущих периодов» и кредиту счета 76. Текущие начисления арендной платы списываются с кредита счета 97 в дебет счетов издержек производства и обращения.

Страница: | 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 | 9 | 10 | 11 | 12 | 13 | 14 | 15 | 16 | 17 | 18 | 19 | 20 | 21 | 22 | 23 | 24 | 25 | 26 | 27 | 28 | 29 | 30 | 31 | 32 | 33 | 34 | 35 | 36 | 37 | 38 | 39 | 40 | 41 | 42 | 43 | 44 | 45 | 46 | 47 | 48 | 49 | 50 | 51 | 52 | 53 | 54 | 55 | 56 | 57 | 58 | 59 | 60 | 61 | 62 | 63 | 64 | 65 | 66 | 67 | 68 | 69 | 70 | 71 | 72 | 73 | 74 | 75 | 76 | 77 | 78 | 79 | 80 | 81 | 82 | 83 | 84 | 85 | 86 | 87 | 88 | 89 | 90 | 91 | 92 | 93 | 94 | 95 | 96 | 97 | 98 | 99 | 100 | 101 | 102 | 103 | 104 | 105 | 106 | 107 | 108 | 109 | 110 | 111 | 112 | 113 | 114 | 115 | 116 | 117 | 118 | 119 | 120 | 121 | 122 | 123 | 124 | 125 | 126 | 127 |